HFD 2012 ref. 4

Högsta förvaltningsdomstolen
HFD 2012 ref. 4

Målnummer:
2524-11
Avdelning:
2

Avgörandedatum:
2012-02-10

Rubrik:
Utbetalningar från pensionsförsäkring och pensionssparkonto har ansetts utgöra livränta vid tillämpning av skatteavtalet mellan Sverige samt Storbritannien och Nordirland.

Lagrum:
•  5 § lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta;

•  Artikel 18 i skatteavtalet mellan Sverige samt Storbritannien och Nordirland (1983:898)

Rättsfall:
     
REFERAT
 
L-G.B. var bosatt i Storbritannien och begränsat skattskyldig i Sverige. Han fick pensionsutbetalningar från individuellt pensionssparande på pensionssparkonto hos Nordea (IPS) och pensionsförsäkring hos Nordea Liv & Pension. Skatteverket fattade den 16 april 2008 två beslut om att göra skatteavdrag med 25 procent av ett underlag motsvarande 80 procent av den skattepliktiga pension/livränta som L-G.B. under beslutens giltighetstid uppbar från Nordea IPS respektive Nordea Liv & Pension. Besluten gällde under tiden den 15 januari-den 31 december 2008.

L-G.B. överklagade besluten och yrkade att länsrätten skulle fastställa att skatt på hans pensioner skulle erläggas med noll procent. Han utvecklade sin talan ingående.

Skatteverket beslutade vid obligatorisk omprövning den 6 november 2008 att inte ändra de överklagade besluten. Verket lämnade en utförlig motivering för sin ståndpunkt.

Länsrätten i Uppsala län (2009-06-30, ordförande Önell) yttrade, efter att ha redogjort för tillämpliga bestämmelser m.m., följande: L-G.B. har vid tillämpning av skatteavtalet mellan Sverige samt Storbritannien och Irland sitt hemvist i Storbritannien. Det är vidare ostridigt att han är begränsat skattskyldig i Sverige och att Sverige enligt lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta har beskattningsrätt avseende L-G.B:s utfallande belopp från Nordea Liv & Pension. Frågan i målet gäller om dubbelbeskattningsavtalet inskränker Sveriges beskattningsrätt avseende de i målet aktuella inkomsterna. - Skatteverket har gjort bedömningen att L-G.B:s inkomster ska betraktas som livränta i skatteavtalets mening och att de därmed, enligt avtalets artikel 18.1, ska beskattas i Sverige. L-G.B. har häremot invänt att hans inkomster, med stöd av avtalets artikel 3.2, ska anses utgöra andra pensioner än de som avses i artikel 18.1 och därmed beskattas som "annan inkomst", vilket enligt avtalets artikel 21.1 leder till att de ska beskattas endast i Storbritannien. - Tolkningen av dubbelbeskattningsavtal ska inriktas på att utröna avtalsparternas gemensamma avsikt. Fastställandet av vad som utgör den gemensamma partsavsikten ska ske med anlitande av de metoder och medel som anvisas i 1969 års Wienkonvention om traktaträtten (SÖ 1975:1). Inom området för internationell beskattning bör särskild betydelse ofta tillmätas OECD:s modellavtal och de kommentarer till avtalet som utarbetats inom organisationen. Artikel 18 i dubbelbeskattningsavtalet mellan Sverige och Storbritannien avviker dock från motsvarande artikel i modellavtalet. Skatteverket har i målet åberopat ett förarbetsuttalande till lagen om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta (prop. 1992:93/187). Enligt länsrättens mening kan ett sådant uttalande dock inte anses ge uttryck för avtalsparternas gemensamma avsikt. - Utbetalningar till följd av pensionssparande regleras inte särskilt i avtalet. Enligt avtalets artikel 18.4 ska med uttrycket "livränta" förstås ett fastställt belopp, som utbetalas periodiskt på fastställda tider under en persons livstid eller under annan angiven eller fastställbar period och som utgår på grund av förpliktelse att verkställa dessa utbetalningar som ersättning för däremot fullt svarande vederlag i penningar eller penningars värde. - Vad gäller L-G.B:s utbetalningar från Nordea Liv & Pension gör länsrätten följande bedömning. I L-G.B:s försäkringsbrev av den 14 mars 1994 framgår att den avtalade pensionen är ett visst belopp per månad och att en återbäring normalt tillkommer. Vidare anges att hur återbäringen påverkar försäkringen meddelas årligen. I en skrivelse från Nordea Liv & Pension av den 14 december 2008 anges att den ej garanterade återbäringen beräknas en gång per år och är beroende av försäkringens värde, vilket medför att den kan förändras en gång per år. Väsentligt för en bedömning av om en utbetalning ska anses utgå med ett fastställt belopp är vid vilken tidpunkt beloppet ska anses vara fastställt eller inte. Enligt länsrättens mening saknas anledning att utgå från annan tidpunkt än den för avtalets ingående. Av det anförda följer att endast beräkningsmetoder för beloppens storlek är fastställda vid avtalets ingående. Själva beloppen fastställs emellertid årligen, varför de till L-G.B. utbetalda beloppen från Nordea Liv & Pension inte kan anses vara fastställda. Utbetalningarna utgör därmed, enligt länsrättens mening, inte livränta i dubbelbeskattningsavtalets mening. - Vad gäller L-G.B:s utbetalningar från Nordea IPS gör länsrätten följande bedömning. Av utredningen i målet framgår att L-G.B:s pensionssparande - i vart fall till viss del - utgörs av fondinnehav. Vidare framgår av utredningen i målet att pensionsbeloppet kan variera månad från månad beroende på fondens andelsvärde. L-G.B. har uppgivit att IPS-pension har utgått med fem olika belopp under år 2008, vilket Skatteverket inte ifrågasatt. Mot denna bakgrund finner länsrätten att de till L-G.B.. utbetalda beloppen från Nordea IPS inte kan anses utgöra fastställda belopp. De utgör därmed inte livränta i dubbelbeskattningsavtalets mening. - Med anledning av det anförda finner länsrätten att den typ av inkomst som L-G.B:s utbetalningar från Nordea Liv & Pension och Nordea IPS utgör, inte uttryckligen nämns i dubbelbeskattningsavtalets artiklar 6-20. De i målet aktuella inkomsterna ska därför beskattas i enlighet med dubbelbeskattningsavtalets artikel 21. Inkomsterna ska därmed beskattas endast i Storbritannien och överklagandet ska därför bifallas. - Länsrätten bifall överklagandet.

Skatteverket överklagade länsrättens dom och yrkade att kammarrätten med ändring av domen skulle beskatta L-G.B. för utbetalningar från Nordea Liv & Pension och Nordea IPS enligt lagen om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta.

L-G.B. bestred bifall till överklagandet.

Kammarrätten i Stockholm (2011-02-22, Jäderblom, Jonsson, Brege Gefvert, referent) yttrade: Fråga i målen är om utbetalningar från en viss typ av privat pensionsförsäkring hos Nordea Liv & Pension och från ett individuellt pensionssparande på pensionssparkonto hos Nordea är att anse som "livränta" i artikel 18 punkt 1 i dubbelbeskattningsavtalet, eller om de i stället ska anses vara "annan inkomst" enligt artikel 21. - Med uttrycket "livränta" förstås enligt artikel 18 punkt 4 i dubbelbeskattningsavtalet ett fastställt belopp, som utbetalas periodiskt på fastställda tider under en persons livstid eller under annan angiven eller fastställbar tidsperiod och som utgår på grund av förpliktelse att verkställa dessa utbetalningar som ersättning för däremot fullt svarande vederlag i penningar eller penningars värde. - Kammarrättens finner inledningsvis att såväl L-G.B:s pensionsförsäkring som hans individuella pensionssparande faller in under begreppet "livränta" i artikel 18 punkt 1 i dubbelbeskattningsavtalet i den utsträckning de uppfyller definitionen av begreppet i artikel 18 punkt 4. - Det är i målen av avgörande betydelse hur begreppet "fastställt belopp" i definitionen av begreppet "livränta" ska tolkas. Kammarrätten anser inte att avtalets ordalydelse eller utredningen i övrigt ger stöd för den av Skatteverket förespråkade tolkningen av begreppet "fastställt belopp", dvs. att det räcker att beräkningsgrunderna är fastställda vid avtalets ingående. Kammarrättens tolkning av begreppet "fastställt belopp" är att beloppet som ska utbetalas ska vara vid viss tidpunkt bestämt till sin storlek. Länsrätten har funnit att det är tiden för avtalets ingående som avses. Kammarrätten delar inte denna uppfattning, utan anser att tidpunkten för det första utbetalningstillfället ska gälla som utgångspunkt. - Den privata pensionsförsäkringen - Enligt meddelande från Nordea Liv & Pension daterat den 14 december 2007 består utbetalningarna från den privata pensionsförsäkringen av två delar. Den ena delen är ett garanterat belopp om 3 494 kr per månad. Den andra delen är en ej garanterad återbäring, som vid tidpunkten för meddelandet uppgick till 279 kr. Den ej garanterade återbäringen beräknas en gång per år och är beroende av försäkringens värde, vilket således medför att den kan förändras en gång per år. De utbetalda beloppen består således av två delar, men bör enligt kammarrättens mening betraktas som en enhet. - Kammarrätten finner att beloppen i den del som avser den ej garanterade återbäringen inte kan anses fastställda på sätt som avses i dubbelbeskattningsavtalet. Även om utbetalda belopp endast till viss del utgörs av ej garanterad återbäring, finner kammarrätten att beloppen i sin helhet ska betraktas som ej fastställda belopp. Därmed ryms den nu aktuella pensionsförsäkringen inte inom definitionen av begreppet "livränta" i dubbelbeskattningsavtalet. Överklagandet i denna del ska därför avslås. - Det individuella pensionssparandet - Av meddelande från Nordea framgår total behållning på kontot per den 26 november 2007 samt preliminärt månadsbelopp. Vidare framgår att om innehav finns i fonder kan pensionsbeloppet variera från månad till månad beroende på fondens andelsvärde samt att angivet pensionsbelopp endast får ses som en uppskattning. Enligt uppgift från L-G.B. har det utbetalade beloppet under 2008 ändrats fem gånger. - Mot angivna bakgrund kan beloppet inte anses fastställt på sådant sätt att det ryms inom definitionen av begreppet "livränta" i dubbelbeskattningsavtalet. Överklagandet ska därför avslås även i denna del. - Kammarrätten avslår överklagandet.

Skatteverket överklagade kammarrättens dom och yrkade att Högsta förvaltningsdomstolen skulle fastställa verkets beslut att beskatta L-G.B. för utbetalningar från hans privata pensionsförsäkring och individuella pensionssparande. Verket anförde bl.a. följande. Av artikel 18 i skatteavtalet mellan Sverige samt Storbritannien och Nordirland framgår att livränta får beskattas i den stat från vilken den härrör. Den avgörande frågan i förevarande fall är om de utfallande beloppen är att betrakta som livränta enligt den definition av begreppet som finns i artikeln. Kammarrätten har gjort en strikt bokstavstolkning av uttrycket "fastställt belopp" i definitionen, utan att beakta den folkrättsliga aspekten och den skatterättsliga innebörd som livränta får antas ha enligt avtalet. Uttrycket "fastställt belopp" kan inte ges någon annan innebörd än att den avtalade ersättningen beloppsmässigt är bestämd. Att det aktuella försäkringsavtalet, i likhet med andra traditionella pensionsförsäkringar, berättigar till återbäring utöver den garanterade delen medför ingen annan bedömning. Det finns ingen anledning att behandla det individuella pensionssparandet annorlunda än sparande i en pensionsförsäkring.

L-G.B. bestred bifall till överklagandet och anförde bl.a. följande. Uttrycket pension i artikel 18 i det aktuella skatteavtalet omfattar även pensionsförsäkring och individuellt pensionssparande som därför inte kan omfattas av uttrycket livränta i samma artikel. Även om uttrycket pension inte kan anses omfatta pensionsförsäkring och individuellt pensionssparande är definitionen av vad som utgör livränta utformad på ett sådant sätt att den inte kan omfatta det senare, eftersom där inte erhålls ersättning från någon motpart. Utbetalningarna från hans pensionsförsäkring och pensionssparande är inte heller beloppsmässigt fastställda. I överklagandet till länsrätten har han lämnat en beskrivning av den faktiska produkten "annuities" som säljs av banker och försäkringsbolag i Storbritannien. Denna produkt stämmer exakt med avtalsdefinitionen. Detsamma kan sägas gälla för egendomslivränta i Sverige, som ibland avtalas i samband med överlåtelse av näringsverksamhet. Det existerar alltså produkter som passar väl in på avtalets definition av livränta/annuities.

Högsta förvaltningsdomstolen (2012-02-10, Dexe, Jermsten, Stenman, Saldén Enérus, Nymansson) yttrade: Skälen för avgörandet.

Enligt artikel 18 punkt 1 i skatteavtalet mellan Sverige samt Storbritannien och Nordirland får, såvitt nu är av intresse, pension och annan liknande ersättning, som med anledning av tidigare anställning betalas till person med hemvist i en avtalsslutande stat och livränta beskattas i den avtalsslutande stat från vilken de härrör. Vid beskattningen av sådan pension, ersättning eller livränta ska emellertid denna stat medge ett avdrag med en femtedel av dess belopp. I samma artikel punkt 4 anges att med uttrycket "livränta" förstås ett fastställt belopp, som utbetalas periodiskt på fastställda tider under en persons livstid eller under annan angiven eller fastställbar tidsperiod och som utgår på grund av förpliktelse att verkställa dessa utbetalningar som ersättning för däremot fullt svarande vederlag i penningar eller penningars värde.

Frågan är om de aktuella utbetalningarna från L-G.B:s pensionsförsäkring och individuella pensionssparande utgör sådana fastställda belopp som avses med livränta enligt artikel 18 punkt 4 i skatteavtalet.

Klart är att utbetalningarna görs periodiskt på fastställda tider på det sätt som anges i avtalets definition av livränta. Av handlingarna framgår också beträffande såväl pensionsförsäkringen som det individuella pensionssparandet att utbetalningarna görs på grund av sådana förpliktelser som förutsätts i definitionen av livränta.

Vad gäller utbetalningarna från pensionsförsäkringen framgår det vidare att de består av dels ett visst bestämt belopp som beräknats inför det första utbetalningstillfället (garanterad pension), dels ett belopp som beräknas en gång per år och är beroende av värdeförändringar inom försäkringssystemet (ej garanterad återbäring). Av villkoren för det individuella pensionssparandet framgår bl.a. att utbetalningarna från det sparandet kan variera från månad till månad beroende på hur sparmedlen placerats och hur värdet av placeringarna förändrats.

Kammarrätten har ansett att utbetalningarna inte ryms inom definitionen av livränta mot bakgrund av uppfattningen att uttrycket "fastställt belopp" innebär att det måste röra sig om utbetalning av fixerade belopp utan någon som helst variation över tid. Enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening kan emellertid uttrycket "fastställt belopp", vilket motsvarar "stated sum" i den engelska språkversionen, inte ges en så snäv tolkning att endast sådana periodiska utbetalningar som beloppsmässigt bestämts vid ett enda tillfälle kan omfattas.

I fråga om både pensionsförsäkringen och det individuella pensionssparandet i detta fall är grunderna för beräkningarna av utbetalningarna bestämda. Beräkningarna görs med utgångspunkt från vissa tillgångars värde vid närmare angivna tidpunkter. Variationen i storleken av utbetalningarna efter det första utbetalningstillfället beror således på värdeförändringar som ligger utanför parternas kontroll och bör inte medföra annat än att beloppen ska anses fastställda i den mening som avses i skatteavtalet. Detta innebär att skatteavtalet inte hindrar att L-G.B. beskattas för de aktuella ersättningarna enligt lagen om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta på det sätt som Skatteverket beslutat. Överklagandet ska alltså bifallas.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande. Med bifall till överklagandet upphäver Högsta förvaltningsdomstolen kammarrättens och länsrättens domar samt fastställer Skatteverkets beslut.

Föredragna 2012-01-25, föredragande Gustafsson, målnummer 2523-11 och 2524-11

Sökord:
Dubbelbeskattning; Inkomstskatt

Litteratur: