Skattenyheter

Kravet på självständighet har ansetts uppfyllt när en anställd övergår till att bedriva verksamhet i ett eget aktiebolag.

Agentarvode som betalas av en professionell ishockeyspelare har ansetts vara en utgift för att förvärva och bibehålla inkomster. Att utgiften typiskt sett kan omfatta en kostnad för att förhandla fram ett spelarkontrakt såväl som hantering av villkor i ett befintligt spelarkontrakt hindrar inte att den är avdragsgill som kostnad. Till den del arvodet avser levnadskostnader och liknande utgifter ska avdrag inte medges.

Målnummer: 6072-20

Avdelning:     

Avgörandedatum: 2021-06-02

Rubrik: Vid återbetalning av ett s.k. boandelslån ska skillnaden mellan återbetalat belopp och lånat belopp anses utgöra en avdragsgill ränteutgift endast till den del det återbetalade beloppet följer av villkoren i låneavtalet och kan beräknas på grundval av detta. Kapitalvinst eller kapitalförlust som kan uppkomma vid återbetalning av lånet i övrigt ska inte tas upp eller dras av i inkomstslaget kapital. Förhandsbesked om inkomstskatt.

Lagrum: 41 kap. 1 § och 2 § och 42 kap. 1 § inkomstskattelagen (1999:1229)

Rättsfall:

REFERAT

Bakgrund

1. Till inkomstslaget kapital räknas inkomster och utgifter på grund av innehav av tillgångar och skulder. Ränteutgifter på lån är således avdragsgilla. Till inkomstslaget räknas vidare inkomster och utgifter i form av kapitalvinster och kapitalförluster. Kapitalvinster och kapitalförluster på skulder är dock inte skattepliktiga respektive avdragsgilla.

2. Bodil Bostad AB avser att introducera en ny finansieringsform för bostadsköp, boandelslån, på den svenska marknaden. H.L. avser att ta upp ett sådant lån för att delvis finansiera förvärvet av en bostadsrätt. Hon ansökte om förhandsbesked för att få klarhet i hur lånet ska behandlas vid beskattningen. Av ansökan framgår följande.

3. Boandelslånet är konstruerat på så sätt att innehavaren av en bostad lånar ett belopp som motsvarar en viss andel av bostadens marknadsvärde efter avdrag för en säkerhetsmarginal. Säkerhetsmarginalen är beroende bl.a. av graden av osäkerhet i värderingen men kan antas uppgå till mellan 5 och 15 procent. Lånets nominella belopp motsvarar således den överenskomna andelen av bostadens marknadsvärde minskat med säkerhetsmarginalen.

4. Enligt lånevillkoren utges boandelslånet i svenska kronor, är amorteringsfritt och löper utan ränta. Lånets löptid kommer sannolikt att vara mellan 25 och 30 år. Lånet ska betalas tillbaka i samband med att bostaden överlåts eller när lånets löptid har löpt ut. Låntagaren har även rätt att betala tillbaka lånet i förväg utan att bostaden överlåts. Storleken på det belopp som låntagaren ska betala tillbaka är beroende av marknadsvärdet på bostaden vid tidpunkten för återbetalningen enligt följande.

5. Låntagaren ska betala tillbaka ett belopp motsvarande samma andel av bostadens marknadsvärde vid återbetalningstidpunkten som den andel av marknadsvärdet vid utbetalningstidpunkten som låg till grund för beräkningen av lånets storlek. Detta innebär att om marknadsvärdet på bostaden är detsamma vid båda dessa tidpunkter så kommer låntagarens kostnad för lånet att överensstämma med den säkerhetsmarginal som drogs av när lånet betalades ut. Om bostaden har ökat i värde när lånet betalas tillbaka så kommer det belopp som ska återbetalas, och därmed låntagarens kostnad för lånet, att öka i motsvarande mån.

6. Om bostaden i stället har minskat i värde när lånet betalas tillbaka så minskar på motsvarande sätt det belopp som ska återbetalas. Om värdeminskningen är så stor att det belopp som låntagaren ska betala tillbaka är lägre än det belopp som lånades så uppkommer ingen kostnad alls för låntagaren utan han eller hon gör tvärtom en vinst på lånet.

7. Om låntagaren betalar tillbaka lånet inom tre år från utbetalningstillfället utan att överlåta bostaden anses marknadsvärdet på bostaden dock motsvara det högsta av marknadsvärdet vid utbetalningstidpunkten och marknadsvärdet vid återbetalningstidpunkten. Detta innebär att låntagarens kostnad för lånet i den situationen alltid kommer att minst motsvara säkerhetsmarginalen. Syftet med detta villkor är att förhindra att boandelslån tas upp i spekulationssyfte.

8. Genom sin ansökan om förhandsbesked ville H.L. få veta vilka skattekonsekvenser som uppkommer för henne om hon betalar tillbaka lånet i samband med att lånets löptid har löpt ut, i samband med att bostaden avyttras eller i förtid utan att bostaden avyttras. I det sistnämnda fallet ville hon få svar på vad som gäller både om återbetalningen görs före och om den görs efter det att tre år har förflutit sedan lånet betalades ut. Hon anförde följande.

9. För låntagaren är den framtida kostnaden för lånet inte förutsebar och den bör därför inte behandlas som en ränteutgift. Om lånet betalas tillbaka inom tre år utan att bostaden avyttras är i och för sig en viss del av kostnaden förutsebar men den delen av värdeförändringen på lånet bör inte skiljas ut och behandlas för sig. Boandelslånet har samma konstruktion som ett kapitalandelslån. Vinst och förlust på lånet ska därför behandlas som kapitalvinst och kapitalförlust på ett avtal som liknar ett optionsavtal och inte som kapitalvinst och kapitalförlust på en skuld.

10. Skatterättsnämnden ansåg att den del av det återbetalade beloppet som överstiger lånets nominella belopp inte i något av fallen kan anses utgöra en ränteutgift. Nämnden uttalade vidare att boandelslånet inte kan anses utgöra en förpliktelse som liknar ett optionsavtal utan ska betraktas som ett låneavtal, samt meddelade förhandsbesked enligt följande. Den del av det återbetalade beloppet som överstiger lånets nominella belopp är en kapitalförlust på skuld som inte är avdragsgill för H.L. Om ett lägre belopp än lånets nominella belopp betalas tillbaka utgör skillnaden en kapitalvinst på skuld som inte är skattepliktig för H.L.

Yrkanden m.m.

11. H.L. yrkar att Högsta förvaltningsdomstolen ska ändra förhandsbeskedet och förklara att vinst och förlust i samband med återbetalning av lånet i samtliga fall är sådana kapitalvinster och kapitalförluster som ska tas upp och dras av i inkomstslaget kapital.

12. Skatteverket anser att förhandsbeskedet ska fastställas.

Skälen för avgörandet

Frågan i målet

13. Frågan i målet är om återbetalning av ett boandelslån leder till några skattekonsekvenser för låntagaren.

Rättslig reglering m.m.

14. Till inkomstslaget kapital räknas enligt 41 kap. 1 § första stycket inkomstskattelagen (1999:1229), IL, inkomster och utgifter på grund av innehav av tillgångar och skulder och i form av kapitalvinster och kapitalförluster.

15. Med kapitalvinst och kapitalförlust i inkomstslaget kapital avses enligt 2 § första stycket vinst och förlust vid avyttring av tillgångar (första strecksatsen), kursvinst och kursförlust vid betalning av skulder i utländsk valuta (andra strecksatsen) och vinst och förlust på grund av förpliktelser enligt terminer, köp- eller säljoptioner och liknande avtal (tredje strecksatsen).

16. Ränteinkomster, utdelningar, inkomster vid uthyrning av privatbostäder och alla andra inkomster på grund av innehav av tillgångar samt kapitalvinster ska enligt 42 kap. 1 § första stycket som huvudregel tas upp som intäkt. Enligt andra stycket ska utgifter för att förvärva och bibehålla inkomster som huvudregel dras av som kostnad. Ränteutgifter och kapitalförluster ska dras av även om de inte är sådana utgifter.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Utgångspunkter för prövningen

17. Boandelslånet är alltså konstruerat så att låntagaren inte betalar någon ersättning till långivaren under lånets löptid utan först när lånet betalas tillbaka. Hur stor ersättningen blir avgörs av värdeförändringen på den belånade bostaden. I vissa fall behöver låntagaren - på grund av att bostaden har gått ned i värde så pass mycket att det belopp som ska betalas tillbaka är lägre än lånebeloppet - vidare inte betala någon ersättning alls för lånet utan gör i stället en vinst på detta.

18. Om låntagaren är skyldig att betala tillbaka ett högre belopp än lånets nominella belopp utgör skillnaden i mer allmän bemärkelse en ersättning för kredit. För att denna ersättning ska vara avdragsgill i inkomstslaget kapital krävs dock att den kan anses vara en ränteutgift i den mening som avses i 42 kap. 1 § andra stycket IL eller att skillnaden är en sådan kapitalförlust som enligt 41 kap. 1 och 2 §§ räknas till detta inkomstslag. På motsvarande sätt krävs för att en vinst som låntagaren gör på lånet ska vara skattepliktig i inkomstslaget kapital att vinsten är en sådan kapitalvinst som enligt de sistnämnda bestämmelserna räknas till inkomstslaget.

Är ersättningen för lånet en ränteutgift?

19. Inkomstskattelagen innehåller inte någon allmän definition av vad som avses med ränta. När det gäller gränsdragningen mellan ränteintäkter och kapitalvinster uttalas i förarbetena att som kapitalvinst eller kapitalförlust räknas sådan värdeförändring som inte beror på och kan beräknas på grundval av låneavtalet (prop. 1989/90:110 del 1 s. 459). I praxis har ränta karaktäriserats som en förutsebar ersättning för kredit som beräknas utifrån kreditbelopp och kredittid (se t.ex. RÅ 2001 ref. 21 I).

20. Om boandelslånet betalas tillbaka i samband med att lånets löptid har löpt ut, i samband med att bostaden avyttras eller efter det att tre år har förflutit från lånets utbetalning utan att bostaden avyttras, är storleken på det belopp som ska betalas tillbaka helt beroende av värdeförändringen på den belånade bostaden. Högsta förvaltningsdomstolen anser att ersättningen för lånet i dessa situationer därmed saknar den förutsebarhet som krävs för att den skatterättsligt ska anses utgöra en ränteutgift i inkomstslaget kapital för låntagaren.

21. För det fall att lånet betalas tillbaka inom tre år utan att bostaden avyttras kommer den ersättning som låntagaren är skyldig att betala emellertid alltid att minst motsvara den avtalade säkerhetsmarginalen. Den delen av ersättningen följer således i denna situation direkt av villkoren i låneavtalet och kan beräknas på grundval av detta. Denna förutsebara del av ersättningen bör därför anses utgöra en ränteutgift för låntagaren (jfr RÅ 2001 ref. 21 I och RÅ 2003 ref. 48).

22. Om H.L. väljer att betala tillbaka lånet inom tre år utan att bostaden avyttras är den del av det återbetalade beloppet som motsvarar säkerhetsmarginalen således en avdragsgill ränteutgift i inkomstslaget kapital för henne. Förhandsbeskedet ska ändras i enlighet med detta.

Är det i övrigt fråga om sådan kapitalförlust respektive kapitalvinst som räknas till inkomstslaget kapital?

23. Nästa fråga blir då om skillnaden mellan lånebeloppet och det belopp som betalas tillbaka, i de situationer och till den del denna skillnad inte anses vara en ränteutgift, i stället utgör en avdragsgill kapitalförlust respektive skattepliktig kapitalvinst.

24. Av 41 kap. 1 § första stycket och 2 § första stycket andra strecksatsen IL framgår att kapitalvinster och kapitalförluster på skulder räknas till inkomstslaget kapital endast till den del det är fråga om kursvinster och kursförluster vid betalning av skulder i utländsk valuta. H.L. anser emellertid att boandelslånet är en förpliktelse som liknar ett optionsavtal och att vinst och förlust i samband med återbetalning av lånet därmed omfattas av den tredje strecksatsen i 2 § första stycket. Hon har i denna del anfört följande.

25. Boandelslånet har samma konstruktion som ett kapitalandelslån. Av 48 kap. 6 b § och 44 kap. 2 § IL framgår att kapitalvinst och kapitalförlust på kapitalandelslån inte ska tas upp respektive dras av. Detta måste innebära att sådana kapitalvinster och kapitalförluster i och för sig omfattas av definitionen i 25 kap. 4 § av vad som avses med kapitalvinst och kapitalförlust i inkomstslaget näringsverksamhet. Den definitionen är i relevanta avseenden likalydande med den definition av vad som avses med kapitalvinst och kapitalförlust i inkomstslaget kapital som finns i tredje strecksatsen i 41 kap. 2 § första stycket. Av detta följer att boandelslånet måste anses vara ett sådant "liknande avtal" som omfattas av den sistnämnda bestämmelsen.

26. Högsta förvaltningsdomstolen gör följande bedömning när det gäller denna fråga.

27. Ett kapitalandelslån är ett lån som tas upp av ett aktiebolag och där det belopp som ska betalas tillbaka är knutet till värdeutvecklingen på bolagets aktier eller liknande faktorer (prop. 2005/06:39 s. 29). Ersättningen till långivaren är således beroende av förhållanden som avser det låntagande bolaget självt.

I förarbetena till inkomstskattelagens reglering om kapitalandelslån uttalas vidare att ett kapitalandelslån liknar en aktie utan rösträtt och att syftet med regleringen är att uppnå en överensstämmelse med vad som gäller vid återköp av bolagets egna aktier (se a. prop. s. 31). Det är alltså fråga om en helt annan företeelse än det boandelslån som är aktuellt i målet, och regleringen om kapitalandelslån saknar därmed betydelse för hur detta lån ska behandlas.

28. Högsta förvaltningsdomstolen finner vidare att avtalet om boandelslån inte heller på någon annan grund kan anses vara något annat än ett låneavtal. Kapitalvinster och kapitalförluster på lånet ska således inte tas upp respektive dras av i inkomstslaget kapital.

29. Skatterättsnämndens förhandsbesked ska därmed fastställas i övriga delar.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen ändrar Skatterättsnämndens förhandsbesked endast på så sätt att domstolen förklarar att om H.L. betalar tillbaka boandelslånet inom tre år utan att den belånade bostaden avyttras är den del av det återbetalade beloppet som motsvarar säkerhetsmarginalen en avdragsgill ränteutgift i inkomstslaget kapital för henne.

I avgörandet deltog justitieråden Ståhl, Svahn Starrsjö, von Essen och Anderson. Föredragande var justitiesekreteraren Charlotta Alsterstad Lindfors.

______________________________

Skatterättsnämnden (2020-10-06, Eng, ordförande [skiljaktig], Pettersson, Bengtsson, Dahlberg, Påhlsson [skiljaktig], Sundin och Werkell):

Förhandsbesked

Frågorna 1-3: Den del av det återbetalade beloppet som överstiger lånets nominella belopp är en kapitalförlust på skuld som inte är avdragsgill för H.L.

Om ett lägre belopp än lånets nominella belopp återbetalas utgör skillnaden en kapitalvinst på skuld som inte är skattepliktig för H.L.   

Skatterättsnämndens bedömning

H.L. avser att låna ett belopp som ska användas för att till viss del finansiera förvärvet av en bostadsrätt. Lånet löper utan ränta. I stället ska låntagaren återbetala ett belopp som är beroende av marknadsvärdet på bostaden.

Om låntagaren är skyldig att återbetala ett högre belopp än lånets nominella belopp utgör skillnaden i vanlig mening en ersättning för kredit. Om lånet återbetalas i samband med att lånets löptid har löpt ut, i samband med att bostaden avyttras eller efter att tre år har förflutit från lånets utbetalning utan att bostaden avyttras, är ersättningen helt beroende av utvecklingen på bostadsrättsmarknaden. I dessa situationer saknar ersättningen därmed den förutsebarhet som krävs för att den skatterättsligt ska anses utgöra en ränteutgift i inkomstslaget kapital.

För det fall lånet återbetalas inom tre år utan att bostaden avyttras kan det visserligen förutses att det uppkommer en förlust för låntagaren motsvarande säkerhetsmarginalen. Enligt Skatterättsnämndens uppfattning är det dock inte motiverat att skilja ut den speciella situationen från övriga situationer och behandla den del av ersättningen som motsvarar säkerhetsmarginalen som en ränteutgift (jfr RÅ 1994 ref. 26).

Lånet är inte ett kapitalandelslån. Vad som framgår av 48 kap. 6 b § IL och förarbetena till den bestämmelsen är därför inte avgörande för bedömningen av det aktuella avtalet. Avtalet kan enligt Skatterättsnämndens mening inte anses utgöra en förpliktelse som liknar ett optionsavtal utan ska betraktas som ett låneavtal.

Om H.L. återbetalar ett högre belopp än lånebeloppet utgör skillnaden därmed en kapitalförlust på skuld för henne. Om ett lägre belopp än det ursprungliga lånebeloppet återbetalas utgör skillnaden i stället en kapitalvinst på skuld för henne. Kapitalvinster på skulder i svenska kronor är inte skattepliktiga och kapitalförluster på sådana skulder är inte avdragsgilla i inkomstslaget kapital (jfr 41 kap. 2 § och 54 kap. l § IL).

Eng och Påhlsson var skiljaktiga avseende fråga 3 och anförde:

För det fall lånet återbetalas inom tre år från utbetalningstillfället utan att bostaden avyttras kan det förutses att det uppkommer en förlust för låntagaren motsvarande säkerhetsmarginalen. Enligt vår uppfattning ska den förutsebara ersättningen som motsvarar säkerhetsmarginalen anses utgöra en ränteutgift för låntagaren i denna situation (se RÅ 2001 ref. 21 I och RÅ 2003 ref. 48 samt jfr RÅ 2002 not. 51).

Om H.L. återbetalar lånet inom tre år utan att avyttra bostaden utgör den del av det återbetalade beloppet som motsvarar säkerhetsmarginalen således en avdragsgill ränteutgift i inkomstslaget kapital för henne. Den del av det återbetalade beloppet som överstiger lånets nominella belopp samt säkerhetsmarginalen är däremot en kapitalförlust på skuld som inte är avdragsgill.

I övrigt instämmer vi med majoritetens bedömning.

Sökord: Förhandsbesked om inkomstskatt; Boandelslån; Ränteutgift; Kapitalvinst; Kapitalförlust

Litteratur:

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål Tweet

Målnummer: 7109-20

Avdelning:     

Avgörandedatum: 2021-05-31

Rubrik: Ett bolag som bedriver en läkarmottagning har ansetts tillhandahålla från skatteplikt undantagen sjukvård till patienterna. Det förhållandet att viss personal samt lokaler och utrustning som används i verksamheten har hyrts in från ett annat bolag har ansetts sakna betydelse för den bedömningen. Förhandsbesked om mervärdesskatt.

Lagrum: 3 kap. 4 § och 5 § mervärdesskattelagen (1994:200)

Rättsfall:

REFERAT

Bakgrund

1. Omsättning av en tjänst är som huvudregel mervärdesskattepliktig. Från skatteplikt undantas emellertid vissa verksamheter av hänsyn till allmänintresset, bl.a. omsättning av tjänster som utgör sjukvård.

2. S.S. är legitimerad läkare. Han bedriver sin verksamhet i S. Läkekonst AB (bolaget) och har ingått samverkansavtal med Region Norrbotten om att, som en del av den öppna hälso- och sjukvården i regionen, bedriva mottagningsverksamhet inom specialiteterna internmedicin, geriatrik och allmänmedicin. Bolaget ansökte om förhandsbesked för att få veta om de tjänster som bolaget tillhandahåller inom ramen för denna verksamhet omfattas av undantaget från skatteplikt för sjukvård.

3. Av samverkansavtalet med regionen framgår följande. Med mottagningsverksamhet avses utredning och behandling på grund av sjukdom eller skada samt rådgivning i födelsekontrollerande syfte. S.S. ansvarar för att det finns lokaler och utrustning som är ändamålsenliga för verksamheten. Mottagningen ska ligga i Luleå kommun och bedrivas i lokaler som tillhör Läkarhuset Hermelinen AB (läkarhuset). S.S. är dock fri att flytta sin verksamhet till andra lokaler inom kommunen. För sitt åtagande enligt avtalet får S.S. ersättning från regionen enligt regleringen om läkarvårdsersättning. Han får också ta ut patientavgift med högst det belopp som gäller för motsvarande vård inom regionen.

4. Bolaget har vidare ingått avtal med läkarhuset. Av ansökningshandlingarna framgår följande om avtalsparternas respektive åtaganden.

5. Läkarhuset förbinder sig att tillhandahålla bolaget personal med rätt kompetens, ändamålsenliga lokaler inklusive tillgång till ett eget mottagningsrum som bolaget disponerar, medicinsk och annan utrustning samt adekvata system för patient- och journalhantering. Läkarhusets personal ska bl.a. boka in patienter, utföra undersökningar och provtagningar som har ordinerats och delegerats av bolagets läkare samt assistera vid undersökningar och operationer. Som ersättning för läkarhusets tjänster ska bolaget betala ett belopp till läkarhuset motsvarande en viss procent av bolagets intäkter.

6. Bolaget förbinder sig att bedriva verksamheten i enlighet med vetenskap och beprövad erfarenhet samt anvisningar från regionen och Socialstyrelsen. Bolagets läkare avgör vilka undersökningar som denne vill utföra själv och vilka som ska delegeras till läkarhusets personal. De åtgärder som har utförts eller delegerats ska dokumenteras och journalföras i läkarhusets patient- och journalsystem. Bolaget ska informera läkarhuset om mottagningstider, semester och frånvaro. Vid frånvaro ansvarar bolaget för de åtgärder som behöver vidtas i anledning av denna. Bolagets läkare ska vara delaktig i läkarhusets marknadsföring, hålla sig uppdaterad om vad som händer vid läkarhuset samt delta i personalaktiviteter.

7. Skatterättsnämnden ansåg att den mervärdesskatterättsliga bedömningen av bolagets tillhandahållande är beroende av om detta ska ses som uthyrning av personal till läkarhuset eller som tillhandahållande av sjukvård till bolagets patienter. Mot bakgrund bl.a. av att bolaget självt bestämmer vilka undersökningar som bolagets läkare ska genomföra samt bestämmer över omfattningen av sin verksamhet och hur den ska förläggas tidsmässigt ansåg nämnden att bolaget självständigt tillhandahåller sjukvård och inte kan anses hyra ut personal till läkarhuset. Nämnden fann därmed att bolagets tillhandahållande omfattas av undantaget från skatteplikt för sjukvård.

8. Ansökan om förhandsbesked gällde även frågan hur läkarhusets tillhandahållande till bolaget ska behandlas mervärdesskatterättsligt. Den frågan avvisades dock av Skatterättsnämnden.

Yrkanden m.m.

9. Skatteverket yrkar att Högsta förvaltningsdomstolen ska ändra Skatterättsnämndens förhandsbesked och förklara att bolaget inte tillhandahåller från skatteplikt undantagen sjukvård.

10. S. Läkekonst AB anser att förhandsbeskedet ska fastställas.

Skälen för avgörandet

Frågan i målet

11. Frågan i målet är om bolagets tillhandahållande omfattas av undantag från skatteplikt för sjukvård.

Rättslig reglering m.m.

12. Av 3 kap. 1 § första stycket mervärdesskattelagen (1994:200) framgår att omsättning av en tjänst är skattepliktig om inget annat anges i kapitlet. Med omsättning av tjänst förstås enligt 2 kap. 1 § tredje stycket 1 att en tjänst mot ersättning utförs, överlåts eller på annat sätt tillhandahålls någon.

13. Enligt 3 kap. 4 § första stycket undantas från skatteplikt omsättning av tjänster som utgör sjukvård. Av 5 § första stycket framgår att åtgärder för att medicinskt förebygga, utreda eller behandla sjukdomar och skador som vidtas av någon med särskild legitimation att utöva yrke inom sjukvården omfattas av detta undantag.

14. Bestämmelserna i mervärdesskattelagen om undantag från skatteplikt för sjukvård motsvaras av artikel 132.1 b och c i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG).

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

15. Skatterättsnämnden har ansett att det som ska bedömas är om bolaget tillhandahåller skattepliktig uthyrning av personal till läkarhuset eller från skatteplikt undantagen sjukvård till bolagets patienter. Nämnden har därför gjort sin bedömning med utgångspunkt i den praxis som finns angående gränsdragningen mellan personaluthyrning och sjukvård.

16. Enligt det avtal mellan bolaget och läkarhuset som har getts in tillhandahåller bolaget dock inte några tjänster mot ersättning till läkarhuset. Bolagets åtaganden enligt avtalet utförs utan ersättning och får anses syfta till att underlätta läkarhusets tillhandahållande till bolaget. De enda tjänster som bolaget omsätter inom ramen för den verksamhet som omfattas av ansökan om förhandsbesked är således de som tillhandahålls till bolagets patienter. Det som Högsta förvaltningsdomstolen ska ta ställning till är därmed endast om bolagets tillhandahållande till patienterna omfattas av undantaget från skatteplikt för sjukvård.

17. Bolaget har genom S.S. i uppdrag från regionen att tillhandahålla vård till patienter inom specialiteterna internmedicin, geriatrik och allmänmedicin. De medicinska åtgärder som bolaget tillhandahåller består i utredning och behandling på grund av sjukdom eller skada samt rådgivning i födelsekontrollerande syfte. Åtgärderna utförs av S.S. som är legitimerad läkare samt av den personal, bl.a. legitimerade sjuksköterskor, som läkarhuset tillhandahåller till bolaget.

18. Det står klart att de tjänster som bolaget tillhandahåller till patienterna är av sådant slag att de omfattas av undantaget från skatteplikt för sjukvård. För den bedömningen saknar det betydelse om tjänsterna utförs av bolagets egna anställda eller av personal som bolaget hyr in utifrån, liksom om bolaget äger den utrustning och de lokaler som används i verksamheten eller om dessa resurser tillhandahålls till bolaget av någon annan. Det förhållandet att läkarhuset tillhandahåller vissa tjänster till bolaget påverkar således inte bedömningen av om de tjänster som bolaget tillhandahåller till patienterna utgör sjukvård.

19. Av det anförda följer att Skatterättsnämndens förhands-besked ska fastställas.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked.

I avgörandet deltog justitieråden Jermsten, Ståhl, Rosén Andersson och Anderson. Föredragande var justitiesekreteraren Monika Knutsson.

______________________________

Skatterättsnämnden (2020-11-24, Harmsen Hogendoorn, ordförande, Pettersson, Bohlin, Fored [skiljaktig motivering], Fries, Olsson och Tunudd):

Förhandsbesked

S. Läkekonst AB tillhandahåller inte personal till Läkarhuset Hermelinen AB utan tillhandahåller patienterna från skatteplikt undantagen sjukvård.  

Skatterättsnämndens bedömning

Frågan i ärendet är, som Skatterättsnämnden uppfattar frågan, om S. Läkekonst AB:s (Läkekonst) tillhandahållande utgör skattepliktig uthyrning av personal till Läkarhuset Hermelinen AB (Hermelinen) eller från skatteplikt undantagen sjukvård samt om Hermelinens tillhandahållande av "personal med rätt kompetens" enligt avtalet med Läkekonst omfattas av undantag från skatteplikt.

Av domen i målet "go fair" Zeitarbeit (C-594/13, EU:C:2015:164) framgår bl.a. att den uthyrda vårdpersonalen ingick i en köpande vårdinrättnings organisation samt att personalen utförde vårdtjänsterna på uppdrag av inrättningen och därmed var bunden av inrättningens instruktioner (punkt 11). I domen i målet Horizon College (C-434/05, EU:C:2007:343) som gällde utlåning av lärare, konstaterade

EU-domstolen att utlåningen i sig inte utgjorde undervisning. Vid denna bedömning lade EU-domstolen vikt bl.a. vid vilket organ som hade ansvaret för att besluta om den utlånade lärarens arbetsuppgifter (punkt 21). EU-domstolen gjorde också en tolkning av parternas syfte med avtalet och ansåg att syftet på sin höjd varit att underlätta den undervisning som gavs vid mottagarinstitutet (punkt 22).

Högsta förvaltningsdomstolen har dragit följande slutsatser av EU-domstolens avgöranden i målen "go fair" Zeitarbeit och Horizon College när gäller att bedöma om ett tillhandahållande utgör uthyrning av personal eller sjukvård (se t.ex. HFD 2020 ref. 5).

Om den tillhandahållna personalen utför de medicinska åtgärderna på uppdrag av köparen och ingår i köparens organisation, talar det för att det är fråga om personaluthyrning. För att avgöra om så är fallet ska beaktas vem som har det övergripande ansvaret för vilka arbetsuppgifter som ska utföras, vilka patienter som ska få del av åtgärderna och under vilka tider dessa ska tillhandahållas. Det förhållandet att hälso- och sjukvårdspersonal beslutar hur vården ska utföras och bär ett ansvar enligt lag för hur arbetsuppgifter fullgörs samt står under tillsyn av Inspektionen för vård och omsorg påverkar inte bedömningen.

När en köpande vårdgivare anlitar en underentreprenör som tillhandahåller vårdpersonal för att den ska utföra medicinska åtgärder som avser köparens patienter får tillhandahållandet normalt anses som en personaluthyrningstjänst. Syftet med avtalet mellan köparen och dennes underleverantör får under sådana omständigheter nämligen anses vara att en resurs med viss kompetens ska tillhandahållas så att köparen ska kunna fullgöra sina skyldigheter. I förhållandet mellan köparen och underleverantören är den tjänst som tillhandahålls därmed inte sjukvård.

S.S., som bedriver sin verksamhet i Läkekonst, har avtal med Region Norrbotten om att bedriva mottagningsverksamhet. Läkekonst har valt att bedriva mottagningsverksamheten i Hermelinens lokaler. Det framgår av inkomna avtal att Läkekonst bestämmer vilka undersökningar som Läkekonst ska genomföra samt vad som ska delegeras till en annan yrkeskategori som är anställd av Hermelinen. På Hermelinens hemsida kan patienterna se vilka vårdgivare som är verksamma på Hermelinen. Patienten kan chatta eller skicka ett kontaktformulär till den sköterska som Läkekonst anlitar. Det finns också en möjlighet att lägga ut bokningsbara tider på Hermelinens hemsida. Läkekonst har valt att inte använda sig av sistnämnda alternativ. Läkekonst bestämmer själv över omfattningen av sin verksamhet och hur den ska förläggas tidsmässigt.

Skatterättsnämnden anser mot denna bakgrund att Läkekonst självständigt tillhandahåller sjukvård enligt definitionen i 3 kap. 5 § mervärdesskattelagen och inte kan anses hyra ut personal till Hermelinen. Läkekonsts tillhandahållande omfattas därmed av undantag från skatteplikt enligt 3 kap. 4 § mervärdesskattelagen.

Fored var skiljaktig vad avser motiveringen och anförde:

I likhet med majoriteten anser jag att Läkekonsts tillhandahåller från skatteplikt undantagen sjukvård enligt vad som följer av 3 kap. 4 och 5 §§ mervärdesskattelagen men med följande motivering.

Sjukvårdsundantaget regleras specifikt i artiklarna 132.1 b och c i mervärdesskattedirektivet. Bestämmelsen i artikel 132.1. b tar sikte på var, d.v.s. på vilken plats sjukvården utförs. Bestämmelsen i artikel 132.1 c avser vem som utför sjukvårdstjänsten oavsett på vilken plats.

Läkekonst tillhandahåller från skatteplikt undantagen sjukvård enligt vad som följer av artikel 132.1 c i mervärdesskattedirektivet. Att verksamheten bedrivs i Hermelinens lokaler saknar betydelse.

Sökord: Förhandsbesked om mervärdesskatt; Sjukvård; Undantag från skatteplikt

Litteratur:

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål Tweet

Ett andelsbyte med kvalificerade andelar anses innebära att de tillbytta andelarna är såväl kvalificerade som särskilt kvalificerade. Vid ett inhemskt andelsbyte är det inte möjligt att med stöd av fusionsdirektivet frångå inkomstskattelagens regler vad avser särskilt kvalificerade andelar eller reglerna om löneunderlag.

Publicerad 30 juni 2021

Vid halvårsskiftet träder flera nya lagar och förordningar i kraft. I dag publicerar Regeringskansliet skriften Viktigare lagar och förordningar, en sammanställning av lagar och förordningar som träder i kraft vid halvårsskiftet.

Vid halvårsskiftet träder bland annat följande lagar och förordningar i kraft:

ett nytt brott, barnfridsbrott, införs som innebär att det blir straffbart att utsätta ett barn för att bevittna vissa brottsliga gärningar, såsom vålds- och sexualbrott, i nära relation
ett tilläggsbidrag till barnfamiljer införs inom bostadsbidraget
kontroller på explosiva varor stärks
ideella organisationer får statsbidrag för att främja mötesplatser för unga hbtqi-personer
Tullverket ges utökade möjligheter att ingripa vid mutbrott
beräkningen av bilförmån justeras
barnrättsperspektivet i vårdnadstvister stärks
förarbevis för vattenskoter införs
tillsynen över fastighetsmäklarbranschen förstärks
skatten slopas för fler som producerar egen el.

Skriften Viktigare lagar och förordningar ges ut varje hel- och halvår.

Informationsmaterial: Viktigare lagar och förordningar inför halvårsskiftet 2021

Presskontakt

Regeringskansliets presskommunikatör
Telefon 08–405 22 00
e-post till Regeringskansliets presskommunikatör, via registrator

Punkt Markering: Finansdepartementets pressmeddelanden Tweet