Försäljning av aktier efter utflyttning. Del 1 (Thailandsmålet)
Skriven av Peter Sundgren den 9 december, 2009 - 17:10
Rubriken ovan är exakt den som Skatteverkets riskanalysgrupp i Malmö använde för en rapport på 35 sidor som publicerades i november 2007. Däri beskrevs skattekonsekvenserna av denna företeelse såsom utgörande ett mycket allvarligt samhällsekonomiskt problem. Försiktigt beräknat uppgavs skattebortfallet uppgå till mellan 1 och 2 miljarder kronor per år på vad som kan definieras som aktievinstutflyttningar av skatteflyktskaraktär. [1] I Skatteverkets Rapport 2008:1 ”Skattefelskarta för Sverige” bekräftas också omfattningen av den aktuella skatteflykten vad gäller försäljning av aktier efter utflyttning. Om det totala internationella ”skattefelet” på 46 miljarder fördelas på alla Sveriges medborgare skulle var och en ha ett utländsktbankkonto på drygt 50 000 kr. En uppgift som dock visar att en sådan fördelning av kapitalet är orealistisk återfinns vidare i en artikel i tidningen Axess [2] av historieprofessorn vid UCLA Peter Baldwin, som bl a jämför förmögenhetskoncentrationen mellan USA och Sverige. Där konstateras att en procent av amerikanarna ägde omkring 21 procent av alla tillgångar år 2000. I Sverige var motsvarande siffra, ”trots detta lands jämlikhetsrykte”, exakt densamma som i Amerika dvs också 21 procent. Men, fortsätter författaren ”om vi tar hänsyn till den massiva förflyttning av rikedomar utanför landets och bokföringens gränser som svenska skattemyndigheter tillåter, så är den rikaste procentenheten av svenskar dubbelt så välbeställd som sina amerikanska motsvarigheter.” I princip är det mera korrekt att i internationella sammanhang, såsom professor Gustaf Lindencrona gjorde i sin doktorsavhandling 1972, att tala om kapitalflykt i stället för skatteflykt. På så sätt illustreras att både skatten och kapitalet försvinner ur landet.
Generellt sett är denna fråga och därmed relaterade skatteupplägg den som inom den internationella beskattningen torde tilldra sig mest uppmärksamhet av alla. Alltsedan 1983 då den s k tioårsregeln i 3:19 i inkomstskattelagen infördes har både lagstiftaren, skatteavtalsförhandlaren och Skatteverket (i sin processföring) i syfte att försvara den svenska skattebasen varit ivrigt sysselsatta med att få bukt med den förmenta skatteflykt som sker genom att överföra kapitalvinster på aktier till utlandet. Så sent som 2008 kompletterades således tioårsregeln med införande av skattskyldighet i Sverige vid utlandsflyttning även av kapitalvinster på utländska aktier för att därigenom stoppa möjligheterna till underprisavyttringar av svenska bolag till utländska holdingbolag (som därefter avyttrades). P g a att konstruktionen av beskattning av kapitalvinster av aktier i många av våra skatteavtal inte omfattar utländska aktier utgjorde denna åtgärd emellertid endast ett slag i luften och frågan ansågs därför kräva ytterligare utredning. Litet, som det synes, yrvaket har regeringen nu reagerat på Skatteverkets larmrapporter om den miljardrullning som iscensatts genom att svenska bolagsägare kunnat låna vinstmedel från sina utländska holdingbolag och samtidigt dra av räntekostnaden på lånet till samma bolag. Dessa bolagsägare har således inte ens behövt flytta själva till utlandet för att skattefritt kunna tillgodogöra sig sina vinster i sina svenska bolag. I en alldeles färsk proposition 2009/10:12 föreslås således och med retroaktiv verkan fr.o.m. den 13 februari 2009 då regeringen i skrivelse (2008/2009:122) aviserade lagstiftning att reglerna om beskattning av förbjudna lån skall utsträckas till att även omfatta lån från utländska juridiska personer samtidigt som avdragsrätten för ränta på sådana lån slopas [3].
En väsentlig anledning till skatteplanerarnas intresse för den aktuella problematiken har sin grund framför allt i att den är mycket lukrativ, detta främst beroende på komplexiteten i de transaktioner som aktualiseras och de höga belopp som generellt sett är involverade. Vissa aktörer, se exempelvis www.taxzero.se, sysslar i princip inte med något annat än aktievinstutflyttningar (samt frågor om beskattning av de svenska pensioner som de berörda aktörerna ofta uppbär efter utlandsflytten). I Dagens Nyheter den 20 oktober 2009 rapporteras att Skatteverket identifierat en skattekonsultbyrå som initierat överföring av en miljard kronor till 500 brevlådeföretag i en enda EU-/avtalsstat (Cypern). Intresset för de skattefrågor som gäller aktievisntutflyttningarna återspeglas också av den rikliga förekomsten av artiklar härom i våra skattetidningar, pågående doktorsavhandlingar, skatteverksrapporter m.m. I nummer 7-8/2009 av Skattenytt iförekommer således inte mindre än tre artiklar som tar upp olika aspekter på beskattning av aktievinstutflyttningar.
Kapitalvinster på aktier skiljer sig från övriga inkomstslag genom att de regelmässigt utlöses vid ett enda tillfälle och att aktieägaren helt kan styra över tidpunkten för skattskyldighetens inträde vilket är mycket viktigt i den kedja av transaktioner som karaktäriserar dessa skatteupplägg. En annan anledning är att kapitalvinster på aktier i utlandet beskattas på ett mycket förmånligt sätt. Detta ger därmed denna skatteplanering en stark prägel av en oönskad skatteflykt inte minst genom upprättande av utländska holdingbolag som, för att använda EG-domstolens vokabulär, i många fall kan anses utgöra ”konstlade” etableringar som inte har några andra funktioner än att tjäna som instrument för det det aktuella upplägget. [4]
I den nämnda skatteverksrapporten har föreslagits att ny lagstiftning bör antagas för att sätta stopp för denna skatteflykt. Den typ av regler som rekommenderas är en s k exitbeskattning för underprisöverlåtelser till bolag inom EU med uppskov av denna beskattning till dess sistnämnda bolag avyttras. Denna typ av beskattning har införts av flera andra stater inom EU som härmed velat skydda sin skattebas mot den typ av skatteflykt man anser att aktievinstutflyttningar ger upphov till.
Nyligen har ett betänkande av Skatteincitamentsutredningen SOU 2009:33 ”Skatterabatt på aktieförvärv och vinstutdelningar” under ledning av dess särskilde utredare länsrättslagmannen Leif Gäverth tagit upp frågan till behandling men har av allt att döma – det finns i vart fall inga hänvisningar därtill - inte ägnat någon uppmärksamhet åt Skatteverkets rapporter. Utredningens analys (under punkten 5.4 ”Beskattning vid utflyttning m.m.”), som även i övrigt främst kännetecknas av vad som inte har behandlats däri, har utmynnat i uppfattningen att några lagstiftningsåtgärder ej är nödvändiga.
En ytterligare omständighet som skapar intresse för problemställningarna runt aktievinstutflyttningarna är vidare ett nyligen avgjort och med stor nyfikenhet emotsett förhandsbesked som kunde misstänkas leda till problem med aktieutfyttningsuppläggen. Men beskedet har utfallit till sökandens fördel och resulterat i skattebefrielse i Sverige för den aktuella kapitalvinsten. Alla 'aktieutflyttare' kan således andas ut och för deras ombud är det ”business as usual”.
En beskattning av vinst som uppkommit i ett aktiebolag kan också aktualiseras om bolaget likvideras och överskjutande vinst utskiftas till dess aktieägare. Frågan om hur ett sådant utskiftat belopp skall beskattas om aktieägaren är bosatt utomlands har akualiserats i ett nyligen publicerat ställningstagande av Skatteverket (131 440023-08/111).
I det följande skall diskuteras endast det berörda förhandsbeskedet. I en kommande artikel skall därefter den aktuella utredningen och det nämnda ställningstagandet från Skatteverket .
Det aktuella förhandsbeskedet har överklagats av Skatteverket i syfte att få skatterättsnämndens beslut fastställt. Domi regeringsrätten kan förväntas under våren 2010.
Förhandsbesked den 2 april 2009 (dnr 73-08/D). Se www.skatterattsnamnden.se.
Omständigheterna var följande: Den fysiska personen A bosatt i Sverige ägde ett svenskt aktiebolag Y AB vilket sedan mitten av 1990-talet bedrivit bl.a. fastighetsförvaltning i Sverige. År 1998 bildade A ett, som det underhand uppgivits, holländskt (holding)bolag X BV till vilket han sålde in Y AB till bokfört värde. Denna (interna) underprisöverlåtelse, som ägde rum strax innan Sverige införde regler om att interna aktieöverlåtelser till utländska bolag skulle beräknas ha skett till marknadspris, utlöste därmed inte någon vinstbeskattning. Det holländska X BV har vid sidan av förvaltningen av aktierna i Y AB bedrivit viss annan verksamhet avseende fastighetsförvaltning och värdepappershandel. Under åren 2001-02 sålde Y AB vissa fastigheter till utomstående och utdelade större delen av vinsterna härpå till X BV. Dessa utdelningar föranledde ingen beskattning vare sig i Holland eller Sverige enligt Hollands regler om sk participation exemption resp. EUs regler om skattefrihet från källskatter på utdelningar till
bolag inom gemenskapen.
År 2007 flyttade A och hans familj till Thailand och bosatte sig där. Det förutsattes att han därmed behöll skatterättslig bosättning enligt svensk intern rätt pga väsentlig anknytning till Sverige (beroende på det indirekta innehavet av aktierna i Y AB) samt att han dock omedelbart fick sitt hemvist i Thailand enligt Sveriges dubbelbeskattningsavtal med det landet, (sannolikt pga att han inte behållit någon bostad i Sverige som stod till hans stadigvarande förfogande.)
A avsåg att först låta X BV avyttra Y AB till utomstående. Därmed skulle A inte längre kunna anses ha någon väsentlig anknytning kvar till Sverige och bli endast begränsat skattskyldig i Sverige enligt intern svensk skatterätt. (X Bvs avyttring av Y AB är befriad från beskattning i Holland.) Därefter (under 2008) och efter utflyttningen till Thailand avsåg A att avyttra aktierna i X BV till utomstående till marknadsvärde. Hans fråga till skatterättsnämnden var huruvida den vinst som uppkom av denna sistnämnda försäljning av X BV skulle beskattas i Sverige eller inte.
De regler som aktualiserades var dels 10-årsregeln i 3 kap 19 § inkomstskattelagen (eftersom A var endast begränsat skattskyldig i Sverige enligt svensk rätt vid avyttringstillfället), dels artikel 13 punkterna 4 och 5 i dubbelbeskattningsavtalet med Thailand. Enligt den förstnämnda regeln gäller såsom ovan påpekats beträffande avyttringar som sker 1 januari 2008 eller senare [5] att Sverige har rätt att beskatta inte bara avyttringar av svenska aktier, vilket gällt alltsedan 1983, utan även avyttringar av utländska aktier som säljs av en från Sverige utflyttad person om försäljningen sker inom tio år från utflyttningen. Enligt skatteavtalet med Thailand som träffades 1988 gäller att Sverige beträffande en person som har hemvist i Thailand enligt avtalet endast får beskatta vinster på aktier i svenska (och thailändska) aktier. Det anförda innebär således att Sverige enligt intern rätt får beskatta A:s avyttring av aktierna i det holländska X BV men är förhindrad att göra detta enligt avtalet med Thailand.
Majoriteten i skatterättsnämndens påpekade inledningsvis att ändringen av tioårsregeln införts ”som en reaktion på ett förfarande som går ut på att inför en förestående avyttring av aktierna i ett svenskt bolag överlåta dessa – direkt eller indirekt - till ett utländskt företag för att avslutningsvis sälja andelarna i det utländska företaget vid en tidpunkt då andelsägaren endast är begränsat skattskyldig i Sverige (prop. 2007/08:12 s. 17)”.
Därefter fortsatte skatterättsnämnden. ”Det aktuella förfarandet kan inte anses jämförbart med det som legat till grund för utvidgningen av tioårsregeln till att avse även delägarrätter som getts ut av ett utländskt företag. Skäl att inte tillämpa skatteavtalet mellan Sverige och Thailand i förevarande fall föreligger inte enligt Skatterättsnämndens mening. Skatteavtalet mellan Sverige och Thailand inskränker Sveriges rätt att beskatta den som enligt avtalet har hemvist i Thailand för kapitalvinster på ”aktier eller liknande andelar” till att avse kapitalvinster i på sådana andelar i bolag hemmahörande i Sverige (artikel 13 punkterna 4 och 5).
A har hemvist i Thailand enligt skatteavtalet. De andelar i X som A avyttrar är inte aktier eller liknande andelar i ett svenskt bolag. Av skatteavtalet följer att Sverige är förhindrat att beskatta den kapitalvinst som kan uppkomma vid avyttringen av andelarna.”
Enligt all tidigare gällande svensk rättspraxis och, vilket är ännu viktigare, enligt folkrättsligt gällande regler, måste Sverige fullgöra sina internationella skyldigheter enligt i detta fall skatteavtalet med Thailand. Sverige får alltså inte – och detta anges uttryckligen i 1969 års Wienkonvention om traktaträtten - åberopa några regler i sin interna rätt som skäl för ett icke-fullgörande av sina fördragsenliga folkrättsliga förpliktelser. Sverige måste alltså avstå från sitt interna skatteanspråk enligt 3 kap 19 § inkomstskattelagen och fullgöra sitt åtagande enligt skatteavtalet med Thailand och förklara att den aktuella vinsten avseende försäljningen av aktierna i det utländska bolaget X BV skall vara befriad från beskattning i Sverige.
Ovan har använts uttrycket ”all tidigare gällande svensk rättspraxis”. Härmed avses all rättspraxis hänförlig till tiden före den 3 april 2008. Denna dag avgav nämligen vår regeringsrätt en häpnadsväckande dom som satt myror i huvudet på hela den internationella skatteexpertisen i Sverige samt, om uttrycket tillåts, förvandlat vårt land till en bananstat i relationen till våra skatteavtalspartners. Domstolen förklarade nämligen att då ett internt svenskt skatteanspråk – i det aktuella fallet var det fråga om våra nya s.k. CFC-regler – tillkommit efter det att ett skatteavtal träffats – i förevarande fall avtalet med Schweiz - skall det förstnämnda interna skatteanspråket äga företräde. I ett sådant fall menar regeringsrätten således att intern rätt har förtur. Regeringsrätten uttalar uttryckligen att man i ett sådant fall inte ens behöver analysera innehållet i avtalet! Den aktuella domen RÅ 2008 ref. 24 (OMX-målet) har omsorgsfullt diskuterats av mig i nummer 4/2008 av denna webbtidning. [6] Regeringsrättens dom innebär att Sverige gör sig skyldigt till s.k. treaty override. Det kan tilläggas att Wienkonventionens regler om fullgörande av traktater (artikel 26) ingalunda gör undantag för interna regler som tillkommit efter traktatens ingående.
Det var alltså utgången i detta mål som gjorde att intresset varit så stort för det nu aktuella förhandsbeskedet. Utvidgningen av tioårsregeln år 2008 till att avse även utländska aktier hade ju ägt rum efter det att avtalet med Thailand träffades 1988. Skulle därmed beskattning ske enligt intern rätt för avyttringen av aktierna i X BV trots bestämmelsen i skatteavtalet, något som effektivt skulle sätta stopp för alla de aktuella aktieutfyttningsuppläggen?
Enligt uppgift var A's ansökan om förhandsbesked uppe till behandling i skatterättsnämnden inte mindre än fyra gånger innan beslut kunde fattas. Såsom ovan redan avslöjats gick nämnden på sökandens linje att beskattning inte skulle ske i Sverige enlighet med skatteavtalet. Beslutet som är enhälligt innebär således att man 'underkänt' Regeringsrättens resonemang i OMX-fallet om att senare tillkommen svensk rätt skall ha förtur över skatteavtalet! Det kan tilläggas att även Skatteverket ansåg att A enligt skatteavtalet skulle befrias från beskattning i Sverige. Referatet på Skatterättsnämndens webb ger dock ingen upplysning om Skatteverkets skäl härför.
Till ytterligare belysning av förhandsbeskedet avgav (den ovan nämnde) Mattias Dahlberg, som också är ledamot av skatterättsnämnden, följande särskilda yttrande (obiter dictum):
”Det följer av utgången i ärendet, att det i detta ärende inte föreligger någon konflikt mellan den interna bestämmelsen i 3 kap. 19 § IL och skatteavtalet mellan Sverige och Thailand.
För det hypotetiska fall att det däremot finns en möjlig konflikt mellan rent intern rätt och med svensk rätt införlivade skatteavtal, är det nödvändigt att pröva förhållandet till skatteavtalet. Rättsfallet RÅ 2008 ref. 24 gällde bland annat förhållandet mellan den svenska CFC-lagstiftningen och skatteavtalet mellan Sverige och Schweiz. Med hänvisning till att CFC-lagstiftningen var senare tillkommen än skatteavtalet ("lex posterior") och att CFC-lagstiftningen ansågs mer avgränsad och speciell ("lex specialis") ansåg Regeringsrätten att det inte var nödvändigt att pröva om CFC-lagstiftningen var förenlig med skatteavtalet. CFC-lagstiftningen ansågs följaktligen i det fallet gå före skatteavtalet. Enligt min mening är den av Regeringsrätten använda lagtolkningsmetoden oriktig, och inte förenlig med den folkrättsliga lagtolkningsmetod som Regeringsrätten använt i tidigare rättspraxis som RÅ 1996 ref. 84 och RÅ 1998 ref. 49.
I kommentaren till artikel 1 i OECD:s modellavtal öppnar OECD för möjligheten av att använda nationell lagstiftning mot skatteflykt som innefattar tillämpningen av skatteavtal, även om sådan nationell lagstiftning skulle stå i strid mot skatteavtalets ordalydelse, se i allmänhet punkterna 22, 22.1 och 22.2 i kommentaren till artikel 1 i OECD:s modellavtal. Om emellertid en medlemsstat i OECD givit en anmärkning till i vilken omfattning nationell motverkanslagstiftning kan användas i förhållande till skatteavtal, jämför till exempel Schweiz uppfattning om CFC-lagstiftning i förhållande till skatteavtal i punkt 27.9 i kommentaren till artikel 1 i OECD:s modellavtal, bör detta enligt min mening beaktas även av en svensk rättsinstans.
Enligt min mening utgör i normalfallet ett skatteavtal som reglerar vissa omständigheter "lex specialis" i förhållande till hur en stat behandlar samma omständigheter enligt rent intern rätt, se för liknande uppfattning Vogel/Lehner, Doppelbesteuerungsabkommen, 5. Auflage, Verlag C.H. Beck, München, 2008, Einleitung, Randziffer 203. Om en senare allmän lag står i strid mot en tidigare mer speciell lag, bör den mer speciella lagen i normalfallet vinna företräde, jämför den latinska maximen "lex posterior non derogat legi priori speciali" samt Peczenik, Vad är rätt?, Norstedts juridik, Stockholm, 1995, särskilt s. 282-283.”
Skatterättsnämndens framhållande av att förfarandet i det här aktuella fallet inte är jämförbart med det skatteflyktstänkande som legat bakom utvidgningen av tioårsregeln synes – får det antagas - grundat i att As första överlåtelse av Y AB till det holländska X BV ägt rum så tidigt som 1998 och att den senare avyttringen ca tio år senare av sistnämnda bolag inte setts såsom ingående i något förutbestämt ”förfarande”. Även det faktum att det holländska bolaget under 2001 och 2002 bedrivit en separat verksamhet utöver förvaltningen av Y AB och således inte varit ett 'rent' holdingbolag ger också intryck av att A inte ansetts ha ägnat sig åt något ”förfarande” som varit ägnat att undgå svensk skatt. Detta har dock som ovan påpekats inte lett till att tioårsregeln inte tillämpats på avyttringen av X BV utan framstår snarare endast som motivering till att inte låta denna bestämmelse äga företräde framför avtalet på det sätt som regeringsrätten gjort i OMX-målet.
I konsekvens härmed synes skatterättsnämnden mena att om aktieägarens ”förfarande” efter en prövning av de olika momenten däri varit av sådan art att det hade kunnat antas ha syftat till att kringgå svensk beskattning på ett sätt som man velat förhindra med utvidgningen av tioårsregeln så hade utgången blivit en annan dvs. man hade respekterat regeringsrättens resonemang i OMX-målet och låtit intern rätt ha haft företräde! Ett tänkt exempel härpå skulle kunna vara när avyttringen av det svenska bolaget till ett nybildat utländskt holdingbolag följts av en utflyttning och en därefter genomförd avyttring av detta senast nämnda bolag och att detta sker sker i sådan tät tidsföljd att det utgör ett förfarande som sammantaget kan anses motivera att låta intern rätt ta över ett skatteavtal. Eller med andra ord, skatterättsnämnden skulle i princip kunna tänka sig att acceptera regeringsrättens synsätt i OMX-målet och således godkänna en treaty override men endast på villkor att ett skatteflyktsförfarande ägt rum.
Detta är en inställning som jag personligen tillbakavisar. Även om således en beskattning skett enligt intern rätt – läs tioårsregeln – måste avtalets regler alltid fullgöras enligt våra folkrättsliga åtaganden. Man får med andra ord aldrig göra sig skyldig till treaty override genom att ge svensk rätt företräde. Därmed inte sagt att själva tillämpningen eller tolkningen av avtalet alltid är riktig. Men detta är inte treaty override. Om således en avtalsregel är klar ooch entydig, vilket är fallet när det gäller artikel 13 punkterna 4 och 5 i Thailandsavtalet, så har Sverige under alla omständigheter en folkrättslig förpliktelse att också fullgöra avtalet.
Jag är alltså helt överens med Dahlberg om att, som han framhåller i sin ovan nämnda artikel avseende OMX-målet, bestämt ta avstånd mot all slags treaty override. Däremot, vilket jag framhållit i min ovan nämnda webbartikel, är jag inte överens med honom om de motiveringar han anför och vilka han vidhåller i sitt särskilda yttrande i detta mål. Regeringsrätten har således i OMX-fallet inte gjort sig skyldig till något brott mot de tolkningsmetoder den anammat i sin tidigare rättspraxis i RÅ 1996 ref. 84 (Luxemburg-målet) och RÅ 1998 ref. 49. Det 'fel' som regeringsrätten begått är att den överhuvudtaget inte tillämpat avtalet. Man säger ju rent ut att man inte ens behöver analysera avtalet ifråga! Och man kan ju inte ha avvikit från någon tolkningsmetod vad gäller innehållet i ett skatteavtal om man inte ens prövat eller analyserat detsamma.
Vad Dahlberg vidare framhåller beträffande uttalandena i kommentarerna till OECDs modellavtal är detta intressant men det har ingenting med treaty override att göra. Frågan huruvida vår (eller för övrigt många andra staters) interna CFC-lagstiftning kan göras gällande gentemot avtalsstater är en omtvistad fråga men oavsett om man å den ena sidan delar de allra flesta OECD-staters och för övrigt även skatterättsnämndens uppfattning – se deras beslut i OMX-målet – om att skatteavtal baserade på modellavtalet inte förhindrar tillämpning av svensk CFC-lagstiftning eller om man å den andra sidan delar Schweiz' motstående synpunkter är detta inte fråga om treaty override.
Vad som vidare är särskilt bekymmersamt i Dahlbergs särskilda yttrande vad gäller CFC-reglernas förenlighet med avtalen är påståendet att OECD öppnar för möjligheten att använda sådan nationell lagstiftning ,”även om sådan nationell lagstiftning skulle stå i strid mot skatteavtalets ordalydelse” och hänvisar härutinnan till punkterna 22, 22.1 och 22.2 i kommentarerna till artikel 1 i OECDs modellavtal. Det finns emellertid i nämnda punkter av kommentarerna inget som styrker detta påstående och det framstår rent generellt som utmanande att man skulle kunna tillämpa ett avtal i strid med dess ordalydelse. Det är för övrigt främst i punkt 23 av kommentarerna till angivna artikel som modellavtalsförfattarna utvecklar sin syn på CFC-regler. Man tillbakavisar där de synpunkter som särskilt i punkt 1 av kommentarerna till artikel 7 och punkt 5 till artikel 10 har anförts om att CFC-regler inte får tillämpas i förening med avtal och konstaterar i slutklämmen att ”controlled foreign companies legislation....is not contrary to the provisions of the Convention”.
Dahlberg tar också upp frågan om betydelsen av att en medlemsstat har avgivit en anmärkning till (i detta fall) i vilken omfattning nationell ”motverkanslagstiftning” kan användas i förhållande till skatteavtal och hävdar, enligt min mening äventyrligt, att en sådan anmärkning ”bör beaktas av svensk rättsinstans”. Han hänvisar därvid specifikt till att Schweiz (i punkt 27.9 av kommentarerna till artikel 1) har avgivit en sådan anmärkning vad gäller nationella CFC-lagar. I denna sägs att Schweiz anser att uttalandena i punkt 23 om CFC-regler ”may, depending on the relevant concept, be contrary to the spirit of Article 7”. Även vissa andra stater, dock ej Sverige, har avgivit anmärkningar i kommentarerna till artikel 1 vad gäller CFC-regler. I vad mån ”en svensk rättsinstans” skall beakta sådana anmärkningar av enskilda medlemsstater i OECD får dock anses vara mycket tveksamt. Domstolen skall i första hand med applicerande av alla de generellt föreliggande instrumenten för tillämpning och tolkning av avtal söka lösa frågan. Om man därvid skall fästa avseende vid de anmärkningar som gjorts till OECDs modellavtal av olika medlemsstater torde det för en svensk rättsinstans om något i första hand vara av intresse att se till vad Sverige har uttalat i den berörda frågan och inte vad andra enskilda medlemsstater har haft för synpunkter. Som ovan nämnts har sålunda Sverige anslutit sig till den inställning i CFC-frågan som den överväldigande majoriteten av medlemsstaterna enats omkring nämligen att en tillämpning av CFC inte står i strid med skatteavtalen och att detta inte behöver explicit uttalas i avtalet. Därvid bör vad gäller våra svenska CFC-regler också särskilt beaktas att Sverige ger avräkning för vad som i andra sammanhang är ovanligt, nämligen för den underliggande skatt som kan ha uttagits i det utländska kontrollerade bolaget, innebärande att Sverige upprätthåller respekten för avtalens grundläggande syfte att eliminera dubbelbeskattning. Eftersom således lindring medges för dubbel skatt enligt våra CFC-regler kan de inte anses vara ”contrary to the spirit” av våra avtal.
Jag är vidare tveksam till Dahlbergs synpunkt att i normalfallet skall avtal som reglerar vissa omständigheter anses utgöra ”lex specialis” i förhållande till hur en stat behandlar samma omständigheter i sin interna rätt. Uttalandet är problematiskt också på grund av att det går emot Regeringsrättens synpunkter i OMX-fallet där ett motiv för att ge vår interna CFC-regel företräde framför skatteavtalet just var att den förstnämnda utgjorde lex specialis i förhållande till avtalet. Dvs precis tvärtom mot vad Dahlberg framhåller. I princip menar jag att doktrinen om lex specialis bör begränsas till lagvalskonflikter inom svensk intern rätt. Grundregeln är således att avtalen har företräde inte på grund av av något resonemang om lex specialis eller lex generalis mellan intern rätt och avtal utan på grund av att de utgör folkrättsliga regler som av detta skäl alltid har företräde framför nationell rätt.
Dahlbergs särskilda yttrande är dock förtjänstfullt i den meningen att han – och bara han - sätter fingret på frågan om override och de komplikationer som uppkommit i anledning av regeringsrättens dom i OMX-målet. Utan detta yttrande och med vägledning endast av majoritetens kortfattade beslut hade man aldrig kunnat ana det underliggande treay override-problemet i Thailandsmålet.
Som anförs ovan i fotnot 2 har Skatteverket i sitt yttrande över förhandsbeskedsansökningen också ansett att förhandsbeskedet bör ges den lösning som skatterättsnämnden kommit fram till innebärande att således även Skatteverket gått emot regeringsrättens uppfattning i OMX-målet. Likväl – och vilket är mycket tillfredsställande – har verket överklagat förhandsbeskedet genom begäran om fastställelse av Regeringsrätten av förhandsbeskedet. Man får därför nu en ny chans att se vad Regeringsrätten har att säga om treaty override.
En ytterligare observation i frågan om treaty override kan göras med ledning av det nu aktuella förhandsbeskedet: Såsom framgår av omständigheterna hade A bosättning i Sverige enligt intern rätt vid utflyttningen från Sverige. Detta pga det indirekta innehavet av aktierna och därmed det reella inflytandet i sitt svenska bolag Y AB. Detta bolag såldes därefter av X BV innebärande att den väsentliga anknytningen bröts varvid A skattemässigt ansågs utflyttad och endast begränsat skattskyldig i Sverige vilket medförde att tioårsregeln blev tillämplig beträffande dennes avyttring av X BV.
Om A istället hade sålt X BV innan detta bolag avyttrade Y AB och således vid en tidpunkt då A pga sitt indirekta innehav av aktierna i Y AB fortfarande var bosatt här i riket enligt intern rätt hade följande situation uppkommit. Även i detta fall hade artikel 13 i det thailändska avtalet givit den exklusiva beskattningsrätten till Thailand eftersom A enligt avtalet hade hemvist där. Eftersom dock i denna situation det svenska beskattningsanspråket vilade på våra regler om oinskränkt skattskyldighet tillkomna i vart fall inte senare än i samband med 1928 års kommunalskattelag och inte på den år 2008 utvidgade tioårsregeln hade regeringsrättens 'filosofi' om att ett internt skatteanspråk infört senare än ett skatteavtal inte kunna tillämpas eftersom skatteanspråket mot A vilar på en regel tillkommen (långt) innan avtalet. Eller med andra ord; de komplikationer som uppkommer med regeringsrättens override tillämpat på aktieutflyttningar kan lätt planeras bort genom att ironiskt nog låta aktieägaren behålla oinskränkt beskattning vid avyttringstillfället! Fram med nya champagneflaskor!
Improper use of the Convention
Skatterättsnämndens besked öppnar emellertid också upp för en helt annan diskussion än den som gäller möjligheten att bortse från en avtalsregel genom hänvisning till regeringsrättens princip i OMX-målet om att en senare införd intern bestämmelse tar över avtal.
Vad skatterättsnämnden säger kan således tolkas som en beredvillighet att bortse från en avtalsregel, i detta fall artikel 13 punkt 4 avseende Thailands (hemviststatens) exklusiva rätt att beskatta kapitalvinster vad gäller aktier i bolag i en tredje stat, om aktieägaren ifråga har ägnat sig åt ett ”förfarande” som varit ägnat att endast eller huvudsakligen åstadkomma en obehörig skatteförmån. Eller med andra ord: om aktieägarens beteende kan uppfattas som ett förfarande varigenom han sökt kringå Sveriges utvidgade anti-skatteflyktsregel i tioårsregeln omfattande även utländska aktier så kan detta medge Sverige rätt, utan att detta explicit uttalats i avtalet, att vägra acceptera den skatteeftergift som meddelats i avtalet.
Skatterättsnämndens resonemang kan således anses knyta an till den principiella frågan om ett otillbörligt utnyttjande av skatteavtal, ett resonemang som behandlas mycket ingående i kommentarerna till artikel 1 i OECDs modellavtal.
Under punkt 9 kan man för övrigt konstateras att man särskilt, som ett exempel på ”improper use”, pekar på den situationen att en person, som haft dels sitt permanenta hem i en avtalsstat dels även alla sina ekonomiska intressen inklusive ett avsevärt ägande i ett bolag, flyttar till den andra avtalsslutande staten huvudsakligen i syfte att därefter avyttra bolaget för att undvika kapitalvinstskatten i den förstnämnda staten. Dvs just ett sådant förfarande som alltså skatterättsnämnden pekar på.
I punkt 9.1 av de angivna kommentarerna till artikel 1 sägs således:
”This raises two fundamental questions that are discussed in the following paragraphs:
-whether the benefits of tax conventions when transactions that constitute an abuse of the provisions of these conventions are entered into (c.f. Paragraphs 9.2. and following below), andelsbyten
- whether specific provisions and jurisprudential rules of the domestic law of a Contracting State that are intended to prevent tax abuse conflict with tax conventions (cf, paragraphs 22 and following below)
9.2. For many states, the answer to the first question is based on the answer to the second question. These states take account of the fact that taxes are ultimately imposed through the provisions of domestic law, as restricted (and in some rare cases broadened) by the provisions of tax conventions. Thus, any abuse of the provisions of a tax convention could also be characterised as an abuse of the provisions of domestic law under which tax will be levied. For these states, the issue then becomes whether the provisions of tax conventions may prevent the application of the anti-abuse provisions, which is the second question above. As indicated in paragraph 22.1., the answer to that second question is that to the extent these anti-avoidance rules are part of the basic domestic rules set by domestic tax laws for determining which facts give rise to tax liability, they are not addressed in tax treaties and are therefore not affected by them. Thus, as a general rule, there will be no conflict between such rules and the provisions of tax conventions.
9.3 Other states prefer to view some abuses as being abuses of the provisions of the Convention itself, as opposed to abuses of domestic law. These states, however, then consider that a proper construction of tax conventions allows them to disregard abusive transactions, such as those entered into with the view to obtaining unintended benefits under the provisions of these conventions. This interpretation results from the object and purpose of tax conventions as well as the obligation to interpret them in good faith (see article 31 of the Vienna Convention on the Law of Treaties.)
9.4 Under both approaches, therefore, it is agreed that States do not have to grant the benefits of a double taxation convention where arrangements that constitute an abuse of the provisions of the convention have been entered into.
Såsom konstaterats av skatterättsnämnden hade utvidgningen av tioårsregeln 2008 skett”som en reaktion på ett förfarande som går ut på att inför en förestående avyttring av aktierna i ett svenskt bolag överlåta dessa – direkt eller indirekt - till ett utländskt företag för att avslutningsvis sälja andelarna i det utländska företaget vid en tidpunkt då andelsägaren endast är begränsat skattskyldig i Sverige (prop. 2007/08:12 s. 17)”. I det aktuella fallet konstaterades att något sådant förfarande inte förelåg vilket ledde till att man sedan med stöd av avtalet med Thailand förhindrades att beskatta kapitalvinsten på de utländska aktierna. Om emellertid å andra sidan ett sådant otillbörligt förfarande som skatterättsnämnden hänvisar till hade förelegat skulle detta således kunna medföra att skatterättsnämnden kommit till motsatt utgång. Dvs man hade vägrat avtalstillämpning. Och till stöd för detta har man således vad som framhålles i kommentarerna till OECDs modellavtal som ovan redovisats.
En utgång med den motiveringen leder förvisso till samma resultat som i OMX-målet dvs att kapitalvinsten i detta fall blir dubbelbeskattad. Men detta sker inte pga av att man, som regeringsrätten, anser att den interna rätten har förtur oavsett vad avtalet stipulerar utan pga att man funnit att avtalet har missbrukats på ett sådant sätt att dess förmåner inte behöver medges.
Det bör erinras att skatteavtal utgör överenskommelser mellan de stater som träffar desamma. Avtalet medför således ingen omedelbar skyldighet för avtalsstaten gentemot inkomsttagaren. Avtalen utgör vidare ingen garanti mot dubbel beskattning. Syftet med avtalen är primärt att tillhandahålla regler för att eliminera dubbel beskattning samt, vilket stundom också sägs uttryckligen i avtalsrubriken, att förhindra skatteflykt. Men om avtalet missbrukas på det sätt som skatterättsnämnden antyder har Sverige som avtalsstat ingen skyldighet att följa det. Om missbruk sker av avtalet får det rent av anses rimligt och önskvärt att avtalsförmåner inte medges. Dubbelbeskattning kan i ett sådant fall rent av anses vara ett lämpligt ”straff”. Eller som Ulrika Rosander något brutalt uttryckte saken i sin doktorsavhandling: att skattskyldiga som ägnar sig åt skatteflykt inte förtjänar ett normalt rättssäkerhetsskydd! [7] Det kan vidare konstateras att, i ett fall som detta avseende en kapitalvinstbeskattning där hemviststaten har exklusiv beskattningsrätt, en vägran från Sveriges sida att medge avtalslindring inte inkräktar på den förstnämnda statens beskattningsrätt. Det är i stället, som just förklarats, aktieägaren som blir dubbelt beskattad. Det bör också framhållas att inkomsttagaren har ett ytterligare rättsmedel mot det åtgärd som vidtagits av domstolen vilket är att föra upp frågan till avtalets behöriga myndigheter för avgörande enligt de regler i avtalet som finns om ömsesidig överenskommelse.
Utan att fördjupa sig i frågan i detta sammanhang måste man sannolikt också fråga sig om en vägran att medge förmåner enligt ett skatteavtal kan komma att strida mot EUs regler om fri rörlighet för etableringar inom gemenskapen. [8] Aktievinstuppläggen avser ju alltid avyttringar av bolag inom EU (se nedan). Sannolikt skulle dock EU-domstolen inte ha något att invända mot att under de angivna förutsättningarna Sverige vägrar att medge eftergift av skatt enligt ett skatteavtal. Detta baseras på EU-domstolens sedan länge demonstrerade obenägenhet att medge friheter enligt EU-konstitutionen om medborgaren ifråga ägnat sig åt ”artificiella arrangemang” för att komma i åtnjutande därav. Om det således visas att det aktuella (holding)bolaget utgör ett brevlådeföretag och endast tjänat som ett artificiellt instrument för skatteflykt torde någon invändning inte kunna resas med utgångspunkt från gemenskapsrättens innehåll. Vad som menas med ett artificiellt arrangemang eller ett obehörigt förfarande i syfte att tillskansa sig en avtalsförmån är naturligt vis en fråga som måste besvaras i varje enskilt fall beroende på de föreliggande omständigheterna. Det torde dock förstås att aktieägaren har ett stort ansvar för att förklara syftet med upprättandet av holdingbolaget och bakgrunden vad gäller hans utflyttning m.m.
Stockholm i december 2009
Peter Sundgren
(peter@sundgren.net)
1
I en rapport ett år tidigare från riskanalysgruppen avseende
aktievinstutflyttningar enbart till Österrike (Dnr
112797381-06/121) beräknades skattebortfallet för enbart
perioden 2000-2005 till mer än 3 miljarder kronor.
2
Nr 6, september 2009 sid 34-37, ”Myten om två skilda världar” .
3
Av propositionen framgår att enbart under perioden 2006-2008 har 30
miljarder kronor betalats till utländska holdingbolag av vilket 2
miljarder lånats tillbaka till svenska fysiska personer. På grund
av svårigheterna att identifiera lånetransaktionerna ifråga
konstaterar dock regeringen att sistnämnda belopp därför
närmast bör ses som ett golv, dvs. beloppet utgör ett minsta
belopp som lånats av svenska ägare.
4
Jur doktor Lars Samuelssons artikel i Skattenytt 7-8/2009 ”Verkliga
innebörden vid aktieförsäljning via utländskt bolag –
kommentar till Trebolit-domen” ger en utmärkt överblick över
den aktuella problematiken. I en uppföljande artikel avser
Samuelsson att även beröra frågan i vad mån
aktievinstutflyttningar till holdingbolag inom EU kan omfattas av
EG-domstolens synpunkter på rättsmissbruk och/eller den svenska
skatteflyktslagen.
5
I skatterättsnämndens referat sägs felaktigt att denna lagstiftning
gällt sedan 2007.
6
Domen har också behandlats av Mattias Dahlberg i Skattenytt 2008, sid.
482-489, Maria Hilling i Intertax 2008 (10) sid. 455-461, David
Kleist i Skattenytt 2008, sid. 708-714 samt av Leif Mutén i Svensk
Skattetidning 2008, sid 353-357. (Min artikel i webbtidningen
nekades dock publicering i Skattenytt och Svensk Skattetidning men
finns nu inlagd på denna webbsida under rubriken ”Tax Treaty
Override”.
7
Generalklausul mot Skatteflykt, Jönköping
International Business School, Dissertation Series; 40
8
Jag avser att i en kommande artikel närmare diskutera frgor avseende
EG-rättens inflytande på medlemsstaternas skatteflyktsprinciper
vad gäller icke-harmoniserad lagstiftning.
Articles:
- Logga in eller bli medlem för att skriva Dina kommentarer.
Ursäkta, jag la felaktigt en fråga här och nu går inlägget inte att ta bort.