Treaty override

Treaty override

Skattenytts redaktör Mattias Dahlberg har (i nr 7-8) framfört berättigad kritik mot Regeringsrättens beslut i det s.k. OMX-fallet där det förklaras, vad gäller förhållandet mellan Sveriges s.k. CFC-regler och skatteavtal, att skatteanspråk enligt våra interna rättsregler under vissa omständigheter har företräde framför våra skatteavtal. Beslutet innebär att domstolen gör sig skyldig till vad som populärt brukar betecknas som (tax) treaty override. Domen är av sådan natur att den har betydelse för all tillämpning av skatteavtal. Denne författare delar Dahlbergs uppfattning om att domen innebär treaty override men däremot inte de bevekelsegrunder därför som åberopas. Dessa berör fundamentala och generella principer för förhållandet mellan intern rätt och avtal. I det följande diskuteras dessa förhållanden samt lämnas förslag på åtgärder för att avvärja konsekvenserna av den aktuella domen, något som är ytterst angeläget och brådskande. Redogörelsen innehåller också en närmare analys av regeringsrättsdomen och en fördjupad diskussion om förhållandet mellan just CFC-regler och skatteavtal.

Bakgrund

Den 3 april i år (och nästan fyra år (!)efter det ansökan ingavs 1)
meddelade Regeringsrätten enhälligt (Karin Almgren, Annika Brickmann, Nils Dexe och Peter Kindlund) ett beslut i ett förhandsbeskedsärende (mål nr 2655-05) som har sänt chockvågor genom det internationella skatteetablissemanget i Sverige.

Frågan gällde ett problem som länge har diskuterats i internationella skattekretsar nämligen om vår interna CFC-lagstiftning, varigenom en i Sverige bosatt aktieägare med ett kontrollerande innehav av aktier i ett lågbeskattat utländskt bolag under vissa omständigheter skall beskattas direkt (i Sverige) för det utländska bolagets vinst, kan upprätthållas om det utländska bolaget har hemvist i en stat med vilken Sverige har träffat ett avtal om undvikande av dubbelbeskattning.

Det bolag som sökt förhandsbesked, OMX Treasury AB, skulle - därom rådde enighet - beskattas enligt våra interna CFC-regler för den lågbeskattade återförsäkringsverksamhet som bedrivits av dess dotterbolag OM Capital Insurance AG i Schweiz. På frågan i förhandsbeskedsansökningen huruvida denna beskattning i ljuset av det skatteavtal som Sverige träffat med Schweiz kunde upprätthållas svarade Skatterättsnämnden ja. Avtalet kunde alltså inte förhindra en beskattning i Sverige enligt våra interna CFC-regler. Mer om Skatterättsnämndens beslut nedan.

Regeringsrättens dom

Regeringsrätten förklarade, efter att ansökningen överklagats dit, att man kom till samma slutliga uppfattning som Skatterättsnämnden men grundade inte denna bedömning på en analys av avtalsinnehållet. Regeringsrätten motiverade i stället sin dom enligt följande:

”När ett skatteavtal ingås avstår Sverige från skatteanspråk som följer av svensk lag. Folkrättsligt är Sverige bundet av avtalet. Åtagandena enligt avtalet får internrättslig verkan genom att tas in i svensk lag. Vad avser avtalet med Schweiz har detta skett genom lagen (1987:1182) om dubbelbeskattningsavtal mellan Sverige och Schweiz.

En lag om skatteavtal har ingen särställning i förhållande till andra lagar. När det i 2 § i den aktuella lagen i lydelsen enligt enligt SFS 1992:856 sägs att ”(Avtalets) beskattningsregler skall tillämpas endast i den mån dessa medför inskränkning av den skattskyldighet i Sverige som annars skulle föreligga” innebär detta bara att avtalet inte kan utvidga de skatteanspråk som följer av lag. Bestämmelsen hindrar alltså inte i sig att Sverige i en senare tillkommen lag utvidgar sina skatteanspråk med de folkrättsliga verkningar detta kan få.

Om två lagar skulle visa sig vara sinsemellan oförenliga får frågan om vilken lag som skall ha företräde lösas med utgångspunkt i de principer som tillämpas vid regelkonkurrens. I detta hänseende kan konstateras att de aktuella CFC-reglerna inte bara har tillkommit efter det att skatteavtalet införlivades med svensk rätt utan också att de tar sikte på just sådan verksamhet som det schweiziska bolaget bedriver. Vid sådant förhållande står det klart att CFC-reglerna har företräde och ska tillämpas oberoende av vad en tillämpning av bestämmelserna i avtalet kan ge för resultat. Någon analys av bestämmelserna i avtalet behövs därför inte.”

Treaty override

Domen medför således att Sverige genom att antaga en intern lag, CFC-lagen i detta fall, efter det att skatteavtalet ifråga har införlivats med svensk rätt kan ensidigt slinka ur de folkrättsliga förpliktelser som vårt land underkastat sig enligt avtalet och, vilket ju Regeringsrätten dock något motstridigt konstaterar, är bundet av. Vi kan således dela ut skattelättnader i ett avtal och omedelbart återkalla dem i en senare införd intern skattelag!

Rättsfallet har som ovan påpekats vållat en oerhörd uppmärksamhet i internationella skattekretsar. I Sverige har två av våra främsta auktoriteter på internationell beskattning, Leif Mutén, professor emeritus i internationell skatterätt vid Handelshögkolan i Stockholm samt Mattias Dahlberg, professor i finansrätt vid Juridiska Institutionen vid Uppsala universitet redan författat artiklar om det aktuella rättsfallet, den förstnämnde dels i Svensk Skattetidning nr 5/2008 med rubriken ”Treaty override i Regeringsrätten” dels (på tyska) i Internationales Steuerrecht med rubriken: ”Treaty Override schockiert Schweden”. Mattias Dahlbergs artikel under rubriken ”Regeringsrätten och de folkrättsliga skatteavtalen” finns i Skattenytt nr 7-8. Såsom framgår av Muténs artiklar har Regeringsrätten gjort sig skyldig till s.k treaty override. Mattias beskyller Regeringsrätten för samma övertramp. Redan här vill jag påpeka att jag livligt instämmer i denna bedömning.

Vad som menas med treaty override finns angivet i artikel 27 av Wienkonventionen om traktaträtten under rubriken ”Intern rätt och traktaters efterlevnad”. Däri sägs

”En part kan ej åberopa bestämmelser i sin interna rätt för att rättfärdiga sin underlåtenhet att fullgöra en traktat.”

Det anförda förutsätter naturligtvis då att man undersöker och kommer till slutsatsen att traktaten, i detta fall det schweiziska avtalet kan förstås så att den förhindrar den svenska CFC-beskattningen. Skatterättsnämndens majoritet har funnit att avtalet inte kan förhindra den svenska CFC-beskattningen. Man kan givetvis diskutera om detta är en riktig uppfattning men man kan inte beskylla nämnden för att ha begått treaty override. Det är således inte treaty override att tolka ett avtal felaktigt. Det är detta som utgör den fundamentala skillnaden mellan Skaterättsnämndens beslut och det beslut som Regeringsrätten har fattat. Nämligen att Skatterättsnämnden har prövat avtalet men att Regeringsrätten inte gjort det. Det kan vara värt att redan här påpeka att artikel 27 i Wienkonventionen (naturligtvis) inte skiljer på interna rättsbestämmelser som tillkommit före eller efter traktatens ingående. Alla interna bestämmelser som åberopas som skäl för att icke fullgöra traktaten är förbjudna.

Mattias Dahlbergs artikel i Skattenytt.

Vad gäller Mattias’ kritik av regeringsrättsdomen finner jag det angeläget att ta upp och bemöta det resonemang som han för och de grunder på vilka han stöder sina slutsatser. Hans argumentering berör nämligen vissa grundläggande aspekter på och frågor vad gäller förhållandet mellan intern rätt och skatteavtal som inte bör stå oemotsagda.

I sin artikel framhåller således Mattias, och utvecklar detta sida upp och sida ner, att Regeringsrättens beslut är följden av att den tolkat skatteavtalet ifråga på ett felaktigt sätt. På inte mindre än – jag tror jag räknat till 16 ställen i artikeln - talas om den felaktiga tolkning av avtalet som Regeringsrätten gjort sig skyldig till. Han menar sålunda (sid 485) att Regeringsrätten tillämpat en internrättslig metod som står i strid med den folkrättsliga. Vidare på sid 485 säger han att ”den syn som Regeringsrätten ger uttryck för är knappast förenlig med vad domstolen tidigare givit uttryck för. I den s k Luxemburg-domen, RÅ 1996 ref. 84, förklarade Regeringsrätten att normalt skall en folkrättslig metod, framför allt artiklarna 31-33 i 1969 års Wienkonvention om traktaträtten, tillämpas också vid tvister mellan den enskilde och skattemyndigheten....” Avslutningsvis, sid 488, framhåller Mattias, som ett förslag till hur den uppkomna situationen skall lösas, att man bör införa en särskild lag om tillämpning av skattelag, vari den syn på tolkning av skattelag som uttrycktes i Luxemburg-domen lagfästs.

Men detta är faktiskt, kära Mattias, gallimatias! Regeringsrättens dom handlar över huvud taget inte om någon tolkning av skatteavtal! Tolkning av skatteavtal har att göra med den process och de metoder som skall användas för att utröna betydelsen/innebörden av de meningar, uttryck eller ord som förekommer i en avtalstext. Men för att tolka en text krävs ju att man fastställer vilken text, mening eller vilket uttryck som skall bli föremål för en tolkning. I det här aktuella fallet har tvärtom Regeringsrätten, som ovan redan framhållits, bestämt att avtalet överhuvudtaget inte skall tillämpas eller analyseras! Och man kan ju inte tolka en text som inte skall analyseras. Konsekvensen av Regeringsrättens dom är således att det spelar ingen roll om avtalet eventuellt skulle ha en innebörd som medför en inskränkning av våra interna CFC-regler eftersom dessa sistnämnda regler trätt ikraft efter det att avtalet med Schweiz har införlivats med svensk rätt och därför skall äga tillämpning oavsett avtalets bestämmelser. Regeringsrätten har därmed åberopat en bestämmelse i sin interna rätt som orsak för sin underlåtenhet att fullgöra skatteavtalet med Schweiz. Det beslutet är som nämnts inte frukten av någon tolkning av avtalet utan av Regeringsrättens syn på vilka bestämmelser som skall ha företräde, de som finns i intern rätt eller de som finns i avtalet. Även om man således kan fastställa att avtalet i detta fall förhindrar en tillämpning av våra CFC-regler så hjälper inte detta. OMX AB skall beskattas enligt dessa regler i alla fall.

Vad som vidare saknas i Mattias´ artikel är en närmare analys av själva regeringsrättsdomen.

Det som tilldrar sig särskilt intresse är den av Regeringsrätten väckta och ganska ovanliga problematiken om regelkonkurrens. Vad Regeringsrätten här åsyftar är uppenbarligen den konkurrens som råder mellan å ena sidan 2 § i införlivandelagen av det schweiziska avtalet, som föreskriver generellt att Sverige inte får utvidga sina skatteanspråk enligt intern rätt även om avtalet skulle ha en regel som leder härtill, och å andra sidan de skatteanspråk som införts i vår nya CFC-lagstiftning. Regeringsrätten menar därvid att den sistnämnda lagstiftningen pga att den tillkommit senare än införlivandelagen av det schweiziska avtalet och dessutom är av speciell natur (lex specialis) skall ha företräde före införlivandelagen, som endast mer generellt förbjuder Sverige att utvidga sina skatteanspråk utöver den gräns som markeras av vår interna rätt. Viktigt att påpeka i detta sammanhang är att 2 § i införlivandelagen är en intern svensk lag. Den utgör ingen del av skatteavtalet. Regeringsrätten fokuserar således här på konkurrensen mellan två svenska interna lagar inte på någon konkurrens mellan en intern skattelag, dvs CFC-lagstiftningen, och själva avtalet. Domen betyder således i denna del att den begränsning av Sveriges rätt att utvidga sina beskattningsanspråk som ligger i 2 § införlivandelagen inte gäller vad avser just CFC-lagstiftningen. Så långt finns inget att invända mot resonemanget. Men den omständigheten att (vår interna) CFC-lag ’konkurrerar ut’ (vår likaledes interna) införlivandelag betyder inte utan vidare att CFC-lagen samtidigt ger Sverige en beskattningsmakt som går utöver skatteavtalet. Den begränsning av våra interna skatteanspråk som föreskrivs i avtalet visavi den andra avtalsslutande staten (och vilka regelmässigt reciprokt motsvaras av samma åtaganden av denna stat) måste alltid respekteras och fullgöras. Regeringsrätten anför ju själv att när ett skatteavtal ingås avstår Sverige från skatteanspråk som följer av svensk lag. Folkrättsligt är Sverige bundet av avtalet. Men likväl resulterar domen i att avtalets eventuella förbud mot svensk CFC-tillämpning inte behöver respekteras. Som nedan skall framgå, och vilket utgör grunden för understrykningen ovan av uttrycket ”eventuella förbud”, är att det är svårt att avgöra avtalets räckvidd i dessa avseenden. Men enligt Regeringsrätten behöver detta inte ens utredas!

Regeringsrättens konklusion att man å ena sidan är bunden av avtalet men att man å andra sidan inte behöver utreda vad man är bunden av är inte begriplig. Uttalandet i denna del av domen är således, med all respekt, intellektuellt inkoherent. En möjlig förklaring (vilket här understryks) till domen i denna del kan vara vad som står i 1 § införlivandelagen nämligen att genom ikraftträdandet av denna lag skall avtalet ”gälla som lag här i landet”. Är det detta som leder till att, enligt Regeringsrätten, den interna CFC-lagen konkurrerar ut även avtalets bestämmelse? Syftet med denna bestämmelse är dock begränsad till att, enligt den dualistiska metod vi tillämpar i vårt land för införlivande av traktater, göra det möjligt för våra domstolar att tillämpa dessa. Avtalets innehåll, även om det förklaras gälla som lag här i landet, bibehåller sin folkrättsliga karaktär vars innehåll måste fullgöras. Det kan inte ”konkurreras ut” av annan svensk lag.

Det anförda kan illustreras med det ytterligare exemplet att Sverige skulle införa en skatt på (säg) 30% på räntor som betalas från en svensk låntagare till en utländsk långivare. En sådan lag om räntebeskattning som införts efter en införlivandelag till ett skatteavtal skulle med Regeringsrättens motivering ha företräde framför den sistnämnda. Den nya lagen om att ta ut 30% skatt på utgående räntor får således användas för att utvidga det svenska skatteanspråket i förhållande till det aktuella avtalets införlivandelag.
Så långt gott och väl vad gäller regelkonkurrensen. Men detta tillåter naturligtvis inte, som ovan framhållits, Sverige att ta ut denna (nya) skatt om avtalet föreskriver att källskatt på räntor är noll eller är begränsad till 10%.

Särskilt olycksbådande – och häpnadsväckande för att komma från vår högsta förvaltningsdomstol – är dess uttalande att dess beslut gäller oavsett de ”folkrättsliga verkningar det kan få”. Och påståendet att ”någon analys av bestämmelserna i avtalet (inte behövs)” måste för våra skatteavtalspartners framstå som något av en folkrättslig örfil!

Det förtjänar återigen påpekas att införlivandelagarna till våra skatteavtal med den inskränkning som alltid görs i 2 § innebärande att Sverige inte med stöd av avtalet får utvidga sina interna skatteanspråk är svenska interna lagar i sig. De utgör ingen del av själva avtalet. Det finns således inga bestämmelser i skatteavtalen själva som reglerar förhållandet mellan reglerna däri och Sveriges interna skattelagar. § 2 i våra införlivandelagar är således en frivillig och ensidigt beslutad inskränkning som gjorts av den svenska riksdagen. Om således Sverige, under vår nuvarande interna regim där källskatt ej uttas på utgående räntor, skulle slopa §2 i införlivandelagen ifråga och det i avtalet tillåts att en ränteskatt tas ut med 10% medför detta automatiskt att detta skatteuttag skall gälla. Och det finns ingen natur- eller folkrättslig princip som förbjuder Sverige att tillvarata de skatteanspråk som det tillskansat sig i ett skatteavtal. Det andra avtalslandet lägger sig överhuvudtaget inte i hur vi i det aktuella fallet internt har bestämt vår räntebeskattning så länge 10-procentsregeln i avtalet beaktas. Vi skulle alltså därmed som nyss nämnts ta ut en sådan skatt enligt avtalet samtidigt som vi inte tar ut någon sådan skatt alls på räntebetalningar till avtalslösa stater! Det finns för övrigt flera länder, bl.a. Frankrike, som alltid tillgodogör sig de skatteanspråk de förhandlar sig till i sina avtal oavsett vad deras interna rätt föreskriver.2

Sammanfattningsvis kan således sägas att Regeringsrättens dom är invändningsfri vad gäller det generella konstaterandet att vid ett avgörande av frågan om konkurrens mellan CFC-lagen och 2 § i införlivandelagen i det schweiziska avtalet den förstnämnda skall ha företräde. Men att därav dra slutsatsen att man kan strunta i att ta hänsyn till de inskränkningar som kan ha gjorts av våra skatteanspråk enligt våra skatteavtal är fel. För att konstatera detta måste man givetvis analysera avtalet ifråga. Det är ju det som hela målet handlar om! Man måste således alltid fråga sig om det finns något i avtalet som förhindrar Sverige att tillämpa sin interna skatterätt, i detta fall vår CFC-beskattning. Genom att åberopa CFC-lagens företrädesrätt som skäl för att genomföra en sådan beskattning i Sverige utan att undersöka om detta står i strid med skatteavtalet begår Regeringsrätten treaty override.

Skatterättsnämndens förhandsbesked

Såsom Mattias framhåller har frågan huruvida CFC-lagstiftning står i strid med åtaganden i skatteavtal varit under livlig diskussion. Han kommenterar dock inte med ett ord Skatterättsnämndens beslut i frågan och avslöjar tyvärr inte heller var han själv står i denna fråga. Han noterar å ena sidan att en majoritet av de trettio regeringar som är medlemmar i OECD, inklusive den svenska, anser att CFC-regler inte står i strid med skatteavtal men finner å andra sidan det ”särskilt intressant” att en minoritet bestående av sex OECD-länder, inklusive Schweiz, har motsatt uppfattning.3 Han noterar vidare att denna minoritetsuppfattning inte påverkade den svenska regeringen när man i propositionen till våra CFC-regler diskuterade frågan om förhållandet mellan dessa och skatteavtal. Men om den svenska regeringen i OECD har sagt sig försvara uppfattningen att CFC-regler inte stoppas av avtal är det väl inte så konstigt att den vidhåller denna uppfattning när man sjösätter en sådan bestämmelse i sin interna rätt! En omständighet som generellt sett ger medlemsstaternas i OECD uttalande en särskild auktoritet är att de företräder dessa staters regeringar och att dessa regeringar samtidigt är just de parter som förhandlar fram och ingår sina staters skatteavtal.

Mattias’ resonemang antyder dock att han själv tycks luta åt att han tycker som OECDs minoritet. Den diskussion som uppkommit i OECD fokuserar på frågan huruvida interna CFC-regler och andra typer av bestämmelser som syftar till att motverka skatteflykt kan anses strida mot avtalens anda (”spirit”) och därmed är underförstått är en del därav. Majoriteten av medlemsstaterna menar att sådana åtgärder inte kränker avtalens integritet och att de är nödvändiga ”(for the) mainaining of equity and neutrality of national laws in an international environment characterised by very different tax burdens”. Minoriteten hävdar att CFC-regler, för att ha företräde, måste uttryckligen skrivas in i avtalet. Majoriteten erkänner dock att regler av denna typ inte bör användas när de går emot modellavtalets generella principer och riktas mot vad som kan sammanfattas som bona fide-verksamhet såsom produktion av varor och tjänster av industriell och kommersiell natur och tillägger ”when they are clearly related to the economic environment of the country where they are resident in a situation where these activities are carried out in such a way that no tax avoidance could be suspected”(punkt 26 av kommentarerna till OECDs modellavtal). Det ifrågasätts inte i det här föreliggande fallet att OM AGs återförsäkringsverksamhet som sådan är bona fide. Med hänsyn emellertid till att verksamheten såvitt kan förstås är inriktad på att försäkra risker på en global marknad och inte är särskilt koncentrerad enbart till den schweiziska marknaden samt att verksamhetstypen som sådan de facto är skatterättsligt priviligierad, kan skatteflyktsaspekten på lokaliseringen av verksamheten till just Schweiz inte helt avvisas. Vad gäller de svenska CFC-reglerna generellt, och detta avspeglas speciellt i den s.k. ”vita och svarta listan” över vilka länder som skall omfattas av CFC-regler och vilka typer av (lågbeskattade) verksamhetstyper som skall omfattas därav, torde Sverige ha iakttagit en måttfull balans.4

Till den grupp som anser att skatteavtal inte inskränker tillämpningen av interna CFC-regler sällar sig vidare i det nu aktuella målet även Skatterättsnämndens majoritet. Nämnden anför därvid sammanfattningsvis att frågan om vad som utgör inkomst och vem som skall ta upp inkomst bestäms av intern rätt utan hänsyn till bestämelserna i ett skatteavtal. Enligt de interna svenska CFC-reglerna skall OMX AB beskattas för ett beräknat överskott hos OM AG. Från denna utgångspunkt hävdar nämnden fortsättningsvis att detta bolags inkomst enligt schweizisk rätt inte är densamma som OMX är skattskyldigt för i Sverige. Skatterättsnämnden hänvisar därvid till den den uppfattning som anförts av den österrikiske professorn Michael Langs uttalanden i IBFDs Bulletin, February 2003, s.53 ff. ”CFC-Regulations and Double Taxation Treaties” vars huvudbudskap just är att den inkomst som det utländska bolaget är skattskyldigt för i sitt hemland inte är densamma som CFC-beskattas i moderbolagets hemland. Langs uppfattning och slutsatser är emellertid inte oomstridda. Michael Rigby (Australian Tax Forum, 1991, Vol. 8, Iss.3) menar således att en tolkning av avtal som tillåter CFC strider mot syftet med skatteavtal. Daniel Sandler (Tax Treaties and Controlled Foreign Corporation Legislation, Second Edition, 1998, s. 92ff) menar att en bokstavstolkning av (rörelse)artikel 7 hindrar CFC-beskattning. Tulio Rosembuj (Controlled Foreign Corporation Legislation-Critical Aspects, Intertax, Vol.26, Iss. 11, 1998, s.333ff) anser att CFC-beskattning inte får tillgripas utan att avtalet uttryckligen tillåter detsamma.

Det är vidare av intresse att syna Niclas Virins skiljaktiga mening i Skatterättsnämnden där han alltså anser att skatteavtalet med Schweiz förvisso utgör ett hinder mot tillämpning av vår interna CFC-lag. Det anmärkningsvärda med den mening han där ger tillkänna är att även den saknar en analys av avtalet! Den bygger uteslutande på en redogörelse för och bedömning av den historiska kontext under vilken det svensk-schweiziska avtalet förhandlats fram och vilken gemensam avsikt Sverige och Schweiz kan anses ha haft vid avtalets ingående. ”Huruvida skatteavtalen i allmänhet” fortsätter han, ”förhindrar tillämpningen av CFC-regler, och i vad mån skall tas till inom ramen för för OECD-samarbetet utvecklade tankar om hur avtal som baseras på OECD:s modellavtal skall tillämpas, synes det således finnas skilda uppfattningar om. Detta saknar dock enligt min mening betydelse i detta ärende. Avgörande är vilken gemensam avsikt Sverige och Schweiz hade vid ingående av det svensk-schweiziska skatteavtalet av år 1963”. Sammanfattningsvis finner Niclas ”att det är uteslutet att den gemensamma partsavsikten vid ingåendet av avtalet 1963 skulle ha varit, att en tillämpning av en lagstiftning motsvarande 2003 års CFC-bestämmelser är förenlig med avtalet. Det synes vidare orimligt att lägga OECDs diskussioner flera decennier senare till grund för ett ställningstagande att de dåmera avhandlade synpunkterna skulle återspegla parternas uppfattning år 1963”.

Det är förvisso riktigt att den övergripande uppgiften vid tolkning av skatteavtal är att utröna den gemensamma partsavsikten. (Detta fastställs uttryckligt i regeringsrättens dom 1987 ref 162 angående englandsfararna. I samma dom sägs också att man därvid, när det gäller att beakta avtalets sammanhang (kontext), skall ta hänsyn bl.a. till dess historiska sammanhang.) I Wienkonventionens portalstadgande om tolkning av traktater sägs också att den skall tolkas ärligt i överensstämmelse med den gängse meningen av traktatens uttryck sedda i sitt sammanhang och (understruket här) mot bakgrunden av traktatens ändamål och syfte. Men fastställandet av den gemensamma partsavsikten måste alltid ske med utgångspunkt från avtalets text, dvs. med utgångspunkt från, som Wienkonventionen anger, den gängse meningen av det uttryck i avtalet som är föremål för tolkning. Vad man i det aktuella fallet måste göra är att, såsom Skatterättsnämndens majoritet har gjort, genom en analys av själva avtalet utröna huruvida det finns någon regel som kan anses förhindra en tillämpning av våra svenska CFC-regler. Att fastställa partsavsikten enbart med utgångspunkt från vad (som för övrigt lätt kan bli ett spekulativt resonemang) parterna kan anses ha tänkt och tyckt vid avtalstillfället är att gå alltför långt.

År 1963 fanns det bara ett land i hela världen som (året dessförinnan) hade infört CFC-regler5. Det är därför sannolikt att de svenska och schweiziska avtalsförhandlarna därmed inte ägnade sådana reglers kompatibilitet med skatteavtal någon uppmärksamhet över huvud taget. Men deras tystnad härom i avtalets text eller förarbeten kan inte användas som ett medel för att utröna partsavsikten. Det är för övrigt ett mycket vanligt problem att ett skatteavtal skall tillämpas i förhållande till intern lagstiftning kommit till stånd efter avtalets ingående och som avtalsförhandlarna därför inte haft möjlighet att beakta. Men utgångspunkten för tillämpning av ett skatteavtal måste likväl alltid ske med utgångspunkt från en analys och tolkning av avtalets text. Man kan inte hypotetiskt spekulera i vad avtalsförhandlarna skulle ha ansett om de hade kunnat förutse den framtida utvecklingen av den interna rätten i den ena eller den andra avavtalsslutande staterna.

CFC contra skatteavtal ytterligare synpunkter.

Själv är jag kluven i frågan huruvida våra CFC-regler är kompatibla med skatteavtal eller inte.

Å ena sidan delar jag inställningen med de bedömare som anser att skatteavtalen inte utgör något hinder mot CFC-lagstiftning men på en något annan grund. Nämligen det generella konstaterandet, vilket för övrigt också kan spåras i diskussionen i OECDs modellavtal, se p. 23 av anvisningarna till artikel 1 i modellavtalet, att CFC-lagstiftning utlöser en dubbel ekonomisk beskattning dvs. en beskattning av samma inkomst hos två olika personer och inte en dubbel juridisk beskattning som innebär att en och samma person blir dubbelt beskattad för samma inkomst i två olika stater.

Skatteavtalen, och detta utgör själva kärnan i detta resonemang, omfattar emellertid endast den juridiska men inte den förstnämnda dubbla ekonomiska beskattningen.6 Om det sålunda kan konstateras att skatteavtal över huvud taget inte befattar sig med den typ av dubbelbeskattning som utlöses av en CFC-lagstiftning så kan man inte heller påstå att denna beskattning kränker skatteavtalen. I den angivna punkten 23 av OECDs kommentarer sägs för övrigt uttryckligen att CFC-regler ”are not addressed in tax treaties and are therefore not affected by them”.

Jag har vidare svårt att tillgodogöra mig uppfattningen att fråga är om två olika inkomster som enligt de båda avtalsslutande staternas respektive interna rätt är skattepliktig i vardera landet. Det är ju trots allt en och samma verksamhet och samma skattebas som är föremål för beskattning låt vara att denna skattebas beräknas separat enligt de båda ländernas interna rätt för fastställandet av rörelseinkomst.

Av intresse vidare är vad gäller den svenska CFC-lagen att någon dubbel ekonomisk beskattning faktiskt inte uppkommer eftersom Sverige medger avräkning för den (underliggande) skatt som det lågbeskattade dotterbolaget betalat och inte heller beskattar den utdelning som aktieägaren sedan uppbär av den beskattade rörelseinkomsten. Man kan därmed rent av påstå att det inte behövs något skatteavtal för att eliminera den dubbla skatt som uppkommer på grund av vår CFC-lag!

Å andra sidan, om man analyserar skatteavtalet som sådant leder följande resonemang fram till att CFC-lagar kan anses inkräkta på de åtaganden som de avtalsslutande staterna gjort i avtalen:

Uppgiften är således, som ovan understrukits, att med utgångspunkt från avtalets lydelse finna huruvida en tillämpning av Sveriges CFC-lagstiftning kan förbjudas.

Såsom första uppgift gäller att fastställa vilken typ av inkomst i avtalen som berörs. Enligt svensk rätt ger CFC-beskattning upphov till beskattning för inkomst av rörelse/näringsverksamhet. Inkomsten utgör vidare inkomst av rörelse även enligt intern rätt i Schweiz. Vid sådant förhållande ter det sig naturligtvis främmande att ge detta uttryck, när dess betydelse skall tolkas enligt skatteavtalet, någon annan betydelse än den som gäller i båda de avtalsslutande staterna. Det är därmed uppenbart, såsom för övrigt Skatterättsnämnden också konstaterat, att frågan om beskattningen av den inkomst som uppbärs av företaget skall bedömas enligt artikel 7 i avtalet som har just rubriken ”Rörelse”. Med hänsyn härtill blir det inte aktuellt att, vilket Skatterättsnämnden också gjort, ta ställning till huruvida inkomsten ifråga enligt avtalets bestämmelser utgör utdelning eller annan inkomst enligt (som regel) artiklarna 10 respektive 23 i våra skatteavtal.

Beträffande rörelseinkomst i avtalen (regelmässigt i artikel 7) stipuleras att ”inkomst av rörelse, åtnjuten av ett företag i en avtalsslutande stat, må beskattas allenast (understruket här) i denna stat såvida icke företaget bedriver rörelse i den andra avtalsslutande staten från ett där beläget fast driftställe. Om företaget bedriver rörelse på nyss angivet sätt, äger den andra avtalsslutande staten beskatta företagets inkomst men endast så stor del därav, som är hänförlig till det fasta driftstället”.

I (vanligtvis) artikel 3 § av avtalen fastslås vidare – och detta utgör en väsentlig del av den fortsatta diskussionen och något jag finner att de flesta bedömare har förbisett - att med uttrycket ”företag (enterprise) i en avtalsslutande stat” åsyftas ett företag som bedrivs av en person med hemvist i en avtalsslutande stat”. I kommentarerna till OECDs modellavtal till detta uttryck sägs (enligt min egen översättning) ”att det förutsätts att uttrycket ”företag” avser utförandet av varje slags affärsverksamhet (business). Eftersom uttrycket ”affärsverksamhet” uttryckligen definieras som något som omfattar utförandet av professionella tjänster eller av annan verksamhet av en självständig natur klargörs härigenom att utförandet av professionella tjänster eller annan verksamhet av självständig natur måste anses utgöra ett företag...” Begreppet ”företag” syftar således inte, vilket man kanske spontant skulle kunna tro, på någon person, exempelvis ett bolag, i en av de avtalsslutande staterna utan på den verksamhet/projekt/företag(ssamhet) som bedrivs av personen ifråga. Observera vidare att ett företag också kan bedrivas av en fysisk person.

Det ”företag” som avses i det här aktuella fallet är naturligtvis den återförsäkringsverksamhet som OM AG med hemvist i Schweiz bedriver därstädes. Och ingen påstår ju att OM AG inte skulle vara skattskyldigt för inkomsten enligt artikel 7! Och något fast driftställe i Sverige vad avser detta företag finns inte. Det är vidare otvistigt att inkomsten ”åtnjutes” av OM AG.

Det CFC-beskattade moderbolaget i Sverige OMX AB bedriver, (utöver sin ’egen’ verksamhet i Sverige) däremot över huvud taget inte något ”företag” dvs. någon återförsäkringsverksamhet, vare sig i Sverige, Schweiz eller annorstädes. Man måste vidare göra våld på den gängse meningen om man vill påstå att detta bolag har ”åtnjutit” någon inkomst enbart på den grunden att det beskattas därför enligt CFC-reglerna i vår interna svenska rätt. Civilrättsligt är det ju vidare otänkbart att göra gällande att OMX AB ’äger’ eller har rätt till den aktuella inkomsten.

Artikel 7 anger otvetydigt att företagets inkomst dels skall beskattas allenast i denna stat, dels att denna beskattning givetvis skall träffa den person som bedriver företaget ifråga dvs OM AG. Om man således fastslår att allenast OM AG i Schweiz är skattskyldig enligt artikel 7 i avtalet för det företag bolaget bedriver där är det uteslutet att samtidigt komma fram till att OMX AB i Sverige också är skattskyldig för samma företag enligt samma artikel.

Vid sådant förhållande utgör alltså en tillämpning av avtalet mellan Sverige och Schweiz ett hinder för tillämpning av de svenska CFC-reglerna.

Hur skall Regeringsrättens treaty override kunna rättas till?

Såsom Mattias framhåller är Regeringsrättens dom av mycket allvarlig natur. Den har ju prejudicerande verkan för tillämpning av alla våra skatteavtal och alla skattedomstolars verksamhet. Domen har också en allmängiltig betydelse i den meningen att den även kan komma att göras gällande inte bara vad gäller CFC-beskattning utan även i många andra sammanhang där Sverige utvidgat sina internrättsliga skatteanspråk efter det att våra skatteavtal införlivats med svensk rätt. Ett sådant exempel är den utvidgning som nyligen skett av den s.k. 10-årsregeln som tillåter beskattning av utflyttade personer för kapitalvinster på aktier avseende även utländska aktier. Domen påverkar således ett oerhört stort antal skattskyldiga både i Sverige och i våra avtalsstater. Såvitt kan bedömas har den också retroaktiv verkan innebärande att den påverkar även ingångna avtal och redan gjorda investeringar.

Domen medför vidare att man i varje enstaka fall av konflikt mellan intern rätt och avtal måste fastställa tidpunkten för den aktuella svenska lagstiftningens ikraftträdande i förhållande till det aktuella skatteavtalets införlivande med svensk rätt. Beroende på tidsföljden i detta avseende kan man komma till olika resultat beträffande ett avtals tillämplighet. Om avtalet således införlivats efter det att den svenska lag som utvidgar det svenska skatteanspråket trätt i kraft skall avtalet ha företräde men inte om tidsföljden för dess ikraftträdande och avtalets införlivande är omkastad! Detta medför naturligtvis fullständigt orimliga praktiska problem för tillämpningen av skatteavtal.

Det är således av synnerlig vikt att mycket snabbt vidtaga åtgärder för att riva upp Regeringsrättens dom för att förhindra den skada den åstadkommer.

Mattias föreslår som ovan påpekats att en särskild lag om tillämpning av skatteavtal införs, vari den syn på tolkning av skatteavtal som uttryckes i Luxemburg-domen lagfästs. Detta är emellertid av flera skäl omöjligt. För det första, som ovan redovisats, handlar det aktuella problemet inte om tolkning av skatteavtal, det handlar om den prioritering som skall ske av skatteavtal och intern rätt i ett fall som avser dubbelbeskattning. Mattias’ förslag löser således inte det aktuella problemet och förhindrar inte Regeringsrätten att göra om sin blunder. För det andra är det en orimlig uppgift att lagstifta om hur avtal skall tolkas. Avtalstolkning är ingen exakt vetenskap. Den utgör en process som på ett så intrikat sätt är förknippad både med den interna skatterätten i respektive avtalsstat och skatteavtalen själva att det inte går att alltid att göra en distinktion mellan vad som är vad Mattias kallar en internrättslig tolkning och en folkrättslig tolkning. En iternrättslig tolkning av ett skatteavtal kan vidare leda till samma resultat som som en folkrättslig tolkning om man med det sistnämnda förstår en tolkning enligt Wienkonventionens regler för avtalstolkning. Ibland, men detta får anses vara en missuppfattning, gör vissa bedömare gällande att med internrättslig tolkning av ett skatteavtal är en tolkning som leder till att det aktuella uttrycket som skall tolkas skall ges den betydelse som uttrycket har i den interna skatterätten i den stat som tillämpar avtalet. Detta med hänsyn till att det i en särskild artikel i varje skatteavtal förekommer en specialregel som föreskriver/tillåter en sådan tolkning. Ett tredje skäl för att tillbakavisa Mattias’ förslag att lagstiftningsvägen komma tillrätta med Regeringsrättens dom är att Wienkonventionen har ratificerats av Sverige och införlivats i svensk rätt vilket därmed gör en särskild lag om att domstolarna skall tillämpa dess tolkningsregler obehövlig. För övrigt torde folkrättens regler, i detta fall Wienkonventionen, gälla även om man inte ratificerat densamma. Det vore slutligen ganska generande och skulle ses som en mycket besynnerlig åtgärd om ett parlament lagstiftade om att dess domstolar skulle iakttaga folkrätten!

Följande tre alternativ bör övervägas:

En möjlighet, som Mattias också tar upp, är att låta Regeringsrätten själv förpassa den aktuella domen till historiens skräphög genom att ta upp ett nytt liknande ärende in pleno. Enligt uppgift finns ett förhandsbesked redan anhängiggjort i Skatterättsnämnden som handlar om tillämpningen av den nyligen genomförda utvidgningen av den s.k. 10-årsregeln till att avse även kapitalvinster avseende avyttring av utländska aktier , och frågan huruvida, vilket inte är ovanligt, ett skatteavtal inskränker en sådan kapitalvinstbeskattning endast till avyttring av aktier i svenska bolag (eller aktier i bolag i något av de avtalsslutande staterna). Skatterättsnämnden, bunden av Regeringsrättens dom i OMX-fallet, torde inte kunna göra annat än att följa Regeringsrättens override-metod. När detta beslut överklagas till Regeringsrätten yppas dock ett tillfälle för den att fatta ett pleniavgörande som går i motsatt riktning.

En ytterligare möjlighet är den som Mattias snuddar vid, dock utan att slutföra resonemanget, nämligen att låta frågan behandlas av den s.k. behöriga myndigheten, en funktion som numera är inrättad hos Skatteverket. Detta kräver emellertid då att OMX AB ansöker härom. I varje avtal (regelmässigt i artikel 25) ges ju den berörda skattebetalaren möjlighet att vända sig till denna myndighet om det vidtagits åtgärder i endera staten som för honom ”medför en mot avtalet stridande beskattning”. Den behöriga myndigheten kan således, när det gäller avtalstillämpning eller avtalstolkning, anses utgöra högsta instans. Den är således inte bunden ens av Regeringsrättens domar avseende skatteavtal. Förfarandet är inte heller bundet av några beaktansvärda processuella restriktioner. Den behöriga myndighetens beslut behöver inte motiveras och kan ofta vara frukten av en kompromiss med den behöriga myndigheten i den andra avtalslutande staten. Huvudsaken är att komma fram till en lämplig och ändamålsenlig lösning av det problem som föreligger. Om således, vilket måste tas för självklart, myndigheten förklarar Regeringsrättens dom vara fördragsstridig, måste även denna domstol i fortsättningen rimligtvis rätta sig därefter. Annars leder det ju bara till att de skattskyldiga i fortsättningen fortsätter att gå vidare till den behöriga myndigheten och begär rättelse!

Möjligen skulle alternativt de behöriga myndigheterna i Sverige och Schweiz gemensamt och självständigt kunna ta upp principfrågan till behandling med stöd av artikel 27 i avtalet som tillåter dem att då ”svårigheter eller tvivelsmål uppkommer rörande tolkningen eller tillämpningen av detta avtal” söka avgöra dessa genom ömsesidig överenskommelse. Om denna överenskommelse utformas som ett underkännande av Regeringsrättens dom och därefter offentliggörs torde detta i praktiken även komma att respekteras av även denna domstol.

Slutligen skulle man möjligen kunna tänka sig att begära resning av det aktuella fallet. Enligt Förvaltningsprocesslagen (37 §) krävs härför att det ”på grund av något särskilt förhållande finns synnerliga skäl att pröva saken på nytt”. Såsom framgår av vad ovan anförts har Regeringsrätten på ett mycket allvarligt sätt satt våra internationella relationer till alla våra skatteavtalspartners i gungning. Det leder till förödande konsekvenser för skattskyldiga både i Sverige och alla nämnda länder. Beslutet drar ett löjets skimmer över både Regeringsrätten och skadar Sveriges anseende i omvärlden. Det är svårt att tänka sig några starkare skäl för en motivering för att ta upp målet på nytt.

Slutkommentarer

Leif Mutén har i sin artikel i Internationales Steuerrecht förklarat att ”Eine ernstere Folge ist der Vertrauensverlust, der folgen muss, wenn das höchste Vervaltungsgericht die Frage mit solcher Leichtfertigkeit zur Seite schiebt wie in diesem Urteil”. Vidare i ett spjuveraktigt slutomdöme om domen i Svensk Skattetidning påpekar han att ”några av oss finns kvar som minns K.G.A. Sandström, vars rättsfallsanalyser ofta präglades av att han höll regeringsråden för mindre vetande och utan att bli överraskad ofta fann dem ha dömt fel. Jag tillåter mig att ha en annan attityd och bli förbluffad”.

I ljuset av Regeringsrättens tidigare facit vad gäller tillämpning av skatteavtal har jag för egen del slutat att ens bli förbluffad! Således har dess domar avseende de s.k. englandsfararna i RÅ 1987 ref 162. och i Peru-fallet RÅ 2004 not 59, som båda gällde grundläggande frågor om tolkning av skatteavtal, inte lämnat någon seriös bedömare särskilt imponerad. Mina egna kommentarer till dessa domar omfattar väl över hundra sidor!7 Den förstnämnda domen gav upphov till ett så enormt skattebastapp att Sverige var tvunget att omförhandla avtalet med Storbritannien. I Peru-fallet var regeringen mer ”på bettet” och skyndade sig att säga upp avtalet innan den flodvåg av skatteflykt som domen förväntades orsaka skulle drabba landet. När Regeringsrätten ”satte tänderna i” det s.k. Kenya I-målet, RÅ 1995 ref 69 utbröt full kalabalik. Riksskatteverket, efter att först ha utrett vilka konsekvenser domen skulle få för alla andra skatteavtal, snokade snabbt fram ett nytt mål som berörde samma fråga, (lustigt nog också avseende avtalet med Kenya), och förmådde Regeringsrätten att in pleno ändra (och återställa) sin praxis, (Kenya II), RÅ 1996 ref 38. Samtidigt med denna utveckling och för att ytterligare sätta stopp för verkningarna av Kenya I körde riksdagen vidare i all hast igenom en särskild lag om tillämpning av skatteavtal (SFS 1996:161). I början av 2000-talet när Regeringsrätten, som Mutén med en elegant euphemism uttrycker det, ”förvånade omvärlden med utgången i Alecta-fallet”8 fick lagstiftaren, som befarade att storföretag med utländska handelsbolag skulle komma att flytta utomlands, ånyo rycka ut för att reparera den skada som domstolen åsamkat, se 5 kap. 2a § IL (SFS 2003:1086)9. Och nu måste regering och riksdag åter agera städpatrull!

Det kan tilläggas att regeringsrätten i alla de ovan nämnda domarna (utom i Alecta-målet) gått emot kammarrätternas och Skatterättsnämndens beslut. I det aktuella OMX-fallet gick man också emot den föredragande regeringsrättssekreterarens uppfattning att Skatterättsnämndens beslut skulle fastställas.

Det förs för närvarande en diskussion i samhället att ge Lagrådet, dvs. Regeringsrätten och Högsta Domstolen, en direkt konstitutionell lagprövningsrätt i vilken också ingår uppgiften att pröva våra lagar i förhållande till våra internationella fördrag. I det sammanhanget får man anse att spåren efter OMX-målet förskräcker.

Detta är inte första gången som Sverige enligt min mening gör sig skyldigt till tax treaty override. Förra gången detta skedde gällde det (det numera upphävda) skatteavtalet med Malaysia då den dåvarande finansministern Göran Persson drämde igenom en särskild bestämmelse i införlivandelagen med Malaysia innebärande att Sverige helt sonika uteslöt vissa malaysiska bolag från de skatteförmåner som avtalet erbjöd. Även i detta fall förhindrades således domstolarna genom införandet av en svensk nationell bestämmelse från att analysera huruvida detta stod i överensstämmelse med det malaysiska avtalet. 10

Min inställning i Malaysia-avtalet vållade en utdragen debatt med just Mattias samt flera av hans kollegor på Handelshögskolan i Stockholm, vilka alla hejade på Göran Persson.11 (Även representanter för finansdepartemenet tog till orda och tillbakavisade – knappast överraskande – mina synpunkter.12) Den främsta invändningen mot min uppfattning var att införlivandelagen endast utgjorde en unilateral tolkning av avtalet. Alltså, en unilateral tolkning av ett bilateralt avtal! Redan det kontradiktoriska i ordvalet anger att något måste vara galet! I ett majestätiskt (och för honom okarakteristiskt godtroget) uttalande sade Mutén: “Sweden would never openly resort to treaty override. The prevailing principle being that a treaty should always be respected (”pacta sunt servanda”)”. Min kommentar härtill var; ”Halleluja!”

Ett ytterligare beklagligt faktum vad gäller den aktuella domen är naturligtvis vidare att vi när det gäller CFC visavi skatteavtal är ”tillbaka på ruta ett”. Efter närmare fyra års tragglande i skatterättsnämnden och (framför allt) Regeringsrätten har vi alltså i Sverige fortfarande inte fått något slutligt besked i frågan hur skatteavtalen förhåller sig till vår CFC-beskattning. Regeringsrätten tycker inte att det behövs någon sådan prövning, Mattias har inte redovisat var han står och jag kan inte bestämma mig för vad jag tycker!

Stocholm i september 2008

Peter Sundgren, jur.kand.
peter@sundgren.net

Fotnoter:
1. Och trots att målet har förtur!

2. I en rapport som publicerats på www.isr.org (ISR är en förkortning för Institutet för Skatter och Rättssäkerhet) med rubriken ”Montesquieu och den svenska inkomstbeskattningen (samt därav föranledda funderingar angående förhållandet mellan intern skatterätt och våra skatteavtal)” har jag för övrigt just förespråkat ett slopande av 2 § i våra införlivandelagar och beskrivit konsekvenserna och, enligt min mening, fördelarna härmed.

3.Det är kanske inte någon överraskning att konstatera att just de länder som motsätter sig användandet av interna CFC-regler i andra stater är kända för de låga skatter de erbjuder utländska investerare.

4.En intressant aspekt vad gäller CFC contra skatteavtal är att denna fråga aldrig, såvitt är bekant, gjorde sig gällande vad beträffar den s.k Luxemburgparagrafen som tidigare gällde i Sverige. Denna mycket klara exterritoriella lagstiftning som under vissa förhållanden gjorde vissa typer av utländska bolag direkt skattskyldiga här i riket såsom svenska ekonomiska föreningar skulle sannolikt vid ett närmare skärskådande ha ansetts strida mot den ”spirit” som skatteavtalen representerar. En utredning härav går emellertid utöver de ramar som gäller för den diskussion som förs i denna artikel.

5.USAs av Kennedyadministrationen införda Subpart F-lagstiftning.

6. Ett undantag härifrån finns. Och det avser bestämmelsen (som regel) i artikel 10 av våra skatteavtal om internprissättning som ju tillåter att en och samma skattebas blir beskattad hos två skattesubjekt, något som också diskuteras i punkt 23 av kommentarerna till artikel 1 i modellavtalet).

7.IUR-meddelande 10/1988 ”Om tolkning av dubbelbeskattningsavtal Del 1.”
IUR-meddelande 11/1988 ”Om tolkning av dubbelbeskattningsavtal Del 2.”
Skattenytt 1990 s. 3 ff., ”Tolkning av dubbelbeskattningsavtal – analys av ett rättsfall”,
British Tax Review 1990, ”Interpretation of Tax Treaties – a case study.” Svensk Skattetidning 5/2006 s. 378ff, ”Interpretation of tax treaties authenticated in two or more languages – a case study”.

8.IUR-INFO, nr 11-12/2001, ”Förhandsbesked orsakar dubbelbeskattning för miljonbelopp”.

9.Det kan vidare påpekas att i alla dessa rättsfall, utom vad avser Alecta, ändrade Regeringsrätten underdomstolarnas domar.

10.Den kanske största treaty-overriden som begåtts under efterkrigstiden är för övrigt också ’svensk’. Den inträffade 2003 när Sverige efter folkomröstning struntade i att fullgöra sina avtalsenliga förpliktelser om att gå med i det Europeiska valutasamarbetet. Alla svenska medborgare som därvid röstade nej är således medskyldiga till folkrättsbrott. Jag kan avslöja att jag själv dock inte kan anklagas härför!

11.Mutén, Leif: ”Sweden Acts unilaterally against Malaysian Offshore Activities, Tax Notes International 1995, April 17, s.1384-1385, Sundgren,Peter: “Efterlevnad av traktater”, Skattenytt 1995 s. 461-469. Sundgren,Peter: ”Efterlevnad av traktater, del II, Skattenytt 1996 s. 111-120,Dahlberg, Mattias: ”Svensk skatteavtalspolitik och utländska bolag, 2000 s. 335 (doktorsavhandling),Sundgren, Peter: (Anmälan av Wenehed), CFC-lagstiftning, Svensk Skattetidning 2001 s.205-220, Nelson, Maria: ”Swedish National Report, i Lang M (utg.)”Tax Treaty Interpretation”, Haag, 2001, Kluwer Law.Fransberg, Eva: ”Avoidance of Double Non-Taxation”, Internationales Steuerrecht Nr. 26, 2003,Dahlberg, Mattias: ”Om rättskällevärdet av OECD:s modellavtal jämte kommentarer”, IUR-INFO 2002, nr 3 not 5. s. 8-9.
Sundgren, Peter:”Labuan/Treaty Override, IUR-INFO 2002 nr 3. sid 10-11,Sundgren, Peter: “Labuan Island/treaty override/one more time!, www.skatter.se

12. Fensby, Torsten: Skattenytt 1995 s.415 ff.
8.