HFD 2023 ref.37

Målnummer:642-23

Avdelning:  

Avgörandedatum:2023-08-28

Rubrik:

Fråga om avräkning enligt skatteavtalet med Italien för erlagd italiensk skatt avseende avsättningar till en tjänstepensionsförsäkring vid beskattningen av de utbetalningar som den skattskyldige senare erhåller från försäkringen. Förhandsbesked om inkomstskatt.

Lagrum:

•  Artiklarna 15, 18 och 24 punkt 2 i skatteavtalet mellan Sverige och Italien

•  10 kap. 5 § första stycket 4 och 11 kap. 1 § första stycket inkomstskattelagen (1999:1229)

Rättsfall:

REFERAT

Bakgrund

1. I Sverige är en avsättning som en arbetsgivare gör till en tjänstepensionsförsäkring för en arbetstagare normalt inte skattepliktig för arbetstagaren. Utbetalningar från tjänstepensionsförsäkringen utgör pension för arbetstagaren och beskattas i inkomstslaget tjänst.

2. Enligt skatteavtalet mellan Sverige och Italien beskattas löner, arvoden och liknande ersättningar som uppbärs på grund av anställning (inkomst av enskild tjänst) som huvudregel endast i den stat där personen som ersättningen betalas till har sin hemvist. Av avtalet följer att även pensioner och andra liknande ersättningar i normalfallet endast beskattas i hemviststaten.

3. Om en person med hemvist i Sverige uppbär inkomst som enligt bestämmelserna i skatteavtalet får beskattas i Italien följer av avtalet att dubbelbeskattning ska undvikas genom att ett mot-svarande belopp avräknas från dennes svenska inkomstskatt.

4. J.R. är verkställande direktör för ett svenskt aktiebolag. Han är svensk medborgare men bor och arbetar i Italien, där han har skatterättslig hemvist. Han har erbjudits att teckna en premiebestämd tjänstepensionsförsäkring hos ett svenskt försäkringsföretag till vilken arbetsgivaren ska göra månatliga avsättningar för tryggande av hans framtida pension.

5. J.R. ansökte om förhandsbesked för att få klarhet i de skatte¬mässiga konsekvenserna av erbjudandet. Av ansökan framgår att han kommer att beskattas i Italien för avsättningarna till tjänstepensionsförsäkringen. När pension i ett senare skede betalas ut från försäkringen kommer han att vara obegränsat skattskyldig i Sverige och ha skatterättslig hemvist här. Utbetalningarna från tjänstepensionsförsäkringen kommer således att beskattas i Sverige.

6. Enligt ansökan vill J.R. veta om avsättningarna till tjänstepensionsförsäkringen och utbetalningarna från den kommer att anses vara samma inkomst samt om utbetalningarna regleras i en annan bestämmelse i skatteavtalet än avsättningarna till försäkringen. Slutligen vill han veta om den skatt som betalas i Italien med anledning av avsättningarna kommer att berättiga till avräkning i samband med beskattningen av utbetalningarna från försäkringen.

7. Skatterättsnämnden fann att avsättningarna till respektive utbetalningarna från tjänstepensionsförsäkringen är samma inkomst, att utbetalningarna från försäkringen utgör pension och omfattas av en annan bestämmelse i avtalet än den som avsättningarna enligt lämnade förutsättningar omfattas av samt att J.R. vid beskattningen av utbetalningarna från försäkringen har rätt till avräkning för den skatt som han har betalat i Italien på belopp som har avsatts till försäkringen.

Yrkanden m.m.

8. Skatteverket yrkar att förhandsbeskedet ska fastställas.

9. J.R. anser också att förhandsbeskedet ska fastställas.

Skälen för avgörandet

Frågan i målet

10. Den huvudsakliga frågan i målet är om det föreligger rätt till avräkning, med tillämpning av skatteavtalet med Italien, för erlagd italiensk skatt avseende avsättningar till en tjänstepensionsförsäkring vid beskattningen av de utbetalningar som den skattskyldige senare erhåller från försäkringen.

Rättslig reglering m.m.

11. Pensioner ska enligt 11 kap. 1 § första stycket inkomstskattelagen (1999:1229) tas upp som intäkt i inkomstslaget tjänst. Med pension avses enligt 10 kap. 5 § första stycket 4 bl.a. ersättningar som betalas ut på grund av pensionsförsäkring.

12. I artikel 18 i skatteavtalet mellan Sverige och Italien regleras fördelningen mellan staterna av beskattningen av pensioner och andra liknande ersättningar. Enligt punkt 1 beskattas sådan ersättning som betalas till person med hemvist i en avtalsslutande stat, endast i denna stat, om inte annat framgår av artikel 19 punkt 2. Undantaget i den punkten är nu inte aktuellt.

13. Fördelningen av beskattningen av andra inkomster av enskild tjänst regleras huvudsakligen i artikel 15. I den artikeln stadgas att där bestämmelserna i bl.a. artikel 18 inte föranleder annat beskattas löner, arvoden och andra liknande ersättningar, som en person med hemvist i en avtalsslutande stat uppbär genom anställning, endast i denna stat, såvida inte arbetet utförs i den andra avtalsslutande staten. Om arbetet utförs i denna andra stat, får ersättning som uppbärs för arbetet beskattas där.

14. I artikel 24 finns bestämmelser om undvikande av dubbelbeskattning. Av punkt 2 framgår såvitt nu är aktuellt att om en person med hemvist i Sverige uppbär inkomst, som enligt bestämmelserna i avtalet får beskattas i Italien, ska Sverige från personens svenska inkomstskatt avräkna ett belopp motsvarande den inkomstskatt som erlagts i Italien.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

15. J.R. har ställt sina frågor för att få klarhet i om han, enligt skatteavtalet med Italien, kommer att ha rätt till avräkning för erlagd italiensk skatt vid den senare beskattningen i Sverige av de utbetalningar som han erhåller från tjänstepensionsförsäkringen.

16. Utbetalningar från tjänstepensionsförsäkringen utgör pension enligt 10 kap. 5 § första stycket 4 inkomstskattelagen och är skattepliktiga enligt 11 kap. 1 §. Detta får enligt artikel 3 punkt 2 i skatteavtalet mellan Sverige och Italien genomslag även vid tillämpningen av avtalsbestämmelserna, vilket innebär att utbetalningarna omfattas av artikel 18 om pensioner och liknande ersättningar (HFD 2019 ref. 13). Sverige, som enligt lämnade förutsättningar kommer att vara hemviststat när utbetalningarna görs, kommer att ha rätt att beskatta inkomsterna med tillämpning av denna artikel.

17. För att rätt till avräkning ska föreligga enligt artikel 24 punkt 2 i skatteavtalet krävs dels att den inkomst som beskattats i Italien avser samma inkomst som den svenska beskattningsåtgärden, dels att Italien får beskatta inkomsten i enlighet med avtalets bestämmelser.

18. Högsta förvaltningsdomstolen konstaterar att såväl avsättningarna som utbetalningarna kommer att ha sin grund i, och vara ersättning för, det arbete som J.R. utför i Italien. Det finns därmed en tydlig koppling mellan de medel som genom avsättningarna förs över till tjänstepensionsförsäkringen och de utbetalningar som sedan görs från försäkringen till J.R. Det är alltså fråga om samma inkomst. Att beskattningen sker vid en annan tidpunkt i Sverige än i Italien hindrar inte att det anses vara samma inkomst som beskattas i båda länderna (HFD 2013 ref. 23 och HFD 2015 ref. 60).

19. Det har uppgetts som förutsättning för de ställda frågorna att Italien kommer att beskatta avsättningarna till tjänstepensionsförsäkringen och att beskattningen sker med stöd av artikel 15 i skatteavtalet. I Sverige kommer utbetalningarna att omfattas av artikel 18 (se punkt 16). Av skatteavtalet framgår inte att inkomsten måste beskattas enligt samma artikel i de avtalsslutande staterna för att avräkning ska bli aktuell. Eftersom de utbetalningar J.R. erhåller från tjänstepensionsförsäkringen är samma inkomst som Italien enligt lämnade förutsättningar får beskatta enligt skatteavtalet när avsättningarna till försäkringen görs så har han också rätt att avräkna ett belopp från den svenska inkomstskatten som motsvarar den inkomstskatt han har erlagt i Italien.

20. Det innebär att Skatterättsnämndens förhandsbesked ska fastställas.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked.

I avgörandet deltog justitieråden Jermsten, Knutsson, Jönsson, Haggren och Nilsson. Föredragande var justitiesekreteraren Veronica Montell.

_____________________________

Skatterättsnämnden (2023-01-10, Eng, ordförande, Bengtsson, Cejie, Dahlberg, Pettersson, Sundin och Werkell):

Förhandsbesked

Fråga 1: Avsättningarna till försäkringen och utbetalningarna från försäkringen är samma inkomst vid tillämpningen av skatteavtalet mellan Sverige och Italien.

Fråga 2: Utbetalningarna omfattas av artikel 18 punkt 1 i skatteavtalet medan avsättningarna omfattas av artikel 15 i avtalet.

Fråga 3: När J.R. beskattas i Sverige för utbetalning av pension från försäkringen har han rätt till avräkning för den skatt som han betalat i Italien på belopp som avsatts till försäkringen i enlighet med artikel 24 i skatteavtalet.

Skatterättsnämndens bedömning

Ska ansökan prövas?

Frågorna i ansökan avser rätten till avräkning av italiensk skatt vid framtida utbetalningar av ålderspension från försäkringen. Av handlingarna framgår inte när J.R. planerar att gå i pension. En fråga är då om det är olämpligt att lämna förhandsbesked därför att ett besked skulle avse förhållanden som kan aktualiseras först vid en obestämd tidpunkt långt fram i tiden (jfr HFD 2022 ref. 12).

Det är dock nu som J.R. har handlingsalternativ, dvs. att acceptera erbjudandet om försäkringen eller inte. Dessutom finns det möjlighet att få pension utbetald från försäkringen om ca fyra år (jfr HFD 2013 ref. 23, där utbetalningen från vinstandelsstiftelsen skulle ske ca fem år efter att förhandsbeskedet meddelades). Vidare har Skatterättsnämnden meddelat ett förhandsbesked rörande rätten till avdrag för ränta på konvertibler med en löptid om 20 år. Beskedet, som lämnades utan giltighetstid, överklagades till Högsta förvaltningsdomstolen och domstolen gjorde i det fallet en prövning i sak (HFD 2014 ref. 10).

Mot bakgrund av det ovan anförda och då omständigheterna i ärendet är klargjorda finns det enligt nämndens mening förutsättningar att pröva ansökan.

Fråga 1

Enligt ansökan sker beskattning i Italien vid avsättning av medel till försäkringen medan beskattning i Sverige sker först vid utbetalning från försäkringen. Att arbetsgivarens utgifter för en pensionsförsäkring inte ska tas upp hos den anställde följer av 11 kap. 6 § och 28 kap. 3 § inkomstskattelagen (IL).

Ärendet gäller om avräkning för italiensk skatt kan medges med stöd av skatteavtalet mellan Sverige och Italien. Skatteavtalet har i stor uträckning utformats i enlighet med OECD:s modellavtal (se prop. 1982/83:81 s. 65). Modellavtalet och dess kommentarer kan därför användas som hjälpmedel vid tolkning av avtalet i relevanta avseenden.

Den första frågan är om avsättningarna till försäkringen och utbetalningarna från försäkringen är samma inkomst vid tillämpningen av skatteavtalet. Att samma inkomst har beskattats i både Sverige och Italien är en grundläggande förutsättning för att rätt till avräkning ska föreligga.

Både avsättningarna och utbetalningarna har sin grund i, och är ersättning för, det arbete som J.R. har utfört. Det finns därmed en tydlig koppling mellan de medel som förs över till försäkringen och de utbetalningar som sedan görs från försäkringen. Mot den bakgrunden är Skatterättsnämndens uppfattning att det liksom i HFD 2013 ref. 23 är beskattningstidpunkten, snarare än inkomstens karaktär, som inte stämmer överens. Det får därför anses vara samma inkomst som beskattas i båda länderna.

Fråga 2

Nästa fråga är om utbetalningarna från försäkringen regleras av en annan fördelningsartikel i skatteavtalet än avsättningarna till försäkringen.

Enligt lämnade förutsättningar anses avsättningarna omfattas av artikel 15 i avtalet i Italien. Eftersom avsättningarna sker när J.R. har en pågående anställning är det naturligt att de inordnas under den artikeln.

När det gäller utbetalningarna från försäkringen är artikel 18 punkt 1, som gäller pensioner och andra liknande ersättningar, av intresse. Det finns inte någon definition av uttrycket pensioner och andra liknande ersättningar i avtalet. Ledning får därför sökas i den interna rätten för att tolka detta uttryck (se artikel 3 punkt 2 i avtalet samt jfr t.ex. HFD 2012 ref. 20 och HFD 2019 ref. 13). Enligt intern svensk rätt är en tjänste¬pensionsförsäkring en typ av pensionsförsäkring (se 58 kap. 7 § första stycket IL) och ersättningar som betalas ut på grund av pensionsförsäkring anses som pension (se 10 kap. 5 § första stycket 4). Utbetalningarna från försäkringen utgör därmed pension, vilket innebär att de omfattas av artikel 18 punkt 1 i avtalet.

Fråga 3

Slutligen ska bedömas om artikel 24 punkt 2 a i skatteavtalet förpliktar Sverige att ge avräkning för den italienska skatten.

En förutsättning för att rätt till avräkning ska föreligga är att inkomsten får beskattas i Italien enligt bestämmelserna i avtalet. Vid tidpunkten för avsättningarna har J.R. enligt lämnade förutsättningar avtalshemvist i Italien. Vidare avser avsättningarna arbete som utförs där. Avsättningarna omfattas av artikel 15 i avtalet och enligt den artikeln har Italien rätt att beskatta avsättningarna. Vid tidpunkten för utbetalningarna har J.R. enligt ansökan avtalshemvist i Sverige. Utbetalningarna omfattas av artikel 18 punkt 1 i avtalet och enligt den artikeln har endast Sverige beskattningsrätt. Situationen kompliceras således av att avsättningarna och utbetalningarna omfattas av olika fördelningsartiklar i avtalet.

Enligt Skatterättsnämndens uppfattning bör vid bedömningen beaktas att Italien har rätt att beskatta avsättningarna enligt artikel 15. Det kan också noteras att Italien vid tidpunkten för avsättningarna även skulle ha rätt att beskatta dessa enligt artikel 18, eftersom J.R. då har hemvist där. Med det synsättet saknar det betydelse för den italienska beskattningsrätten att avsättningarna och utbetalningarna omfattas av olika fördelningsartiklar i avtalet.

För att rätt till avräkning ska föreligga krävs vidare att Italien är källstat avseende inkomsten. J.R. har avtalshemvist i både Sverige och Italien, men vid olika tidpunkter. Dessutom kompliceras situationen av att beskattningen i Italien sker tidigare beskattningsår.

Situationer som den här aktuella behandlas i punkterna 4.1 och 4.2 samt punkt 32.8 i kommentaren till artiklarna 23 A och 23 B i OECD:s modellavtal. Dessa punkter lades till i kommentaren först efter att skatteavtalet mellan Sverige och Italien ingicks. Enligt Skatterättsnämndens mening utgör vad som sägs i de nämnda punkterna endast klargöranden av innebörden av artiklarna 23 A och 23 B. Punkterna bör därför beaktas vid tolkningen av aktuellt avtal (se HFD 2013 ref. 23 och jfr t.ex. HFD 2016 ref. 57).

Eftersom inkomsten i detta fall avser arbete som utförs i Italien kan Italien betraktas som källstat (jfr punkterna 4.1 och 4.2 i kommentaren till artiklarna 23 A och 23 B). Rätten till avräkning påverkas inte heller av att beskattningen i Italien sker tidigare beskattningsår (jfr punkt 32.8 i kommentaren till artiklarna 23 A och 23 B).

J.R. har därmed rätt till avräkning av den skatt som han betalat i Italien på avsättningar till försäkringen enligt vad som följer av artikel 24 i skatteavtalet.

Sökord: Avräkning för utländsk skatt; Skatteavtalet med Italien; Dubbelbeskattning; Tjänstepensionsförsäkring

Litteratur: