Hem/bostad i Sverige vid utflyttning - skatterättsliga konsekvenser

Bostad/hem i Sverige vid utflyttning. Del 1.                    

Sverige, liksom det stora flertalet andra stater, bygger sina
inkomstskatteanspråk på en bosättningsprincip. Detta medför av
naturliga skäl att frågan om inkomsttagarens bostad eller hem här i
landet får en central betydelse. I och med att många svenskar i allt
högre utsträckning flyttar permanent till utlandet och samtidigt ofta
bibehåller en bostad i Sverige kan detta därför leda till att
vederbörande anses skatterättsligt bosatt i båda dessa stater. För att
lösa en sådan konflikt föreskrivs i våra skatteavtal att avgörande
betydelse i första hand skall fästas vid var vederbörande "har en bostad som
stadigvarande står till hans förfogande". Även i detta sammanhang blir
således vedebörandes 'bostadsfunktion' av central betydelse för hans
skattskyldighet.
I detta nummer av Skattenytt fokuseras intresset av bostadens/hemmets 
betydelse för skattskyldigheten på den interna svenska regleringen av
dessa frågor i samband med att en person flyttar till utlandet.
I ett följande nummer av tidningen diskuteras skatteavtalens regelverk
härom samt, icke minst, det inbördes förhållandet mellan den interna
rätten och dessa skatteavtal.
Slutligen lämnas därvid också förslag till hur frågan om bostadens
betydelse i skattehänseende skall kunna underlätta hanteringen av de
problem som skattemässigt uppkommer när någon flyttar utomlands.

1. Allmänt.
           
Såsom just påpekats i ingressen till denna artikel bygger Sverige sina anspråk på obegränsad (inkomst)skattskyldighet på en bosättningsprincip. På samma sätt grundar sig också alla våra skatteavtal på en hemvistprincip för att vid tillämpningen av avtalet avgöra vilken stat som skall vara hemviststat (residence state) och vilken stat som skall vara ’den andra staten’ eller ’källstaten’ (source state). (I det följande kommer uttrycket ”bosättning” alltid att relatera till den interna svenska skatterätten och uttrycket ”hemvist” alltid till våra skatteavtal).

Självklart medför en sådan bosättnings- respektive hemvistprincip att frågan om var en person har sin faktiska bostad eller sitt hem blir central för att avgöra dennes skattskyldighet. Hemmet representerar vidare en viktig ’emotionell’ del i en människas liv och utgör som Klaus Vogel anger i ”On Double Taxation Conventions”, 2nd edn., (Kluwer), sid 171, ”an intensive link” med den stat där det befinner sig. Hemmet utgör också regelmässigt en väsentlig del av vederbörandes förmögenhet. Bostaden blir därmed både en personlig och en ekonomisk anknytningsfaktor till det land där denna egendom är belägen.

Det blir alltmer vanligt att vi svenskar skaffar oss bostäder utomlands i synnerhet för fritidsändamål. En sådan situation medför naturligtvis inte någon förändring av vår grundläggande skattskyldighet i Sverige. (Bostaden blir emellertid, om den utgör fast egendom, föremål för svensk fastighetsskatt och förmögenhetsskatt.)

En annan vanlig situation, och den på vilken denna artikel skall fokusera, är när någon mer permanent flyttar från Sverige för att i stället bosätta sig utomlands. Samtidigt önskar därvid den utflyttande personen ofta behålla en bostad i Sverige huvudsakligen för att kunna tillbringa ledigheter m.m. i denna främst under sommaren. Men detta, som vi skall se, ställer till problem vid bedömningen av skattskyldigheten i Sverige. Läsaren kommer således att bli uppmärksammad på hur alla möjliga aspekter på en sådan i Sverige bibehållen bostad kommer in i bilden. Både dess funktion, användningssätt, tillgänglighet, typ, läge, värde och klassificering kan bli avgörande.

2. Bosättningsutredning.

När man permanent flyttar till utlandet kräver skattemyndigheterna regelmässigt att man gör en särskild bosättningsutredning. Syftet är därvid att fastställa om man efter en utflyttning har bibehållit vad som kallas en ”väsentlig anknytning” till Sverige. Skatteverket har upprättat ett speciellt formulär för denna bosättningsutredning där man i femton punkter begär upplysningar om alla möjliga förhållanden angående utflyttningen. Frågan om vederbörandes bostadsförhållanden både i Sverige och i utlandet berörs under flera punkter i formuläret. Formuläret har beteckningen RSV 2704 men kan ej laddas ned från verkets hemsida. Det är normalt klokt att rekvirera och lämna in detsamma redan tillsammans med deklarationen för utflyttningsåret.

3. ”Väsentlig anknytning”.

Traditionellt sett har skattelagstiftaren i Sverige kommit att betrakta utflyttningar av fysiska personer från Sverige som ett misstänkt inslag i ett skatteundandragande syfte, en misstanke som måhända kan te sig naturlig när vi talar om ett land som Sverige som har det högsta skattetrycket i världen. Särkilt markerad blir denna misstänksamhet om utflyttningen kan anses ske i syfte att undandra Sverige beskattningsrätten på realiserade värdestegringar (huvudsakligen) på svenska aktier[1] eller för att slippa betala förmögenhetsskatt i Sverige.

För att således skattemässigt ’godkänna’ en utflyttning uppställs vissa förutsättningar som syftar till att motverka rena skenutflyttningar.

Sammantaget säger man, som ovan redan påpekats, att den utflyttande inte får bibehålla ”väsentlig anknytning” till Sverige. Så länge en sådan väsentlig anknytning består beskattas således vederbörande såsom här bosatt trots att han/hon flyttat utomlands.

Det är den utflyttande som under fem år har bevisbördan för att väsentlig anknytning inte finns kvar efter den faktiska utflyttningen. Det presumeras alltså, att om den utflyttande inte själv vidtar några åtgärder eller inte visar att han inte har väsentlig anknytning, så skall han fortsätta att vara obegränsat skattskyldig i Sverige i vart fall under fem år. Observera därvid att skattemyndigheterna under denna inledande femårsperiod inte på något sätt kan ’framtvinga’ en beskattning av personen ifråga som utflyttad.

I vissa fall när inkomsterna är låga och/eller de avdragsgilla kostnaderna i olika förvärvskällor är höga – särskilt när det avser räntekostnader - kan det vara en fördel att inte anses utflyttad. 30 % av ett därmed uppkommande underskott i inkomstslaget kapital kan därmed avräknas mot skatt på inkomst av tjänst och näringsverksamhet. Eftersom vederbörande pga sin utlandsvistelse i normalfallet sannolikt inte har så stora inkomster i Sverige av nämnda slag kan avräkning i stället ske mot svensk fastighetsskatt, en fastighetsskatt som avser den sommarvilla som ofta bibehållits i Sverige! Även de räntor som den utflyttade kan ha ådragit sig för förvärvet av den nya bostaden i utflyttningslandet samt alla andra räntekostnader kan också dras av i den svenska deklarationen. Sannolikt är dessa räntor avdragsgilla även i utflyttningslandet vilket alltså ger upphov till ett dubbelt avdrag för samma kostnad. Kanske blir därmed den kombinerade skattereduktionen större än räntekostnaden! Om skatteavtal föreligger är vederbörandes intäkter av ränta normalt skattefria i Sverige. Man får alltså avdrag för räntekostnader samtidigt som man befrias från beskattning för ränteinkomster.

Lagstiftaren har under efterkrigstiden vid flera tillfällen varit sysselsatt med att definiera vad som skall menas med ”väsentlig anknytning” när någon gör gällande att han skattemässigt flyttar utomlands. På samma sätt har våra domstolar ständigt försökt uttolka vad lagen innebär. Rättspraxisen på området är således omfattande på detta område. Genomgående gäller emellertid att avgörandet skall ske på basis av en samlad bedömning från fall till fall av den utflyttandes alla personliga, sociala och ekonomiska förhållanden som kan anses ge anknytning till Sverige. Den praxis som framvuxit kan därför ibland vara svår att tyda.[2] När det emellertid gäller bedömningen av själva ’bostadsfunktionens’ betydelse för bedömningen av den utflyttande personens väsentliga anknytning till Sverige kan man emellertid numera urskilja ganska tydliga linjer i domstolarnas bedömningar.

Det bör påpekas att fråga inte är om att avgöra den utflyttandes huvudsakliga eller väsentligaste anknytning till den ena eller den andra staten. Väsentlig anknytning till Sverige kan således förekomma även om den utflyttandes huvudsakliga eller väsentligaste anknytning ligger i den andra staten. ’Mellan tummen och pekfingret’ brukar uttrycket ”väsentlig” i skattesammanhang anses ligga på en procentskala på 20-30% av det förhållande som skall mätas. Annorlunda förhåller det sig när man, såsom förekommer i skatteavtalen, skall avgöra med vilket land den utflyttande personen har sina starkaste personliga och ekonomiska intressen. Då ligger procentskalan på 50/50.

De faktorer som skall beaktas när det gäller att bedöma ”väsentlig anknytning” anges i en särskild katalog direkt i lagstiftningen. Flera av dessa faktorer tar som nämnts särskilt sikte på vederbörandes bostadssituation både här och i det land till vilket han flyttar.

3.1. Tidrymd för bosättning i Sverige.

Dels, sägs i den nämnda katalogen, skall beaktas hur länge han varit bosatt här i Sverige vid utflyttningen. Att ha sitt egentliga bo och hemvist här i riket är den normala grunden för obegränsad skattskyldighet här i riket. Härmed avses alla personer som är permanent bosatta här utan att befinna sig i någon utflyttningssituation och som därmed har någon form av bostad eller ett hem här i Sverige där de normalt tillbringar dygnsvilan enligt folkbokföringens principer. Vad gäller personer som bott i Sverige i hela sitt liv och som flyttar utomlands kan nog generellt sägas att frågan om hur länge denne varit bosatt i Sverige trots allt har relativt liten självständig betydelse vid bedömningen av huruvida han skall anses ha ”väsentlig anknytning” när han står i begrepp att flytta ut från Sverige.  

3.2. Bosättningens varaktighet på en viss utländsk ort.

Vidare skall beaktas i vilken utsträckning vederbörande har varit” varaktigt bosatt på viss utländsk ort”. Om således den utländska bostaden, som ovan nämnts, används endast för fritidsändamål utan att detta leder till att vederbörande kan anses ha bosatt sig permanent på denna utländska adress behåller vederbörande givetvis sin bosättning i Sverige. För att ”väsentlig anknytning” till Sverige skall upphöra är det således av avgörande betydelse att bosättningen i den utländska bostaden är avsedd att bli varaktig och att detta manifesteras på det sätt som gäller i landet ifråga t.ex. genom registrering, förvärv av (mer än tillfälligt) uppehållstillstånd eller dylikt. Kravet på ett förvärv av en permanent bostad för ett varaktigt boende i det nya landet är således mycket strängt. Den ringaste tvekan om att detta villkor är uppfyllt leder alltid till att vederbörande anses ha bibehållit väsentlig anknytning i Sverige oberoende av övriga omständigheter.

Skattemyndigheterna menade för en del år sedan att med varaktig bosättning utomlands skulle förtås att den utflyttade hade skaffat sig bosättning i den nya staten på så sätt att han därmed också faktiskt blev skattskyldig i landet ifråga såsom en där bosatt person. Detta skulle ju rent allmänt kunna anses ha varit ’naturligt’ när fråga är om en bedömning av bosättning i ett skattesammanhang. Denna  tolkning av begreppet avvisades dock slutligen av Regeringsrätten.[3] Det räcker således med att den utflyttade personen allmänt kan visa att han varaktigt har bosättning i det andra landet genom någon form av uppehållstillstånd eller dylikt från en behörig myndighet. Ett intyg om att man betalar skatt såsom bosatt i den andra staten är dock generellt sett ett utomordentligt bevismedel för att man blivit varaktigt bosatt där.

 Stundom förekommer utomlands att bosättning inte anses uppkomma förrän efter en viss tid. Regeringsrättens synsätt, om vederbörande inte har någon annan anknytning till Sverige, kan således leda till att den utflyttande personen, åtminstone under en övergångsperiod, kan komma att leva i ett skattemässigt ’ingen-mans-land’ där han inte är skattskyldig någonstans. Det finns även fall där vederbörande under åratal undgått att bli registrerad som bosatt någonstans och därmed under denna tid helt undgått inkomstbeskattning.

En beaktansvärd omständighet avseende rekvisitet ”varaktigt är bosatt på en viss utländsk ort” är just det varaktiga tidsperspektivet vad gäller utflyttningen. Allt som tyder på att utflyttningen är tidsbegränsad eller tillfällig t.ex. att den skett för att bedriva studier eller för att sköta hälsan, två omständigheter som särskilt nämns i ’väsentlig-anknytningskatalogen’ eller att den sker för en tillfällig anställning utomlands är, som ovan redan påpekats, diskvalificerande faktorer. Att i förväg eller vid utflyttningen visa att denna avses vara permanent eller varaktig är kanske svårt. Till exempel torde dock en sådan sak som att man köpt en permanentbostad eller hyrt bostad på ett långt kontrakt kunna vara fördelaktigt att visa upp för myndigheterna. Det får inte finnas någon avsikt vid utflyttningstillfället att en återflyttning kan vara aktuell inom en överskådlig framtid. Det är i detta sammanhang som frågor om skenutflyttningar kommer upp och att utflyttningen sker endast för att t.ex. utnyttja en möjlighet att skatta av en tillgång som stigit i värde. Ibland förekommer i dessa situationer att vederbörande först tar sig besväret att flytta till en lämplig skattejurisdiktion för att genomföra en sådan transaktion för att därefter omedelbart flytta vidare till det land han avsett från början. Även ett sådant beteende kan komma att uppfattas som en diskvalificerande skenutflyttning. Om en återflyttning till Sverige sker endast en kort tid efter en utflyttning – med tanke på den gällande bevisbörderegelns längd på 5 år kan väl detta gälla som en norm för vad som avses med ”kort tid” – är det viktigt att åtminstone kunna peka på att återflyttningen skett på grund av omständigheter som inte förelåg eller kunnat överblickas vid utflyttningstillfället. I varaktighetskriteriet ligger vidare ett krav på att man på alla sätt kan visa att man ’städat upp efter sig’ i Sverige på ett sådant sätt det inte är alltför ’lätt’ att återvända till Sverige. Ett typiskt tecken på att detta inte har skett kan vara att man behåller (och lagrar) sina personliga tillgångar och lösöre i Sverige vid utflyttningen. I Skatteverkets frågeformulär för bosättningsutredning frågas för övrigt specifikt om datum för flyttningen av vederbörandes bohag till utlandet.

3.3. Bostad i Sverige inrättad för åretruntbruk.

Den tredje och utan tvekan viktigaste punkten i katalogen över omständigheter som berör den utflyttandes bostads/hemförhållanden i Sverige och som är av diskvalificerande natur är om den utflyttande ”han har en bostad (kvar) här som är inrättad för åretruntbruk” efter utflyttningen. Frågan aktualiseras naturligtvis även när den utflyttade skaffar sig en sådan bostad i Sverige efter utflyttningen. Vad som menas med en bostad som är inrättad för åretruntbruk har kommit att bli aktualiserat ofta eftersom det, som ovan redan antytts, så många gånger blir aktuellt att utflyttande personer bibehåller en bostad här i landet. Som ovan påpekats har den utflyttande ofta en stark önskan att bibehålla en bostad i Sverige åtminstone för att kunna användas för fritidsvistelse(r). När lagstiftningen introducerade detta begrepp fanns förmodligen inga speciella farhågor beträffande dess bedömning eftersom ju begreppet pekar på en situation som rent objektivt är ganska lätt att fastställa. Dessutom torde de allra flesta bostäder i Sverige numera vara av sådan natur att de är inrättade på ett sådant sätt att de, om så skulle önskas, kan utnyttjas året runt.
 
Såsom ”inrättad för åretruntbruk” får naturligtvis i första hand anses omfatta alla bostäder där vederbörande haft sitt ordinarie hem i Sverige dvs. sitt egentliga bo och hemvist innan utflyttningen skedde. Generellt kan sägas, som nedan skall visas, att denna ordinarie bostad alltid medför att vederbörande får anses ha bibehållit ”väsentlig anknytning” till Sverige om den bibehålls efter utflyttningen. Prövningen av begreppet ”inrättad för åretruntbruk” aktualiseras därför egentligen bara då fråga är om att den utflyttande bibehåller eller förvärvar någon annan bostad i Sverige än den som varit den  ordinarie bostaden vid utflyttningstillfället.

”Inrättad för åretruntbruk” är naturligtvis ett uttryck som, vilket ovan berörts, objektivt tar sikte på bostadens faktiska standard och dess tjänlighet som bostad under hela året. Med hänsyn till att numera de allra flesta bostäder faktiskt kan anses inrättade eller tjänliga för att bo i året runt och eftersom de ofta representerar ett stort värde blir denna punkt därmed föremål för ett närgånget intresse från skattemyndigheternas och domstolarnas intresse och tillmäts ganska stor tyngd för bedömningen av väsentlig anknytning, i synnerhet om den förekommer i förening med någon av de andra kriterierna i katalogen för denna bedömning.

I propositionen till lagstiftningen har uttalats att med ”bostad inrättad för åretruntbruk” skall förstås sådana saker som att bostaden har vatten eller avlopp under hela året och är tjänlig som bostad även på vintern. Vidare sägs att fritidsfastigheter som ligger otillgängligt t.ex. ute i skärgården eller uppe i fjällen inte skall ha nämnvärd betydelse för bedömningen. Även om dessa således kan användas eller är tjänliga för boeende även under vinterhalvåret är det mera dessa bostäders karaktär som bostäder endast för fritidsanvändning som kommit i förgrunden.

Och detta har lett till mycket märkbar (och märklig) tendens i utvecklingen av regeringsrättens rättspraxis. I många fall har man nämligen kunnat observera att även bostäder som varit mycket värdefulla och så inredda att de utan vidare kan användas för åretruntbruk och även varit geografiskt lätt tillgängliga har haft liten betydelse för bedömningen av ”väsentlig anknytning”. Vad Regeringsrätten främst kan sägas ha tagit fasta på är således inte det objektivt konstaterbara faktumet huruvida bostaden är inrättad för åretruntbruk utan i stället det mer subjektiva rekvisitet huruvida den används för åretruntbruk. Uttrycket ”inrättad för årentruntbruk” har s.a.s. glidit i riktning mot ”använd för åretruntbruk”. Om således bostaden – hur vinterbonad eller hur tillgänglig den än må vara - endast används för fritidsändamål under en begränsad tid av året under vederbörandes semester eller dylikt anses den således inte diskvalificerande vid en bedömning av den aktuella personens väsentliga anknytning.

Ett rättsfall för några år sedan som pekar i denna riktning gällde en norsk medborgare med en svensk hustru. De innehade en permanentvilla  i Djursholm som skulle säljas för att paret skulle permanent bosätta sig i Norge. Samtidigt skulle hustrun köpa en ny villa, också den i Djursholm (!), vilken de uppgav dock bara skulle använda för fritidsändamål. Härvid bedömdes att fastigheten inte skulle tillmätas en sådan betydelse att mannen efter utflyttningen skulle anses bosatt här i landet. Det måste antas att en objektiv bedömning av en sådan bostadsfastighets allmänna standard och läge borde ha medfört att den skulle ansetts som en bostad inrättad för åretruntbruk. Det finns också exempel på att vanliga lägenheter i flerfamiljshus belägna i stadsområden och givetvis som sådana beboeliga året runt har ansetts icke böra påverka den utflyttandes anknytning till Sverige så länge  det uppgivits att dessa bostäder bara skall användas för fritidsändamål i Sverige.

Praxis har sålunda kommit att utvecklas i den något förvånansvärda riktningen att den bostad som man bott i permanent före utflyttningen, oavsett dess standard och karaktär och oavsett var den varit belägen, alltid och utan hänsyn till övriga omständigheter utgör ”väsentlig anknytning” medan andra bostäder, även dessa oavsett deras karaktär och läge, alltid ’godtas’, dvs. de anses ej påverka frågan om ”väsentlig anknytning” om de används eller avses användas endast för tillfälliga besök i Sverige för rekreation eller liknande.

Den skarpa skillnaden som görs beträffande ”väsentlig anknytning” mellan den permanenta bostaden och den fritidsfastighet som den utflyttande äger eller förvärvar vid utflyttningen åskådliggörs vidare tydligt i ett nyligen rapporterat (och ej överklagat) förhandsbesked (se Skattenytt nr 10/2006, ”Förhandsbesked direkt skatt januari-juni 2006” av Peder André). Där var förhållandena följande: Två makar avsåg att flytta till Frankrike efter att de slutat yrkesarbeta här i Sverige. Den enda anknytningsfaktor av större betydenhet skulle vara den villa i Stockholm som var deras permanentbostad. Avsikten var att de skulle använda villan som fritidsbostad vid sina besök i Sverige. André sammanfattar: ” Nämnden ansåg att väsentlig anknytning förelåg. I motiveringen pekade nämnden bl.a. på den omständigheten att den skattskyldige behåller sin permanentbostad vid utflyttningen i praxis tolkats som en stark anknytning till Sverige (RÅ 1989 ref. 118 och 2002 ref. 70) till skillnad från när fråga är om att behålla en redan innehavd fritidsbostad eller att förvärva en bostad för fritidsändamål, även om fritidsbostaden har sådan standard och belägenhet att den skulle kunna användas som permanentbostad”.

Sammanfattningsvis kan alltså sägas beträffande innebörden av begreppet ”bostad inrättad för åretruntbruk”: Permanentbostad i Sverige som bibehålls efter utfyttning; alltid ”väsentlig anknytning”. Annan bostad som anges skall användas endas för tillfälligt bruk ; aldrig ”väsentlig anknytning”.

3.4. Vad menas med ”tillfällig användning” av bostad i Sverige?

En fråga som med anledning av denna, enligt denne författares besynnerliga, skillnad mellan olika bostäder som alltså kan vara av exakt samma standard, karaktär och ha samma läge men som bedöms på helt olika sätt vid en utflyttning medför naturligtvis att frågan om vad som menas med ’använd för tillfälligt (fritids)bruk’ blir mycket betydelsefull. Eller med andra ord, hur lång är den tid är som man kan vistas i Sverige i sin fritidsbostad utan att detta påverkar bedömningen av denna bostads egenskaper såsom en väsentlig anknytningspunkt? Denna fråga är givetvis mycket svår att besvara. För en utomlands bosatt och  heltidsarbetande person vars fritid normalt är maximerad till kanske ca. sex veckor  lär problemet aldrig uppkomma. För arbetslösa personer eller pensionärer emellertid vars fritid är s.a.s. obegränsad kan naturligtvis inte tillåtas att de vistas här i Sverige under all denna fritid. Framför allt får deras vistelsetid i Sverige naturligtvis inte överskrida den sexmånaders sammanhängande tidsrymd vars överskridande medför att de anses bosatta här p.g.a. vad som i lagstiftningen anges vara ”stadigvarande vistelse”. I begreppet att  ”varaktigt vara bosatt i en annan stat” ligger givrtvis också en tanke att den tid man faktiskt vistas i detta land bör vara avsevärt längre än den tid man vistas i Sverige. Kanske skulle man i dessa fall därför kunna påstå att den vistelsetid som kan ’tillåtas’ i Sverige ligger någonstan mellan ovan angivna sex veckor och sex månader dvs. ca. 3 månader. [4] Även om frågan inte veterligen prövats i rättspraxis verkar det rimligt att även tid som anhöriga och närstående utnyttjat bostaden bör räknas in i den tid ägaren disponerat bostaden.  Om den utlandsbosatte uppehållit sig i Sverige utan att vistas i fritidsbostaden i fråga synes denna tid inte böras räkna in i bedömningen. Av rättspraxis på ett näraliggande område, nämligen 183-dagarsreglerna i våra skatteavtal, kan man kanske vidare dra slutsatsen att man vid beräkningen av antalet dagar som den utlandsbosatte vista(t)s i Sverige skall inräkna även delar av dagar. Ankomst- och avresedag vid vistelse i fritidsbostaden bör således räknas in. Vistelsetiden synes vidare böra relateras inte till kalenderår utan till varje given tolvmånadersperiod.

Ett ytterligare problem med den rättspraxis som utvecklats beträffande användandet av fritidsfastigheter av utomlands bosatta är naturligtvis hur detta skall kunna kontrolleras av skattemyndigheterna och hur den enskilde skall kunna visa i vilken utsträckning han vistats i fritidsbostaden i Sverige. Åtminstone för en svensk medborgare som reser in i och ut från Sverige är det ju i praktiken omöjligt att få en stämpel i sitt pass eller att på annat sätt bevisa var han uppehållit sig. Den enda lösningen härpå är att vederbörande för noggranna anteckningar om sina vistelser i Sverige och att behålla biljetter och annan dokumentation om sina  sverigeresor. Såsom ovan påpekats utgör den femåriga omvända bevisbörderegeln en presumtion för att den utflyttade har väsentlig anknytning under de första fem åren och det ställs därför mycket höga krav på att han genom noggranna och tillförlitliga anteckningar exakt kan visa hur lång tid han vistats i Sverige i den bostad han behållit här efter utflyttningen. 

3.5. Överlåtelse av bostad till närstående eller bulvaner.

I praktiken ställs således ägaren till en svensk permanentbostad alltid inför kravet att göra sig av med denna för att slippa ”väsentlig anknytning” till Sverige. Detta avhändande av bostaden måste också visas ha skett på ett sådant definitivt sätt att det inte framtår som ett kringgående. När exempelvis bostäder i Sverige överlåts till närstående, eller då frågan om bulvanförhållanden kan misstänkas, kan det bli svårt att övertyga skattedomstolarna om att man ’släppt’ väsentlig anknytning till Sverige. Särskilt om den närstående eller bulvanen inte använder bostaden på ett sådant sätt att överlåtarens möjlighet att använda den inskränks. Ett sådant fall återspeglades i en situation där en fader överlåtit alla rättigheter till sin bostad och sitt bohag till sina barn då dessa inte tagit bostaden i besittning och bostaden i praktiken stått till faderns förfogande på samma sätt som tidigare. Fadern ansågs därvid ha bibehållit väsentlig anknytning. Man kan inte heller överföra ägandet av en bostad till make/maka eller livspartner om man sammanlever med varandra och göra gällande att ens väsentliga anknytning därmed upphört. För detta krävs att man faktiskt skiljer sig eller avbryter sitt samboende.

För att en bostad inte skall beaktas vid bedömningen av väsentlig anknytning krävs att den slutgiltigt avyttrats eller att hyreskontrakt överlåtits. Ett uttryck härför är ett fall där en ägare till en jordbruksfastighet som ansågs medföra väsentlig anknytning hade avyttrat fastigheten men där köparen hade problem att få förvärvstillstånd. Anknytningen för säljaren ansågs bestå till dess förvärvstillståndet hade erhållits.

3.6. Uthyrning av bostad.

En uthyrning av en bostad i Sverige i samband med en utflyttning, vare sig detta sker för denne hyresgästs permanenta bruk eller för kortare tidsperioder, medför inte att uthyrarens väsentliga anknytning till Sverige minskar. Det viktiga är att avgöra hur bostaden skall anses påverka bedömningen i outhyrt skick. Det finns rättsfall som tyder på att bostäder som uthyrts i avvaktan på försäljning (RÅ 1974 A 738 och RÅ 1974 A 1220) inte påverkar dessa bostäders egenskaper som anknytningsfaktor. Om man således exempelvis bott permanent i en villafastighet och denna som sådan anses medföra väsentlig anknytning vid en utflyttning blir denna anknytning inte svagare av att villan hyrs ut.

3.7. Indirekta innehav av bostäder i Sverige.

Med bostad/hem avses naturligtvis både sådana som man äger själv direkt eller genom juridisk person samt bostad som innehas med hyresrätt. I de pressuppgifter som nyligen florerade angående Maria Borelius antyds att även utländska bolag i lågskatteländer används som instrument för att äga bostäder i Sverige. (För en analys härav se min artikel på www.skatter.se).

3.8. Innehav av fastighet här i riket.

En ytterligare punkt som nämns i ’väsentlig-anknytningskatalogen’ som i detta sammanhang kan påpekas är ”om man har en fastighet här” i riket. Detta tar dock huvudsakligen fasta på fastighetens karaktär av en ekonomisk anknytningsfaktor. Endast om den utflyttande har en bostad i fastigheten blir den av betydelse för den bedömning som här görs om bostaden/hemmets betydelse vid en utflyttning.

4. Övriga frågor.

Viktigt att återigen påminna om i detta sammanhang är att prövningen av begreppet ”väsentlig anknytning” helt och hållet sker inom ramen för den interna svenska skatterätten. Frågan om vilken skatterättslig status den utflyttande får i det andra (inflyttnings)landet är som ovan påpekats utan betydelse. Om vederbörande bosätter sig i ett land med vilket vi inte har något skatteavtal och denne samtidigt bibehåller väsentlig anknytning sker ingen förändring alls av vederbörandes taxering här i riket. Han skall fortsätta  precis som tidigare att utan anmaning avge deklaration här i riket på vanligt sätt  för de följande fem åren efter utflyttningen. En del bedömare gör gällande att om skattemyndigheterna en gång väl har ’accepterat’ att väsentlig anknytning inte föreligger så upphör deklarationsplikten för de följande åren av den inledande femårsperioden. Eftersom förhållandena emellertid kan förändras och då den utflyttade kan anses ’återflyttad’ skattemässigt om dessa nya förhållanden påkallar en ny bedömning torde bevisbörderegeln innebära att deklarationsplikten fortsätter under alla de fem första åren efter utflyttningen.

Såsom (kvar)bosatt här i Sverige – kommunalt skall denna kvarbosättning anses vara i den kommun där man var bosatt vid utflyttningen - är den utflyttade berättigad fullt ut till eventuella allmänna avdrag och grundavdrag för tolv månader.

Vid debiteringen av svensk skatt medges vidare avräkning för den skatt som betalts i vederbörandes nya bosättningsstat. En viktig begränsning i avräkningsrätten är dock att man endast får avräkning för den skatt som som utgår i den andra staten på grund av att inkomsten haft källa därstädes. Skatt som tas ut i det andra landet på grund av bosättning där enligt denna stats regelverk är således inte avräkningsbar. (Möjligen kan vederbörande såsom bosatt där få avräkning även i den andra staten för svensk skatt!)

5. Begränsad skattskyldighet.

Om väsentlig anknytning upphör vid utflyttningen betraktas den utflyttande naturligt nog som en här i riket icke bosatt person. Denne blir därmed endast ”begränsat” skattskyldig i Sverige för de speciella inkomster och enligt de speciella skatteskalor som särskilt reglerar dessa förhållanden. Inkomst av tjänst utförd här av en utomlandsbosatt person beskattas således endast med 25% enligt ”Lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta” (SINK-lagen). För utflyttningsåret beskattas man dock enligt inkomstskattelagen både statligt och kommunalt (i utflyttningskommunen) för alla de inkomster som är skattepliktiga i Sverige.

Den principiellt viktigaste inskränkningen av svensk beskattningsmakt som följer av att den utflyttande inte längre anses bosatt här i riket är att Sverige inte längre kan beskatta utländska inkomster. Katalogen över ’svenska’ inkomster som får beskattas efter utflyttningen är dock så lång att någon särskilt stor skillnad egentligen inte uppkommer mellan den obegränsade och den begränsade skattskyldigheten. Speciellt gäller detta sedan införandet i samband med skattereformen av den s k  ’sedulära’ beskattningsmodellen där inkomst av tjänst och näringsverksamhet å ena sidan och inkomst av kapital å den andra sidan fick separata skattetabeller.

En viktig skillnad för många som flyttar utomlands och blir begränsat skattskyldiga är emellertid att de därmed befrias från svensk förmögenhetsskatt.[5] Observera dock att värdet av en bostad som man har kvar i Sverige efter utflyttningen, om den utgörs av fast egendom, fortsätter att bli både fastighets- och förmögenhetsbeskattad i Sverige även om väsentlig anknytning upphör.

6. Avslutning.

Man kan kanske påstå att skattemyndigheternas ambition att granska utflyttande personers anknytning till Sverige är mindre intensiv när det fiskala intresset härav avtar. Om emellertid ett skatteundandragande motiv kan misstänkas kan kravet på utredning av de aktuella omständigheterna bli omfattande och tidskrävande. Som rådgivare är man därför i praktiken angelägen att när det gäller de olika kriterierna för ”väsentlig anknytning” inte gå ut på alltför ’tunn is’ och att speciellt när det gäller bostadsfaktorn rekommendera sådana dispositioner att dess betydelse blir obefintlig.

7. Nästa nummer av Skattenytt.

Såsom påpekades i ingressen till denna artikel omfattas frågan om bostadens/hemmets betydelse för en utflyttande person endast de frågeställningar som kommer upp i den interna rätten.

I nästa nummer av Skattenytt behandlas dessa frågeställningar med utgångspunkt från den reglering härom som finns i våra skatteavtal. En viktig del är därvid att också redogöra för förhållandet mellan intern rätt och skatteavtal.

Slutligen lämnas även vissa förslag till en förenkling av de frågor som avser behandlingen av ’bostadsfunktionen’ vid utflyttningar från Sverige

Peter Sundgren, jur.kand.

BOSTAD/HEM I SVERIGE VID UTFLYTTNING. Del 2.                    
av Peter Sundgren

Frågan om en persons bostad eller hem  i Sverige när han/hon flyttar till utlandet har stor betydelse för denna persons skattskyldighet. Problematiken dyker upp i såväl den interna svenska skatterätten som  de skatteavtal vi träffat med andra stater.
I det föregående numret av denna tidning har dessa frågor diskuterats med utgångspunkt enbart från svensk skatterätt. I denna avslutande del om bostadens betydelse för skattskyldigheten fokuseras intresset på hur dessa frågor behandlas i skatteavtalen samt, icke minst, på förhållandet mellan den svenska rätten och skatteavtalen.
Avslutningsvis lämnas också vissa förenklingsförslag.

1. 1. Hemvist enligt skatteavtal.

Om en person flyttar till ett land med vilket vi har skatteavtal och  därvid inte anses ha väsentlig anknytning till Sverige blir han/hon beskattad som en här i riket ”icke bosatt” person. Sverige har då endast en begränsad beskattningsmakt vad avser inkomster som anses ha källa här eller på annat sätt har anknytning till Sverige. Dessa inkomster är uttömmande angivna i våra skattelagar. Denna beskattningsmakt kan bli ytterligare begränsad beroende på vad avtalet stipulerar. Exempelvis blir Sveriges rätt att ta ut skatt på utdelningar från svenska bolag regelmässigt beskurna från kupongskattelagens 30% till 15% (när det gäller utlandsbosatta fysiska personer). Sveriges rätt att beskatta aktievinster kan också komma att begränsas. Om personen ifråga blir ansedd som bosatti den andra staten enligt den interna rätten där får han också hemvist där enligt avtalet.

Om den utflyttande däremot har kvar väsentlig anknytning av vilket skäl det vara må och  samtidigt får bosättning i den andra staten, uppkommer dubbel bosättning. Denna situation kan inte tillåtas förekomma eftersom den medför att avtalet överhuvud taget inte kan fungera. Denna dubbla bosättning enligt vardera statens interna rätt måste därför brytas på ett eller annat sätt. Det sker regelmässigt enligt artikel 4 punkt 2 av avtalen. På engelska kallas denna artikel för ”the residence tie-breaker”.

1.2. ”Bostad som stadigvarande står till (inkomsttagarens) förfogande”

Den första regeln i denna artikel, vilket kanske inte är helt överraskande, avser även den  frågan hur personen ifråga har ordnat sina bostadsförhållanden. Återigen understryks alltså härmed betydelsen av var vederbörande har sitt faktiska hem och sin bostad.

I den nämnda artikelpunkten sägs sålunda att då den aktuella personen har dubbel bosättning, dvs anses bosatt i båda de avtalsslutande staterna enligt dessa staters interna rättsordning, så skall han anses ha hemvist enligt avtalet

”i den avtalsslutande stat där han har en bostad som stadigvarande står till hans förfogande. Om han har en sådan bostad i båda avtalsslutande staterna, anses han ha hemvist i den avtalsslutande stat, med vilken hans personliga och ekonomiska förbindelser är starkast (centrum för levnadsintressena)”

Som nämnts i min artikel i nr 4 av Skattenytt finns det en synnerligen rik rättspraxis i Sverige när det gäller frågan om väsentlig anknytning. När det däremot gäller frågan om vad som menas med en bostad som stadigvarande står till någons förfogande eller vederbörandes cenrum för levnadsintressena är domstolspraxis nästan obefintlig i Sverige. Detta är besynnerligt eftersom dessa frågor i praktiken medför aktingsvärda problem. Bristen på rättspraxis är också besynnerlig av det skälet att särskilt den förstnämnda frågan, dvs just frågan om en bostad som står till någons förfogande, är vital vid en skattplanering där syftet är att den utflyttande skall få hemvist enligt avtalet i den andra avtalsslutande staten. Förekomsten av en stadigvarande bostad i Sverige är ju en omständighet som kan påverkas av den utflyttandes eget handlande genom att denne definitivt avhänder sig bostaden eller, som det hävdas av somliga, hyr ut den.

Om däremot, som framgår av artikel 4, en bostad anses stå till den utflyttandes stadigvarande förfogande både i Sverige och i den andra avtalsslutande staten övergår frågan om hemvistet till att bestämmas av var han har ”centrum för sina levnadsintressen”. Eftersom även denna fråga liksom den om väsentlig anknytning i den svenska interna rätten skall bedömas i varje enskilt fall på grundval av samtliga den utflyttandes personliga, sociala och ekonomiska förhållanden, vilka inte alls låter sig påverkas lika lätt som bara bostadsfunktionen, kan vederbörande mycket lätt hamna i situationen att han även han anses ha hemvist enligt avtalet i Sverige p.g. a. att centrumet för hans levnadsintressen anses finnas kvar här. Om syftet med utflyttningen, vilket ofta är fallet, varit att undvika beskattning i Sverige av en aktievinst, är givetvis en sådan situation icke önskvärd. Skatteplaneringen i en sådan situation går därför alltid ut på att till varje pris undvika att vederbörande anses ha en bostad till sitt stadigvarande förfogande i Sverige. Med hänsyn till den ovillighet som ofta föreligger från den utflyttandes sida att helt avhända sig sina bostäder i Sverige kan därmed svåra gränsdragningssituationer uppkomma.

En ytterligare komplikation när det gäller  frågan om vad som avses med ”en bostad som står till någons förfogande” är att detta svenska uttryck inte helt överensstämmer med den engelska,franska och tyska version av uttrycket som finns i OECDs modellavtal, på vilken i stort sett alla våra avtal bygger. På engelska används således uttrycket ”a permanent home available to him” och på franska ”où elle dispose d’un foyer d’habitation permanent”.  Tyskarna översätter detta till ”in dem sie über eine ständige Wohnstätte verfügt”. Uttrycket ”permanent” i modellavtalet syftar således på bostaden och inte, som i den svenska versionen, på förfogandet över bostaden. En mera korrekt svensk översättning av modellavtalet skulle således vara ”en stadigvarande/varaktig bostad som står till hans förfogande” i staten ifråga. Någon större skillnad kan dock knappast anses ligga i den svenska översättningen eftersom en stadigvarande eller permanent bostad normalt också får anses stå till ägarens stadigvarande förfogande.

Våra skatteavtal är regelmässigt utformade på båda de avtalsslutande staternas språk och förklaras uttryckligen äga lika vitsord. Det presumeras vidare att de båda språkversionerna har samma innebörd. När det trots detta uppkommer en situation där språkbruket skiljer sig måste man tolkningsvis försöka komma fram till vad parterna kan anses ha avsett och välja den språkversion som närmast ansluter sig härtill.[1]

En ytterligare komplikation, som dock inte heller skall överdrivas, är den som möjligen kan anses uppkomma av användningen av begreppet ”bostad” i stället för ”hem” som översättning av engelskans ”home”. Måhända kan således begreppet ”hem” anses ge en högre grad av anknytning än begreppet ”bostad” i den meningen att man kanske bara kan anses ha ett hem men flera bostäder. Som just sagts skall detta dock inte tillmätas någon speciell betydelse eftersom ju avtalet självt konstaterar att man kan ha flera hem. Dessutom pekar våra svenska avtal på ett vacklande språkbruk. Normalt används som ovan sagts uttrycket ”bostad” som översättning för ”home” men i åtminstone det spanska, det italienska, det schweiziska och det österrikiska avtalet talar man om ”hem” (som stadigvarande står till vederbörandes förfogande). Uttrycket bostad och hem får alltså anses ha samma valör.

Ett gott skäl för att trots allt anamma modellavtalets version där bostaden/hemmets varaktighet betonas är dock uttalandet i punkt 12 av anvisningarna till artikel 4 i modellavtalet: ”Subparagraph a) means, therefore, that in the application of the Convention.....it is considered that the residence is that place where the individual owns or possesses a home; this home must be permanent, that is to say, the individual must have arranged it and retained it for his permanent use as opposed to staying at a particular place under conditions that it is evident that the stay is intended to be of short duration”.

Kravet på hemmets varaktiga karaktär följer också av den följande punkten 13  i kommentarerna: “As regards the concept of home, it should be observed that any form of home may be taken into account (house, apartment belonging to or rented by the individual, rented furnished room). But the permanence of the home is essential; this means that the individual has arranged to have the dwelling available to him at all times continuously, and not occasionally for the purpose of a stay which, owing to the reasons for it, is necessarily of short duration (travel for pleasure, business travel, educational travel, attending a course at a school, etc.)” Det sagda rimmar också med det ovan diskuterade uttrycket när det gäller intern svensk rätt om att någon varaktigt bosatt sig på viss utländsk ort.
 
Ett ”hems” karaktär och därmed syftet att använda det varaktigt är ibland svår att allmänt definiera. Det kännetecknas emellertid av en personlig atmosfär som ofta avspeglar ägarens familjesituation, hans intressen etc. Detta kan vidare förstärkas av den boendes sociala och kulturella anknytning till den miljö där hemmet ligger. Man skulle kunna peka på en sådan sak som dennes eller hans familjs eventuella medlemsskap i exempelvis en fotbolls- eller golfklubb eller ett jaktlag på platsen eller av hans deltagande i det lokala föreningslivet eller kulturella aktiviteter. Ett innehav av en bil eller båt registrerad på bostadsadressen ifråga och ett fortlöpande telefonabbonnemang kan ytterligare förstärka varaktigheten i hemmets karaktär.

En ytterligare omständighet som är viktig att beakta är, som Klaus Vogel påpekar, att ”the length of the individual’s stay in the dwelling is of no or only little importance”.[2] Ett varaktigt hem, vilket alltså mycket väl kan inkludera en fritidsbostad kan således anses föreligga trots att den i praktiken inte används av dess ägare. Därmed har naturligtvis inte heller syftet att använda bostaden endast för tillfälliga rekreationsändamål  eller dylikt någon betydelse. Häri framstår en väsentlig skillnad mellan den interna rättens syn på en bostads betydelse för bedömningen av ägarens skattskyldighetsstatus och dennes hemviststatus enligt avtalen vad gäller samma bostad

1.3. Uthyrning av en varaktig bostad.

Kommentarerna till OECDs modellavtal ger också vid handen att uthyrning av en varaktig bostad inte påverkar dess varaktiga karaktär pga att ägaren hyr ut densamma. Lika litet alltså som i första avsnittet av denna artikel har gjorts gällande att uthyrning av bostaden påverkar dess karaktär såsom inrättad för åretruntbruk enligt intern rätt. En uthyrning påverkar med andra ord vare sig bostadens karaktär av att vara inrättad för åretruntbruk enligt intern rätt eller dess karaktär av att vara stadigvarande enligt avtalet. Man bör dock kunna hävda att hemmets varaktiga karaktär enligt avtalet upphör om uthyrning sker på sådana (långvariga) villkor att den övergår till att fungera som hyresgästens  varaktiga hem. En och samma bostad kan således inte samtidigt utgöra ett varaktigt hem för två (icke närstående) personer. Uthyrningen av bostaden måste alltså ske på en sådan långvarig basis att den blir ett varaktigt hem för hyresgästen och gör det omöjligt för uthyraren att fritt disponera densamma. En uthyrning under en kortare tid av en fritidsbostad i Sverige bryter alltså inte hemmets varaktiga karaktär för den utflyttade hyresvärden. Betydelsen av den svenska versionen av artikel 4 att bostaden/hemmet skall stå till ägarens ”stadigvarande förfogande” får således inte tolkas på så sätt, som ibland görs gällande, att man genom att hyra ut bostaden/hemmet tillfälligt – kanske när man inte själv har användning för den – kan undvika att ’fångas in’ av den första tie-breakern i artikel 4.

Begreppet ”varaktigt” skall enligt Klaus Vogel [3] förstås i sin objektiva mening såsom motsatsen till ”en begränsad (tids)period.” Som exempel på en bostad som inte varit av varaktig karaktär för den som bodde där pekar Vogel på ett rättsfall avseende tillämpningen av avtalet mellan Tyskland och Spanien där upplåtelsen redan från början var avsedd att vara mindre än tolv månader.

Observera vidare att alla hyresinkomster från uthyrning av svenska bostäder är skattepliktiga i Sverige enligt både svensk rätt och alla våra skatteavtal oavsett var uthyraren är bosatt eller har hemvist.

1.4. ”Centrum för levnadsintressena”

Om den utflyttande personen har ett varaktigt hem i båda staterna, något som, vilket ovan redan påpekats, är en förutsedd möjlighet enligt alla dubbelbeskattningsavtal, skall hemvistet i ett nästa steg bestämmas med hänsyn till med vilket land vederbörande har ”sina starkaste personliga och ekonomiska intressen (centrum för levnadsintressena)”.  En sådan prövning av en människas totala levnadsförhållanden kan sägas vara av mer eller mindre identisk karaktär som den som görs för att bedöma dennes väsentliga anknytning till Sverige enligt intern rätt.  I punkt 15 av kommentaren till modellavtalets artikel 4 sägs: ”thus, regard will be had to his family and social relations, his occupations, his political, cultural or other activities, his place of business, the place from which he administers his property etc.”. Kommentarerna uppger vidare att ”the circumstances must be examined as a whole, but it is nevertheless obvious that considerations based on the personal acts of the individual must receive special attention”.

Den omständigheten att de i båda länderna förekommande hemmen/bostäderna har prövats enligt stadgandets inledande mening, innebär inte att dessa hem inte skall tas med i bedömningen av vederbörandes centrum för levnadsintressen. Tvärtom bör de båda hemmen, som med hänsyn till deras väsentliga betydelse som sådana i en människas liv, både av personlig och ekonomisk karaktär, få en framträdande roll också i bedömningen av var denne har centrat för sina levnadsintressen. Det blir i detta fall närmast fråga om att bedöma de båda hemmens relativa ’tyngd’. Om således hemmet i det ena landet representerar ett betydligt större värde än det som ligger i det andra, och används under längre tid än det senare, kommer detta naturligtvis att få vågskålen att väga över till den förstnämnda statens ’favör’.

En viktig skillnad mellan prövningen av den utflyttandes ”väsentliga anknytning” enligt intern svensk rätt och bestämmandet av dennes ”centrum för levnadsintressen” enligt ett skatteavtal är att det sistnämnda tar sikte på vederbörandes relativa anknytning till avtalsstaterna. Det är alltså fråga om till vilket land vederbörande har sin ”starkaste” anknytning. På en (procent)skala går den kritiska gränsen vid 50-50. Såsom påpekats i föregående nummer av denna tidning ligger däremot ”väsentlig anknytning” till Sverige betydligt lägre på en motsvarande skala. Kanske 20-25%. Man kan således ha ”väsentlig anknytning” till Sverige enligt intern rätt samtidigt som man har ”centrum för sina levnadsintressen” i den andra staten enligt skatteavtalet med detta land.

En särskild punkt i modellavtalskommentarerna (nr 15) som också tar sikte på vederbörandes bostadssituation och som beaktar specifikt den relativa betydelse som bör tillmätas en persons olika hem vid en bedömning av dennes centrum för levnadsintressena lyder som följer: ”If a person who has a home in one State sets up a second in the other State while retaining the first, the fact that he retains the first in the environment where he has always lived, where he has worked, and where he has his family and possessions, can, together with other elements, go to demonstrate that he has retained his centre of vital interests in the first State”. Det bibehållna permanenta hemmet i Sverige skall således anses ge ett starkare utslag för Sverige som centrum för levnadsintressena när en utflyttning skett därifrån.

2.1. Bosättnings- och hemvistreglernas inbördes förhållande

En ganska vanligt förekommande missuppfattning när det gäller både det första och andra ledet i artikel 4 är att frågan om den svenska bostadens betydelse som varaktigt hem och dess relevans för prövningen av vederbörandes centrum för levnadsintressena skulle vara avförd från ’agendan’ om den enligt prövningen av dennes väsentliga anknytning enligt intern rätt inte har haft betydelse. Eller med andra ord, om exempelvis en fritidsfastighet i Sverige inte ansetts medföra väsentlig anknytning enligt intern rätt men att andra omständigheter som exempelvis förekomsten av ett innehav av ett svenskt fåmansbolag ansetts medför anknytning skall hemmet/bostaden inte heller beaktas enligt avtalets tie-breakerregler där dess karaktär av varaktigt hem eller dess betydelse som ett personligt eller ekonomiskt intresse skall bedömas. Detta är som just påpekats en felsyn. Begreppet ”bostad i Sverige inrättad för åretruntbruk” är för det första inte detsamma som ”ett varaktigt hem som står till någons förfogande”. Metodiken i fastställandet av hemvistet enligt avtalet utgår vidare från att dubbel ’intern bosättning’ är ett faktum. Detta måste då åtgärdas enligt den mycket strikt föreskrivna tågordning som föreskrivs i the tie-breaker, en process som ej påverkas av de omständigheter som legat till grund för bestämmandet av den interna bosättningsfrågan. Enligt den första tie-breakern skall ju bara en enda faktor avgöra hemvistet nämligen den om ett varaktigt hem. Därefter följer, om ett sådant varaktigt hem finns i båda de avtalsslutande staterna, en prövning av vederbörandes centrum för levnadsintressen. Alla de såväl personliga som ekonomiska omständigheter som prövats tidigare vid bestämmandet av ”väsentlig anknytning” kommer således här ’i repris’.

Bedömningen i en utflyttningssituation av bostadens/bostädernas betydelse liksom för övrigt alla andra relevanta faktorer för att avgöra dess ägares skattskyldighet enligt först intern svensk rätt och därefter enligt ett skatteavtals bestämmelser måste alltså alltid göras självständigt enligt det ’schema’ som redovisats i denna artikel. Bostaden/bostäderna har ’i varierande skepnad’ betydelse i vart och ett av dessa led.

Följande exempel illustrerar det nyss sagda: En 65-årig pensionär X som är svensk medborgare flyttar till ett land Y med vilket vi har ett skatteavtal baserat på OECDs modellavtal. I detta land hyr X en lägenhet för fortlöpande permanent boende.  Han behåller vid utflyttningen sin fritidsfastighet i Sverige taxerad till 1 500 000 kr vilken han uppger skall användas endast för tillfälliga besök på sommaren och julen. Hans lån på fastigheten upptagna i svensk bank uppgår till 1 000 000 kr. Han äger alla aktier i ett bolag för vilket han varit företagsledare. Bolaget har ett värde på 10 000 000 kr. Han uppbär pension från ett svenskt försäkringsbolag plus svensk ATP på sammanlagt 500 000 kr. Han äger svenska börsnoterade aktier och aktiefonder till ett värde av 5 000 000 kr. Börsaktierna ger en utdelning på 50 000 kr.

Vid bedömningen av X bosättningsstatus enligt intern rätt  kommer hans innehav av aktierna i hans (fåmans)bolag att ensamt medföra att han får anses ha ”väsentlig anknytning” till Sverige. Eftersom den bibehållna fastigheten endast skall användas för fritidsändamål under kortare tider i Sverige skall den inte påverka bedömningen. Hans övriga ekonomiska anknytning till Sverige i form av hans pensionsinkomster från svenskt försäkringsbolag och hans värdepappersinnehav i övrigt  påverkar inte heller bedömningen av ”väsentlig anknytning” till hans nackdel eftersom det inte ger honom något reellt ekonomiskt inflytande vad gäller dessa tillgångar. Men sammanfattningsvis bedöms X såsom bosatt och obegränsat skattskyldig i Sverige enligt intern rätt. Eftersom han beroende på sitt innehav av en permanentbostad i Y och att han där är ’faktiskt’ bosatt under större delen av året, förutsätts X bli skattskyldig även i detta land som där bosatt enligt Ys interna skatterätt. På grund av den sålunda uppkomna dubbla bosättningen i både Sverige och Y måste artikel 4 punkt 2 i avtalet tillämpas för att bedöma X hemvist enligt avtalet. Eftersom både lägenheten i Y och fritidsbostaden i Sverige enligt stycket a) i denna artikelpunkt får anses vara varaktiga bostäder/hem som står till hans förfogande kan hemvistet enligt avtalet inte fastställas enligt denna bestämmelse vilket medför att en bedömning måste göras av hans centrum för levnadsintressena. Därvid är att beakta, vad avser Sverige, att han är svensk medborgare (med rösträtt i Sverige), att han har fast egendom för ett ganska betydande värde som han utnyttjar under viss del av året och beträffande vilken han står i skuld till en svensk långivare för ett avsevärt belopp. Han har vidare en stark ekonomisk anknytning till Sverige genom både sitt eget fåmansbolag , sina börspapper, utdelningsinkomster och, inte minst sina pensionsinkomster från Sverige. Vid en jämförelse av hans anknytning till Sverige och Y torde därmed centrum för X levnadsintressen böra bedömas ligga i Sverige. Sverige blir således hemviststat för X enligt skatteavtalet.

Observera beträffande den svenska fastigheten och X övriga förmögenhetssituation att dessa enligt avtalet skall bedömas från delvis andra utgångspunkter än enligt ”väsentlig-anknytningskatalogen” i den svenska interna rätten. Som tidigare redovisats är således avtalets begrepp när det gäller den svenska fritidsfastigheten en ”varaktig bostad eller ett varaktigt hem som står till Xs förfogande” inte samma sak som en ”bostad inrättad för åretruntbruk”. Avtalet lägger tyngdpunkten på bostadens permanenta karaktär och att den när så X önskar kan disponeras av honom. Enligt Klaus Vogel, sid 171, menas härmed att innehavet ”presupposes actual power of disposition”. X svenska bostad får rent objektivt vara av sådan standard och anses ha fått sådant underhåll att den kan användas när som helst under året – han avser ju tillbringa tid där även under (kanske) kalla juldagar – och även för permanent bruk om han (kanske ofrivilligt) bestämmer sig för att återbosätta sig i Sverige. Men, enligt svensk rättspraxis, på grund av att X, som han uppger vid utflyttningen, skall använda fastigheten bara för tillfälligt bruk, blir den  inte ansedd som en faktor som skall beaktas vid en bedömning av  ”väsentlig anknytning”. Enligt avtalets mening är således användandet av eller syftet med innehavet av bostäderna ifråga irrelevant. Detta är en aspekt på avtalshemvistet – vilket här inte tidigare berörts - som kommer in i bilden som en specifik faktor först i ett följande led enligt artikel 4 punkt 2 b) när vederbörande anses ha ett varaktigt hem till sitt förfogande i båda staterna och  då hans centrum för levnadsintressena inte låter sig bestämmas. Då sägs i nämnda punkt att hemvistet skall bestämmas till den av staterna där han stadigvarande vistas eller, som det sägs på engelska, i den stat där han har en ”habitual abode”.  

När det vidare gäller bedömningen av X ekonomiska anknytning till Sverige enligt intern rätt jämfört med den som görs enligt avtalet framträder också väsentliga skillnader. Vad gäller X båda hem är det i dessa fall hemmens relativa värde som skall beaktas. Äganderätten till den svenska fritidsfastigheten kan därvid kanske anses ha en högre ’valör’ än hyresrätten till bostaden i Y i den meningen att den förstnämnda utgör en investering av en annan karaktär än hyran av den sistnämnda. Vidare skall vid den ’interna’bedömningen sådana faktorer som innehav av värdepapper i svenska börsföretag,  (pensions)inkomster från och skuldförhållanden i Sverige normalt inte beaktas annat än då sådana faktorer ger ett väsentligt inflytande i verksamhet som bedrivs i Sverige. Däremot har hans innehav av av fåmansbolaget  vilket  indirekt ”ger honom ett väsentligt inflytande i näringsverksamhet här” en avgörande betydelse i detta sammanhang. När det emellertid gäller en bedömning av dessa ekonomiska faktorer enligt avtalet gäller en mer ”öppen” eller generell värderingsmetod. Alla ekonomiska faktorer kommer här in i bilden. Att vederbörandes inkomster har källa i en av staterna, i Xs fall i svenska kronor, (vilket valutamässigt kanske kan vara en fördel), nämns specifikt av Klaus Vogel sid 173. Om vederbörande har tillgångar belägna i en tredje stat torde de böra hållas utanför bedömningen av centrumet för den aktuella personens levnadsintressen.

En del bedömare gör gällande att de personliga intressena skall ha företräde framför de ekonomiska anknytningspunkterna. Vogel (sid 173)  ställer sig i viss mån avvisande till denna inställning med tanke på att att begreppet centrum för levnadsintressena är odelbart: ”If economic interests preponderate in one contracting State”, fortsätter han, ”and personal interests in the other, and if both have equal weight, all that can be concluded is that ’there are two centres of vital interest’, and that, therefore, resort must be had to the next following criterion in the order of precedence”. Detta kriterium är, som ovan nämnts, vederbörandes “habitual abode”. Värt att beakta beträffande detta begrepp, vilket i sin svenska språkversion anses vara det land i vilket vederbörande ”stadigvarande vistas”, är att detta först kommer på tredje plats i tie-breakerlistan. Vistelsetidens längd i det ena eller det andra hemmet har således enligt avtalet inte alls samma betydelse som den har när man enligt intern rätt skall bedöma frågan om en bostads ”anknytningsvärde” till Sverige.

Viktigt att hålla i minnet är vidare att hemvistreglerna i avtalet endast skall beaktas för tillämpningen av avtalets regler. ”For the purposes of this Convention” som anges allra först i den engelska versionen av artikel 4. Detta betyder att i de fall Sverige bibehåller sin obegränsade beskattningsmakt som bosättningsstat enligt intern rätt men ’förlorar’ denna status enligt avtalen, dvs. den andra staten blir hemviststat, skall den aktuella personen fortsättningsvis beskattas som här bosatt för de inkomster som Sverige, som icke-hemviststat enligt avtalet,  får beskatta. Den utflyttade personen skall alltså alltfort taxeras för inkomst av kapital på vanligt sätt för t.ex. förekommande utdelningar och räntor m.m. som härrör från Sverige. Vederbörande skall alltså beträffande sina utdelningsinkomster inte beskattas enligt kupongskattelagens utan enligt inkomstskattelagens bestämmelser. (Beskattningsrätten till ränteinkomster, utdelningar eller andra inkomster som härrör från tredje stat t.ex. en fastighet i en tredje stat vilka enligt våra avtal betraktas som ’annan inkomst’ som brukar behandlas i artikel 21 förbehålls regelmässigt hemviststaten och får därför inte beskattas av Sverige i dessa fall.) Vid debiteringen av svensk skatt som görs enligt den nämnda inkomstberäkningen får dock den svenska skatten på de aktuella inkomsterna inte överskrida den skatt som Sverige som icke-hemviststat får ta ut enligt avtalet. Det anförda innebär att man i dessa fall kan komma att få göra en noggrann uträkning av till vilka inkomster den svenska skatten hör.

Hyresinkomster avseende här belägna bostäder får enligt både svensk rätt och våra skatteavtal alltid  beskattas primärt i den stat där den fastighet ligger oavsett hyresvärdens/inkomsttagarens bosättning eller hemvist. Hyresinkomster avseende en svensk fastighet beskattas därför alltid i Sverige i inkomstslaget kapital med bl a rätt till de avdrag som medges enligt dessa bestämmelser. Någon begränsning av denna skatt på det sätt som kan föreskrivas för svenska räntor och utdelningar enligt våra skatteavtal finns inte när det gäller hyresinkomst.

3. Återbosättning.

Vad ovan diskuterats har hela tiden avsett den situation som uppkommer i utflyttningsfallen, främst i omedelbar anslutning till avresan från Sverige och tiden närmast därefter. Bestämmelserna om ”väsentlig anknytning” är dock utformade så att den som tidigare varit bosatt här kan få sådan anknytning ånyo utan att han (personligen) flyttar tillbaka till Sverige. Om han således, efter att ha förklarats vid utflyttningen inte ha ”väsentlig anknytning”, förvärvar en bostad i Sverige som kan anses vara inrättad för åretruntbruk måste prövningen av hans bosättningsstatus göras om och därvid måste man återigen ta i beaktande hans anknytningsfaktorer enligt reglerna om ”väsentlig anknytning”. Han kan således komma att återbosättas i Sverige i skattehänseende och därmed återförvärva obegränsad skattskyldighet. Om, som ovan framhållits, han avser att bara använda bostaden för tillfälliga besök i Sverige, är det osannolikt att den, oavsett dess standard och läge, kommer att påverka hans bosättningsstatus. Genom förvärvet av en ’ny’ bostad i Sverige kommer emellertid även hemvistfrågan i artikel 4 ånyo i skottgluggen. Vid den bedömningen är risken mycket större att denna fritidsbostad anses utgöra ett ”varaktigt hem som står till hans förfogande” i Sverige, vilket medför att hans hemvist enligt avtalet ’vänds tillbaka’ till Sverige.  

Särskilt prekär är återbosättningsproblematiken under den femårperiod som närmast följer utflyttningen. Detta har att göra med, som påpekats i artikeln i förra numret, att den utflyttade enligt reglerna om den femåriga omvända bevisbördan presumeras vara kvarbosatt i Sverige och under denna tid utan anmaning också är skyldig att varje år avgiva deklaration här på vanligt sätt.

Om mer än fem år förflutit sedan utflyttningen, varvid bevisbördan för den utflyttades väsentliga anknytning övergått till fiscus, ligger det i sakens natur – se Skatteverkets egen uppfattning i dess handledning för utlandsbeskattning – att utlandsbosättningens varaktighet bör påverka bedömningen.[4] ”Varje enskild anknytningsfaktor bör”, står det i handledningen, ”rimligen minska i styrka ju längre bosättningen i utlandet pågått”. Beträffande just förvärv av en bostad i Sverige för tillfälliga besök här i riket som en sedan många år utflyttad person anskaffar i Sverige har detta inte ansetts medföra väsentlig anknytning. Därvid hänvisar Skatteverket till tre rättsfall (RÅ 1987 not. 800 och not. 801 samt RÅ 1989 not. 276) där vederbörande i samtliga fall mer än fem år efter utflyttningen förvärvat sådana bostäder. Uttalandet är litet oklart eftersom det antyder att det snarare var den ganska långa utlandsvistelsetiden som var avgörande för den ”friande” bedömningen och inte frågan huruvida bostaden i sig utgjorde en anknytningsfaktor. Avgörande för bedömningen var säkert vidare att bostäderna ifråga inte skulle användas för annat än tillfälliga besök i Sverige. I praktiken torde det vara mycket ovanligt att skattemyndigheterna driver bosättningsprocesser mot personer som varit utlandsbosatta i mer än fem år.

4. Bostadens betydelse vid invandring till Sverige.

I de fall en i utlandet bosatt person invandrar till Sverige skall i princip samma ’modell’ för prövningen av dennes skattskyldighet tillämpas som ovan angivits. I denna situation blir den invandrade normalt obegränsat skattskyldig i Sverige omedelbart, inte pga ”väsentlig anknytning” utan pga att han här förvärvar sitt egentliga bo och hemvist. Ett sådant förvärvande av bo och hemvist bygger naturligtvis så gott som uteslutande på att han därvid kommer att förvärva någon form av bostad här i Sverige. Om vederbörande inflyttar från ett avtalsland är det inte ovanligt att han där, åtminstone under en övergångstid, också bibehåller sin skattestatus som där bosatt, och att han således får dubbel bosättning enligt skatteavtalet. Denna kvardröjande bosättningsstatus i det andra landet kan naturligtvis också tänkas bero på att han behållit en bostad där. För tillämpningen av avtalet blir det naturligtvis nödvändigt även i detta fall att avgöra hans avtalshemvist enligt  vad som sägs om en bostad som stadigvarande står till dennes förfogande i de båda länderna och i förekommande fall centrum för hans levnadsintressen. Om därvid detta medför att han anses ha hemvist i den andra staten blir Sveriges beskattningsmakt på sätt ovan beskrivits begränsad  till vad ovan anförts om icke-hemviststaten enligt avtalet. En särskilt påtaglig fördel kan i detta fall vara att vederbörande blir befriad från beskattning i Sverige för aktievinster och förmögenhet.

5. De lege ferenda-synpunkter på bosättnings och hemvist avseende fysiska personer.

I det följande lämnas fem förslag avseende förekomsten av ett hem eller bostad i Sverige och utlandet som alla skulle kunna förenkla tillämpningen av de skatteproblem som dessa hem/bostäder ger upphov till.

1. Med hänsyn till den starka och önskvärda samordning som skett i vårt avtalsnät som i så stor utsträckning baseras på OECDs modellavtal vore det en fördel att helt likrikta bostadens betydelse genom att i den svenska rätten ordagrannt använda avtalens text. En sådan typ av harmonisering av den svenska skatterätten med modellavtalet (med helt obetydliga avvikelser) har tidigare skett vid flera tillfällen t.ex. när det gäller definitionen av ”fast driftställe” samt vår interna 183-dagarsregel i lagen om statlig inkomstskatt för utomlands bosatta.

’Väsentlig-anknytningskatalogens’ begrepp ”bostad inrättad för åretruntbruk” bör således bytas ut mot OECDs ”varaktigt hem som står till (den utflyttandes) förfogande i Sverige”. Det ligger ett stort värde i att man därmed vid tillämpningen av intern rätt omedelbart kan tillgodogöra sig modellavtalets förklaringar till detta uttryck och ta till sig den internationella rättspraxis som finns på området. Modellavtalets ”permanent home” är vidare ett uttryck som på ett objektivt sätt ganska enkelt låter sig fastställas och där det faktiska eller avsedda utnyttjandet av bostaden ifråga inte har någon betydelse. Den svenska rättspraxis som vad gäller bostäder här i riket kommit att bygga på  subjektiva och ibland vaga avsiktsförklaringar om dessa bostäders användning är mindre lämplig. Man kommer också bort från den egentligen ganska absurda och helt obefogade skillnad som upprätthålls mellan ett tillfälligt användande i rekreationssyfte efter utflyttningen av å ena sidan den utflyttandes tidigare permanentbostad och å andra sidan ett motsvarande användande av en standard- och lägesmässigt likvärdig bostad som vid utflyttningen inte utgjort den utflyttandes permanentbostad. Den glidning som sålunda skett i rättspraxis vad gäller begreppet ”bostad inrättad för åretruntbruk” till ett av lagstiftaren sannolikt inte avsett hässynstagande till hur fastigheten skall användas efter utflyttningen och den distinktion som därvid görs mellan den tidigare permanentbostaden och fritidsbostad elimineras därmed. De svårigheter som uppkommer för myndigheterna att kontrollera och för den enskilde att hålla reda på den tidrymd under vilken en bostad i Sverige haranvänts försvinner. En samordning av bostadens betydelse för vederbörandes bosättning/hemvist i linje med modellavtalet förenklar därmed rättstillämpningen avsevärt.

2. Sverige bör i fortsättningen överge uttrycket ”bostad som stadigvarande står till förfogande...” i sina avtal mot det som används i modellavtalet dvs. ”varaktigt (eller stadigvarande) hem som står till förfogande...”

3. Uttrycket ”varaktigt bosatt på viss utländsk ort” i väsentlig-anknytningskatalogen bör  - även detta för att harmoniera med modellavtalet - ges den innebörden att därmed skall förstås att bosättningen utomlands skall ha lett till att vederbörande blivit skattskyldig i den aktuella staten på grund av bosättning, hemvist eller annan liknande grund. På så sätt undanröjs den oönskade effekten av att den utflyttande personen inte anses bosatt någonstans och, i händelse utflyttning skett till ett avtalsland, denne inte heller får del av dettas förmåner.

4. Man bör vidare avskaffa möjligheten, vilket berördes i den första delen av denna artikel, att göra dubbla ränteavdrag genom att  ’saxa’ de svenska bosättningsreglerna mot avtalens hemvistproblematik. För övrigt gäller redan att  räntekostnader i en  förvärvskälla inte är avdragsgilla om ränteintäkter är undantagna från beskattning i Sverige enligt ett skatteavtal. Avtalen har till syfte att eliminera dubbel skatt inte att ge dubbla skatteförmåner.

5. Och slutligen, avskaffa fastighetsskatten på utländska fastigheter. Värderingen och taxeringen av dessa orsakar stora problem och den avräkning som får göras för den utländska skatten ger plus minus noll i statskassan. Genom det förslag som i skrivande stund lagts fram av den nuvarande alliansregeringen att avskaffa fastighetsskatten till förmån för införandet av en kommunal avgift torde detta problem ha upphört. Det bör emellertid klargöras huruvida ett underskott i förvärvskällan kapital och utländsk skatt får avräknas mot denna nya kommunala fastighetsavgift.

Peter Sundgren, jur.kand.