HFD 2016 ref. 82

Målnummer: 2884-16

Avdelning:

Avgörandedatum: 2016-12-02

Rubrik: Internetbaserad sjukvård där legitimerade läkare diagnostiserar och behandlar patienter utan att träffa dem fysiskt har ansetts vara undantagen från skatteplikt. Förhandsbesked om mervärdesskatt.

Lagrum: 3 kap. 4 § och 5 § mervärdesskattelagen (1994:200)

Rättsfall:

REFERAT

Bakgrund

Enligt mervärdesskattelagen (1994:200) undantas omsättning av tjänster som utgör sjukvård från skatteplikt.

E-vård MinDoktor.se Sverige AB avser att bedriva internetbaserad sjukvård. Bolaget ska bli en registrerad vårdgivare hos Inspektionen för vård och omsorg och ska erbjuda tjänster i form av diagnostisering och behandling av sjukdomar och kroppsfel. Som registrerad vårdgivare kommer bolaget också att ha möjlighet till förskrivning av recept och provtagning för behandling av vanliga sjukdomstillstånd.

Tjänsterna ska utföras av legitimerade läkare som kontaktas av patienter via bolagets internetplattform. Patienten ska genom en dialog med läkaren ges möjlighet till utredning, provtagning och diagnos samt till medicinsk behandling eller remittering. Läkaren ska kunna kommunicera med patienten skriftligen, muntligen och genom videomöte. Enligt bolaget är den enda skillnaden mellan den vård som bolaget ska bedriva och traditionell vård att läkaren inte kommer att ha någon fysisk kontakt med patienten. De tjänster som ska tillhandahållas innefattar inte sjukvårdsupplysning eller sjukvårdsplanering.

Genom ansökan om förhandsbesked ville bolaget få klarlagt hur de tjänster som bolaget avser att tillhandahålla ska behandlas i mervärdesskattehänseende. I ansökan beskrevs två olika modeller för hur tillhandahållandet ska ske.

Bolaget ville för det första veta om mervärdesskattelagens undantag från skatteplikt för sjukvårdstjänster är tillämpligt om bolaget tillhandahåller sina tjänster direkt till privatpersoner (fråga 1). Patienterna kontaktar då bolaget via dess hemsida och betalar en fast avgift för diagnostisering, provtagning och behandling.

För det andra beskrevs i ansökan en modell för tillhandahållande där bolaget ingår avtal med försäkringsbolag som säljer sjukvårdsförsäkringar till främst företag för deras personals räkning. Enligt ett ingivet avtalsutkast ska bolaget då tillhandahålla dels vårdtjänster, dels administrativa tjänster. För detta ska försäkringsbolagen betala en avgift för varje enskilt patientärende och en månatlig administrativ avgift. Vårdtjänsterna har den karaktär som beskrivits ovan. Enligt avtalsutkastet avser de administrativa tjänsterna inbokning av den försäkrade och planering av vårdtjänster för honom eller henne samt sådana andra administrativa tjänster som har ett naturligt samband därmed. I en komplettering till ansökan lämnade bolaget vissa ytterligare uppgifter om vad den administrativa avgiften avsåg att täcka. Bolaget ville även när det gällde detta alternativ veta om undantaget för sjukvårdstjänster är tillämpligt på dess tillhandahållanden (fråga 2).

Skatterättsnämnden fann beträffande fråga 1 att bolagets tillhandahållande av internetbaserad sjukvård till en privatperson mot ersättning i form av en fast avgift omfattas av undantaget från skatteplikt eftersom bolaget utför medicinska åtgärder för att ställa diagnos och ger vård för att bota sjukdomar och hälsoproblem.

Även beträffande fråga 2 fann Skatterättsnämnden att tillhandahållandet av internetbaserad sjukvård till en privatperson mot ersättning, som betalas av ett försäkringsbolag, i form av en administrativ avgift och en avgift för vårdtjänsterna omfattas av undantaget. Skatterättsnämnden ansåg att bolagets åtagande gentemot försäkringsbolagen även i detta fall präglades av att tillhandahålla medicinska åtgärder för att ställa diagnos och ge vård till den enskilda patienten för att bota sjukdomar och hälsoproblem. Den administrativa delen av tillhandahållandet och den del av ersättningen som avser detta fick anses möjliggöra och vara en oundgänglig förutsättning för att vården skulle kunna tillhandahållas på det sättet. Enligt nämnden påverkades inte denna bedömning av att ersättningen delades upp.

Yrkanden m.m.

Skatteverket yrkar att Skatterättsnämndens förhandsbesked fastställs.

Även bolaget anser att förhandsbeskedet ska fastställas.

Skälen för avgörandet

Rättslig reglering m.m.

Omsättning av tjänster som utgör sjukvård undantas från skatteplikt enligt 3 kap. 4 § första stycket mervärdesskattelagen. Med sjukvård förstås enligt 5 § första stycket bl.a. åtgärder för att medicinskt förebygga, utreda eller behandla sjukdomar, kroppsfel och skador, om åtgärderna vidtas av någon med särskild legitimation att utöva yrke inom sjukvården.

Motsvarande bestämmelser finns i artikel 132.1 b och c i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG).

Av praxis framgår att undantagsbestämmelserna avser sådana medicinska åtgärder som utförs i syfte att diagnostisera, tillhandahålla vård för och bota sjukdomar eller hälsoproblem eller i syfte att skydda, upprätthålla eller återställa människors hälsa (se bl.a. EU-domstolens dom PFC Clinic AB, C-91/12, EU:C:2013:198 och HFD 2013 ref. 67). Sjukvårdsupplysning som lämnas av legitimerade läkare via internet i form av personligt utformad rådgivning och information i sjukvårdsfrågor omfattas däremot inte av dessa bestämmelser (se RÅ 2007 ref. 88 III, jfr även HFD 2011 not. 11).

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Tillhandahållande av sjukvård som betalas av privatpersoner (fråga 1)

Enligt lämnade förutsättningar ska legitimerade läkare diagnostisera och behandla patienter via en internetbaserad plattform. Den enda skillnaden i förhållande till traditionell sjukvård är att all kommunikation mellan läkare och patient ska ske via denna plattform och att läkaren alltså inte kommer att ha någon fysisk kontakt med patienten.

Högsta förvaltningsdomstolen finner i likhet med Skatterättsnämnden att bolagets tillhandahållande inte är jämförbart med den tjänst som var föremål för prövning i RÅ 2007 ref. 88 III. I förevarande fall handlar det inte om rådgivning utan om att läkaren ska utföra medicinska åtgärder i syfte att ställa diagnos samt ge vård för att bota sjukdomar och komma till rätta med hälsoproblem. Även om läkaren inte träffar patienten fysiskt får det därför anses vara fråga om sjukvård i de aktuella bestämmelsernas mening (jfr HFD 2013 ref. 67). De tjänster som tillhandahålls direkt till privatpersoner mot ersättning i form av en fast avgift är därmed undantagna från skatteplikt enligt 3 kap. 4 och 5 §§ mervärdesskattelagen.

Förhandsbeskedet såvitt avser fråga 1 ska därför fastställas.

Tillhandahållande av sjukvård jämte administrativa tjänster som betalas av försäkringsbolag (fråga 2)

Fråga 2 gäller situationen att bolaget ingår avtal med försäkringsbolag enligt vilka bolaget ska tillhandahålla dels vårdtjänster, dels administrativa tjänster. Bolaget vill få svar på om dess samlade tillhandahållande omfattas av mervärdesskattelagens undantag för sjukvårdstjänster.

Av lämnade förutsättningar framgår att vårdtjänsterna har samma karaktär i detta fall som när de tillhandahålls direkt till privatpersoner.

När det gäller de administrativa tjänsterna framgår av ett avtalsutkast att de avser inbokning av den försäkrade och planering av vårdtjänster för honom eller henne samt sådana andra administrativa tjänster som har ett naturligt samband därmed. I avtalsutkastet finns också bestämmelser om att försäkringsbolaget ska ersätta bolaget för de administrativa tjänsterna genom en administrativ avgift och om hur denna avgift ska beräknas och erläggas. Det framgår att den administrativa avgiften utgår dels som en grundavgift som betalas i förskott och beräknas på antal försäkrade och ett antagande om genomsnittligt antal mottagna ärenden, dels efter en slutreglering som grundas på antalet faktiskt mottagna ärenden. Det framgår vidare att bolaget aldrig, oavsett faktiskt utfall, är skyldigt att återbetala grundavgiften.

Bolaget har i Skatterättsnämnden vidare kompletterat förutsättningarna beträffande den administrativa avgiften och uppgett att denna ska täcka kostnader för att försäkringsbolaget får tillgång till vårdsystemet och avser kostnader för planering av vårdtjänster, allokering av vård för inkommande patientfall, garanti av minsta bemanningsnivå hos vårdgivaren, kvalitetsuppföljning av utförd vård och utveckling av nya vårdtjänster till försäkringskunden.

De uppgifter som bolaget lämnat om innehållet i de administrativa tjänsterna är kortfattade, oklara och delvis motsägelsefulla. Någon beskrivning av vad de olika administrativa tjänsterna mer specifikt består i finns inte. De lämnade förutsättningarna utgör därför inte ett så klart och entydigt underlag att de kan läggas till grund för ett förhandsbesked. Förhandsbeskedet såvitt avser fråga 2 ska därför undanröjas och ansökan i denna del avvisas.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked såvitt avser fråga 1.

Högsta förvaltningsdomstolen undanröjer förhandsbeskedet såvitt avser fråga 2 och avvisar ansökan i den delen.

I avgörandet deltog justitieråden Melin, Nord, Ståhl, Classon och Andersson. Föredragande var justitiesekreteraren Johan Magnander.

______________________________

Skatterättsnämnden (2016-05-17, Harmsen Hogendoorn, ordförande, Pettersson, Bohlin, Olsson, Sandberg Nilsson och Tunudd):

Förhandsbesked

Fråga 1

Bolagets tillhandahållande av internetbaserad sjukvård till en privatperson mot ersättning i form av en fast avgift omfattas av undantag från skatteplikt enligt 3 kap. 4 och 5 §§ mervärdesskattelagen.

Fråga 2

Bolagets tillhandahållande av internetbaserad sjukvård till en privatperson mot ersättning, som betalas av ett försäkringsbolag, i form av en administrativ avgift och en avgift för vårdtjänsterna omfattas av undantag från skatteplikt enligt 3 kap. 4 och 5 §§ mervärdesskattelagen.

Motivering

Bolaget vill veta om de tjänster som tillhandahålls en privatperson respektive en privatperson via ett försäkringsbolag, i de fall patienten har anslutits till tjänsten genom att arbetsgivaren tecknat en sjukvårdsförsäkring, omfattas av undantag från skatteplikt för sjukvård enligt 3 kap. 4 och 5 §§ mervärdesskattelagen.

Bolaget har som en förutsättning i ärendet angett att bolaget ska bli en hos Inspektionen för vård och omsorg registrerad vårdgivare samt att alla läkare är legitimerade.

Privatperson som anslutit sig till tjänsten (fråga 1)

Av ansökan framgår att läkaren visserligen inte har någon fysisk kontakt med patienten eller befinner sig i samma rum, men att läkaren har en dialog med patienten via internetplattformen och att det finns möjlighet till ljud- och videosamtal med patienten. Vid behov kan blodprovstagning och odlingar genomföras. Bolagets tillhandahållande inkluderar utredning, provtagning, diagnos och behandling. Läkaren ställer en diagnos och ombesörjer vård och behandling av patienten genom att t.ex. utfärda recept eller remittering. Enligt Skatterättsnämndens mening omfattas bolagets tillhandahållande av undantag från skatteplikt enligt 3 kap. 4 och 5 §§ mervärdesskattelagen och är inte jämförbart med den tjänst som var föremål för prövning i RÅ 2007 ref. 88 III, eftersom bolaget i detta fall utför medicinska åtgärder för att ställa diagnos och ger vård för att bota sjukdomar och hälsoproblem.

Försäkringsansluten patient (fråga 2)

Bolaget åtar sig enligt avtalet att tillhandahålla vårdtjänster i förhållande till patienter och tar betalt för detta med tillägg för en administrativ avgift av försäkringsbolaget. Även i detta fall inkluderar bolagets tillhandahållande utredning, provtagning, diagnos och behandling men tillkommer i utredningsmöjligheter - utöver blodprovstagningar och odlingar - i form av kliniskt fysiologiska undersökningar samt röntgenologiska undersökningar. Den administrativa delen av avgiften avser planering av vårdtjänster, bemanningsnivå m.m.

Enligt Skatterättsnämndens mening präglas bolagets åtagande gentemot försäkringsbolagen även i detta fall av att tillhandahålla medicinska åtgärder för att ställa diagnos och ge vård för att bota sjukdomar och hälsoproblem till den enskilda patienten. Den administrativa delen av tillhandahållandet och den del av ersättningen som avser detta får anses möjliggöra och vara en oundgänglig förutsättning för att vården ska kunna tillhandahållas på detta sätt. Det förhållandet att ersättningen delas upp påverkar inte bedömningen.

Skatterättsnämnden anser sålunda att bolagets tillhandahållande av sjukvård mot ersättning i form av en administrativ avgift och en avgift för vårdtjänsterna omfattas av undantag från skatteplikt enligt 3 kap. 4 och 5 §§ mervärdesskattelagen.

I den mån ansökan inte besvarats avvisas den.

Fored var skiljaktig och anförde:

Jag delar majoritetens bedömning att bolagets tillhandahållande av internetbaserad sjukvård till privatperson i fråga 1 omfattas av undantag från skatteplikt enligt 3 kap. 4 och 5 §§ mervärdesskattelagen.

Till skillnad från majoriteten anser jag att fråga 2 ska besvaras enligt följande.

Bolaget tillhandhåller patienter/försäkrade från skatteplikt undantagen sjukvård enligt 3 kap. 4 och 5 §§ mervärdesskattelagen. Omsättningen av sjukvårdstjänsten sker till patient /försäkrad inte till försäkringsbolag. Att försäkringsbolag betalar för patients/försäkrads sjukvård följer av avtalet om sjukvårdsförsäkring som tecknas mellan försäkringsbolag och arbetsgivare. Att försäkringsbolag betalar ut försäkringsersättning, oavsett den faktiska konstruktionen, är inte avgörande för mellan vilka parter en undantagen sjukvårdstjänst tillhandahålls.

De administrativa tjänsterna, för vilka en administrativ avgift utgår, omsätter bolaget till försäkringsbolag enligt avtal om samarbete. Den administrativa avgift som bolaget fakturerar försäkringsbolag utgör inte ersättning för tillhandahållande av sjukvårdstjänst till patient/försäkrad. De administrativa tjänsterna omfattas inte av undantag från skatteplikt enligt 3 kap. 4 och 5 §§ mervärdesskattelagen. 

Sökord: Mervärdesskatt; Sjukvård

Litteratur: