På grund av att utländska arbetsgivare varit befriade från att
betala preliminärskatt  för personer anställda i Sverige har många
av dessa under lång tid genom smart utformade anställningsavtal blivit
beskattade bara för sin nettolön. Enkelt uttryckt har de fått
avdrag för sin inkomstskatt.  Sedan riksdagen avskaffat befrielsen
för utländska arbetsgivare att betala preliminärskatt vidhåller likväl
Skatteverket i handledningar och skrivelser att ingenting har hänt!
Nettolönemarknadens aktörer jublar!

 

 

Innehållsförteckning:

 

I.      BESKATTNING AV UTLÄNDSKA NETTOLÖNEARBETSTAGARE..................................1.
II.    NETTOLÖNEARBETSTAGARNAS  SKATTE- OCH AVGIFTSPRIVILEGIER.................3.
III.   PRELIMINÄRSKATT OCH NETTOLÖNER.......................................................................... ..4.
IV.  
SKATTEVERKETS
ÅTGÄRDER.................................................................................................6.
          -Kommentar....................................................................................................................................8.

V.    NETTOLÖNER FÖR LOKALANSTÄLLDA VID UTLÄNDSKA BESKICKNINGAR

       
OCH KONSULAT I
SVERIGE.....................................................................................................11.

         
-Kommentar...................................................................................................................................11.

VI.  
”ETABLERAD
PRAXIS”..............................................................................................................12.

VII.  REDAKTÖRERNAS FÖR SVENSK SKATTETIDNING UPPFATTNING OM

         
PRELIMINÄRSKATTEAVDRAG FÖR UTLÄNDSKA
ARBETSGIVARE.........................13.               

           -Kommentar...................................................................................................................................14.

VIII.
AVSLUTANDE
SYNPUNKTER...................................................................................................15.

 

 

 

_____________________________________________________________________________________

 

I.   BESKATTNING AV UTLÄNDSKA NETTOLÖNEARBETSTAGARE.

 

När
Lars Ramqvist för några år sedan stod framför tv-kamerorna och med
gravallvarlig min förklarade att det svenska näringslivet skulle stå
och falla med de höga skatte- och avgiftskostnader som företagen
drabbades av för att anställa utländska specialister här i landet
(samtidigt som han pytsade ut bonusar och andra ersättningar i
miljardklassen till olika företagsledningar) hade man svårt att hålla
sig för skratt. Men egentligen borde man tvärtom vara allvarligt
bekymrad över att en så betydelsefull och förväntat välorienterad
opinionsbildare spred sådan nonsens. I vårt land har vi nämligen på
olika sätt sedan lång tid erbjudit utlänningar som arbetar här i landet
ganska gynnsamma skatte- och avgiftsförhållanden. Särskilt nämnvärd i
detta sammanhang, och det är detta som är föremål för diskussion i
denna artikel, är den möjlighet som erbjuds (vad som oftast är)
utlänningar som arbetar här att bara redovisa till beskattning den nettolön
de uppbär från sina utländska arbetsgivare. Detta vilar på ett
förhandsbesked som gavs av Regeringsrätten redan 1991 (RÅ 1991 not.
53)  Därutöver finns ytterligare en lång rad skatte- och
avgiftslättnader för utlänningar som arbetar i Sverige. Exempelvis är
de under de tre första åren av sin vistelse här i riket befriade från
förmögenhetsbeskattning. Om de icke blir skattemässigt bosatta i
Sverige undgår de beskattning helt och hållet enligt lagen om särskild
inkomstskatt för utomlands bosatta (SINK) eller skatteavtal. Svenska
socialavgifter kan vidare i ganska stor omfattning undvikas enligt
antingen EG-rättsliga bestämmelser eller bilaterala socialavgiftsavtal.
Amerikanare kan således jobba i Sverige i upp till fem år utan att
betala svenska socialavgifter. Om arbetstagaren, vilket är ganska
vanligt, har dubbel bosättning och ett skatteavtal är tillämpligt kan
han komma i åtnjutande av dubbla förvärvs- eller grundavdrag för att
inte tala om dubbla ränteavdrag. Ibland kan avdrag för dubbel
bosättning medges. Genom utnyttjande av särskilda anställningsbolag
(inom en koncern) eller andra former av uthyrning av personal kan
ytterligare fördelar såsom split salary avtalas. Talet om de
förskräckliga skatter och avgifter som betalas av utlänningar vid
arbete här i Sverige är därför i stor utsträckning en myt.  

 

Genom
den ovan angivna domen 1991 godkände således Regeringsrätten (i sin
visdom) att här arbetande utlänningar med utländska arbetsgivare såsom
skattepliktig inkomst för det ifrågavarande inkomst- eller
intjänandeåret kunde  redovisa bara den nettolön, dvs. de pengar
som de kontant faktiskt får ut från sina arbetsgivare enligt de mycket
sinnrika anställningskontrakt de upprättat med sina arbetsgivare. Genom
att ge dessa upplägg så sofistikerade namn som hypothetic tax system,
excess tax reimbursement method,  tax equalisation method etc.
visar deras upphovsmakare ett välutvecklat sinne för eufemismer.

 

Förespråkarna
för systemen ifråga hävdar alltid med emfas att det bara är den av
arbetsgivaren faktiskt utbetalade nettolönen som är tillgänglig för
lyftning enligt parternas avtal.  Först året därpå skall den - man
skulle kunna benämna den - latenta skatt som baseras på nettolönesumman
för det föregående året tas upp till beskattning. Man ”rullar”, som man
ibland säger, skatten till påföljande år. Effekten härav är, som alla
förstår,  att man dels får en totalt sett betydligt lägre
slutlig  skatt eftersom den är baserad bara på nettolönen för
intjänandeåret dels en betydande skattekredit. För det andra och därpå
följande intjänandeåret baseras skatten på den aktuella nettolönen för
det året plus den rullade skatten, som nu betalas in, från det
föregående året.[1]
Detta reducerar givetvis skattevinsten i viss utsträckning men detta
uppvägs med råge av att man fortlöpande slipper ”grossa up” den
aktuella nettolönen till den nivå som skulle uppnås om man med de
aktuella skatteskalorna för intjänandeåret baklänges matematiskt skulle
räkna upp nettolönen. Man får ett system enligt vilket, ironiskt nog,
ett belopp som utgör skatt på en inkomst det ena året förvandlas till
en inkomst som beskattas det påföljande året. Regeringsrätten
sanktionerade således i 1991 års mål en skatteregim varigenom den
anställde åtnjuter vad som i  praktiken kan anses utgöra
ett temporärt avdrag för sin inkomstskatt, vilken, genom
rullningseffekten dessutom blir mycket lägre jämfört med den skatt som
skulle ha tagits ut om lönen avtalats i bruttotermer.

 

I
ett tidigare avgjort rättsfall, ett eftertaxeringsärende, RÅ 1987 ref.
61,  hade emellertid Regeringsrätten underkänt ett upplägg som av
taxeringsintendenten betecknades som ”hembiträdesmodellen”[2]
avseende vad som, kanske litet oförsiktigt, betecknades som ”förmån av
fri skatt”. Något förbryllande utgör 1987 års mål ett referatfall medan
1991 års fall är ett notismål. Den distinktion som Regeringsrätten
funnit mellan de båda anställningskonstruktionerna är, lindrigt
sagt,  mycket subtil. Det kan för övrigt nämnas att
Skatterättsnämnden enhälligt underkände även upplägget i 1991 års mål
eftersom man inte fann anledning att behandla den skattekompensation
som här utgick annorlunda än förmånen av fri skatt som utgick enligt
1987 års mål. Underförstått får härmed förstås att eftersom skatten är
en känd faktor redan under intjänandeåret, vilket också gäller den
hypotetiska skatten i hemlandet som skulle ha utgått om den anställde
arbetat kvar där, är den skattepliktiga inkomsten, även om
arbetsgivaren och arbetstagaren sinsemellan väljer att uttrycka den som
en nettoinkomst dvs. en bruttoinkomst minus skatt, verkligen förvärvad
under intjänandeåret och till sitt belopp känd, vilket ju är det exakta
begrepp som definierar kontantprincipen. Därmed är det möjligt, så
snart nettolönen betalas ut, att alltid (baklänges) fastställa
bruttoinkomstens storlek. Detta kan numera göras med stöd av ganska
enkel programvara. Kännetecknande för nettolöneuppgörelserna är vidare
att den anställde aldrig tar någon ekonomisk risk vad gäller
skatterullningen. Även om hans anställningsförhållande således skulle
upphöra efter tjänstgöringen i Sverige och han inte uppbär någon
löneinkomst efter det aktuella intjänandeåret år eller om han skulle
avlida under året efter intjänandeåret garanteras  hans
skattebetalningar av arbetsgivaren vad gäller de skattebelopp som
belöper på (det svenska) intjänandeåret ifråga.[3]
Arbetstagaren kvitterar bara ut sin nettolön samt undertecknar sin
självdeklaration. Allt annat som rör hans beskattning överlämnas till
skatteexperter. Enligt vissa uppgifter sitter horder av skattekonsulter
landet runt och administrerar dessa skatteupplägg.

 

En
omständighet som understryker betydelsen av de aktuella
nettolönearrangemangen belyses av det faktum att man från
skattekonsulthåll inte nöjt sig med utgången i 1991 års mål utan även
drivit fram ytterligare ett förhandsbesked i frågan år 2000.
Upplägget  var identiskt med det tidigare med den enda skillnaden
att skattekompensationen här uppgick till 100 % mot 80% i 1991 års mål
av den förhöjda skatt som den anställde drabbades av i Sverige i
förhållande till den hypotetiska skatt som skulle ha uttagits i
hemlandet.[4]
I detta nya förhandsbeskedsärende dömde naturligtvis skatterättsnämnden
nu i enlighet med den praxis som följde av regeringsrättens synsätt i
1991 års mål – man mer eller mindre plankade regeringsrättens
formuleringar - och förhandsbeskedet blev lika litet överraskande inte
överklagat. (Målet finns refererat i Nr 1, feb 2000 av Info Utland ,
utgiven av internationella enheten på dåvarande riksskatteverket.)
Något resignerat , synes det, kommenterade riksskatteverket utgången
med ;  ”Avgörande synes vara det sätt på vilket anställningsavtalet utformats”.

 

 

II.   NETTOLÖNEARBETSTAGARNAS SKATTE- OCH AVGIFTSPRIVILEGIER.

 

De
skatte- och avgiftsreduceringar som man försökte komma i åtnjutande av
i 1987 års eftertaxeringsmål och de som faktiskt åtnjuts enligt RÅ 1991
not 53 och 2000 års förhandsbesked är mycket stora. [5] 
Som regel tillhör ju de aktuella personerna  högavlönade grupper
som företagsledare och andra nyckelpersoner m.fl. En ytterligare mycket
viktig fördel med dessa nettolönesystem är naturligtvis att även
socialavgifterna baseras på bara nettolönen. Förutom att skatten för
det första året beräknas på bara nettolönen det året och de följande
åren på nettolönen plus skattebeloppet baserat på det föregående årets
inkomst, görs även ett väsentligt skatteklipp  när det är dags att
betala ut skattekompensationen som belöper på den anställdes sista
verksamhetsår i Sverige. Denna utbetalning, som regelmässigt infaller
efter det att den anställde redan flyttat hem från Sverige och således
inte längre har hemvist här skattemässigt, torde i många fall, 
men saken har inte prövats,  undgå skatteplikt helt och hållet
enligt antingen lagen om särskild statlig skatt för utomlands bosatta
(SINK) eller enligt ett förekommande skatteavtals 183-dagarsregler.
Dessutom torde denna inkomst ofta undgå beskattning även i den
anställdes hemland eftersom inkomsten där anses förvärvad genom arbete
utfört i Sverige.

 

Eftersom skattekompensationen inte
endast fungerar som en betalning av (kvar)skatt för det tidigare
inkomst- eller intjänandeåret utan även, som ovan angivits, utgör
skattepliktig inkomst för det året då den betalas ut ger detta
sistnämnda år, då kanske något arbete överhuvudtaget ej utförts, 
upphov till ytterligare en skattepliktig kompensation även för det
därpå följande året, vilket året därpå ger upphov till ytterligare en
skatt osv. under ett i princip oändligt antal år.
Regeringsrätten nämner detta fenomen i sin dom 1987  dvs. hur
nettolöner föranleder en kedjebeskattning ad infinitum. Det illustrerar
också  hur skattebetalningslagen, inte inkomstskattelagen, blir
bestämmande för tidpunkten för skattskyldighetens inträde! Denna
kedjereaktion uppkommer dock aldrig i praktiken eftersom några
deklarationer normalt inte inlämnas av den nu sedan lång tid
utlandsbosatte arbetstagaren (eller de experter som tidigare handlagt
dennes skatteärenden) och de praktiska problemen för
skattemyndigheterna att kontrollera och göra gällande dessa
skatteanspråk  är övermäktiga och lönlösa.

 

Jag
har ingående redovisat de aktuella skatteregimernas konstruktion dels i
en artikel i Skattenytt 1992 s. 531 dels, mer översiktligt, i
Skattenytt 2001 nr 4. avseende en artikel om den då nyinförda lagen om
särskilda skattelättnader för utländska nyckelpersoner. Som bekant fick
vi ju så småningom en ny lag om beskattning av  sådana utländska
experter. Även denna skatteregim har  gjort vissa utlänningar till
ett privilegierat skattefrälse här i landet. I debatten angående och i
förarbetena till denna lagstiftning sades inte ett knyst om  några
nettolönearrangemang. Tvärtom tycks det  föreligga en nästan
konspiratorisk tystnad i skatteexpertkretsar om nettolöneregimerna. Vid
en kundträff som för en tid sedan anordnades av en av Sveriges mera
välkända revisionsfirmor i frågor avseende ”Human Resource Management”
med tyngdpunkt på skattefrågor avseende internationellt stationerad
personal lämnades inga upplysningar om nettolöneuppläggen. För några år
sedan när frågan om beskattning av expatriates och impatriates skulle
behandlas vid IFAs skattekongress var det först efter ett påpekande av
undertecknad som den svenska nationalrapporten kom att omfatta
nettolönebeskattningen i Sverige.

 

En olägenhet med
expertskattelagen är att den för sin tillämpning kräver särskilt
tillstånd av forskarskattenämnden, och att den  praxis som
utbildats där har visat sig medföra en hel del begränsningar av lagens
tillämpningsområde. Invest in Sweden Agency (ISA) har i sin årsrapport
för 2004 pekat på att många utländska experter inte får skattelindring.
Nettolöneregimerna belastas inte av några motsvarande restriktioner
eftersom de alltid kan tillämpas så snart arbetsgivaren och
arbetstagaren är ense om nettolön. Expertskattelagen är vidare bara
tillämplig på utländska medborgare som arbetar här tillfälligt.

 

 

III.   PRELIMINÄRSKATT OCH NETTOLÖNER.

 

Preliminärskatter
och betalningar av skatt utgör generellt en del av skattejuridiken som
man mycket sällan har anledning att beakta när det gäller vare sig
nationell eller internationell skatteplanering. Men när det gäller
beskattning av de nettolöneupplägg som ovan redovisats utgör
skattebetalningsfunktionen själva nyckeln därtill. Det är med andra ord
en helt avgörande förutsättning för att de aktuella
nettolönesystemens skall fungera skattemässigt  att den utländska
arbetsgivaren inte behöver betala in någon preliminär skatt under det
fortlöpande inkomståret.  Om nämligen preliminärskatt inbetalas
under intjänandeåret blir det omöjligt att rulla skatten (beräknad på
nettoinkomsten) till påföljande inkomstår på det sätt ovan redovisats.
Skatteinbetalningen blir ju då tillsammans med den till den anställde
utbetalade nettolönen en integrerande del av den skattepliktiga
inkomsten för intjänandeåret som alla vi ”vanliga” tjänsteinkomsttagare
så väl känner igen från våra månatliga lönebesked. I denna situation
kollapsar således alla slags nettolöneupplägg.

 

Själva
kärnan i de system som här diskuteras är således att någon
preliminärskatt inte behöver betalas in. Och så ser tillämpningen av
vår skattebetalningslag ut för närvarande. Utländska arbetsgivare behöver inte göra avdrag för eller betala in preliminär A-skatt för sina anställda här i Sverige.

 

Den
som inte närmare satt sig in sammanhanget kanske rent av blir förvånad
över detta faktum. I vart fall om man har studerat själva
skattebetalningslagen. Denna preliminärskattebetalningsfrihet ter sig
ju också särskilt anmärkningsvärd eftersom ju alla arbetsgivare, även
utländska, måste betala arbetsgivaravgifter för sina anställda i
Sverige och dessa avgifter tas ut i ett och samma förfarande på samma
blankett och vid samma tidpunkter som gäller för preliminärskatter. Och
framför allt, både arbetsgivaravgifter och preliminärskatter tas
normalt ut på samma löneunderlag. Och observera, utländska arbetsgivare
är inte frikallade, inte ens temporärt, från att betala nämnda arbetsgivaravgifter 
för sina anställda här i Sverige. Det samordnade förfarandet för uttag
av arbetsgivaravgifter och preliminärskatter medför med andra ord inga
nämnvärda ytterligare praktiska problem för utländska arbetsgivare att
utöver socialavgifterna också betala in preliminärskatt för sina
anställda i Sverige  under löpande inkomstår.

 

Den
just angivna befrielsen för utländska arbetsgivare från att betala
preliminärskatt har emellertid en viktig begränsning. Den gäller
nämligen endast under förutsättning att denne inte bedriver
näringsverksamhet  från ett fast driftställe här i riket eller att
den anställde är verksam inom ramen för en verksamhet som redovisas som
näringsfastighet avseende fastighet(er) belägna i Sverige.  Om
således den utländska arbetsgivaren har ett fast driftställe eller
näringsfastighet  dvs. en stadigvarande affärsanordning för sin
verksamhet här i Sverige måste preliminärskatt betalas för den personal
som är verksam däri.

 

Var kommer då denna regel
ifrån? Jo, den hänför sig till den av dåvarande s.k. ”Centrala
folkbokförings- och uppbördsnämnden” (CFU)  utfärdade bindande förklaringen
, 1967:10, som gjorde klart att, vid tillämpningen av den då gällande
uppbördslagen, föregångare till den nu gällande skattebetalningslagen,
endast utländska företag med fast driftställe här i landet skulle betala preliminärskatt för här verksamma anställda.[6]
Det är alltså en av den nämnda, och numera sedan länge avsomnade,
myndigheten CFU utfärdade bindande förklaring  som utgör grund för
regleringen av utländska arbetsgivares
preliminärskattebetalningsskyldighet. I själva uppbördslagen som sådan
fanns inget undantag för utländska arbetsgivare att dra av skatt och
därmed inte heller någon  distinktion mellan arbetsgivare i
utlandet som saknade eller hade fast driftställe i Sverige.

 

Antalet
utländska arbetsgivare med fasta driftställen i Sverige har alltid
varit ganska litet här i landet och den följande redovisningen avser
således endast utländska arbetsgivare utan fasta driftställen.
Ibland kan det förekomma att utländska koncerner skickar hit personer
för att arbeta i det svenska dotterbolaget. Om denne då anställs i
detta bolag varigenom detta blir arbetsgivare  går det
naturligtvis inte att åstadkomma den skattelättnad som åsyftas med de
nettolönesystemen som här diskuteras. Det svenska bolaget är ju alltid
skyldigt att betala preliminärskatt. Denna komplikation kan dock
regelmässigt undvikas genom att personen ifråga behåller sin formella
anställning hos det aktuella utländska moderbolaget och att detta bolag
fakturerar sitt svenska dotterbolag för de tjänster som personen ifråga
utför. Lönen brukar i praktiken ofta betalas ut från det svenska
dotterbolaget för det utländska bolagets räkning. Ett sådant
betalningsuppdrag utfört av det svenska bolaget medför emellertid inte
att det utländska bolaget anses få fast driftställe här i riket.

 

Det
är med andra ord av synnerlig vikt att se till att arbetsgivaren inte
har fast driftställe här i Sverige när man tillämpar nettolöneupplägg.[7]
Det kan tilläggas att man i vart fall inte kan kombinera rullningen av
skatt enligt nettolönearrangemangen med expertskattelagen. Man kan
alltså inte komma överens om att betala nettolön på den till 75%
reducerade (brutto)lön som kan ha beviljats av forskarskattenämnden.
Detta beror på att expertskattereglerna bara gäller när den anställde
har en svensk arbetsgivare eller en utländsk arbetsgivare med fast
driftställe här.

 

En ytterligare viktig förutsättning
för att nettolöneupplägg skall fungera skattemässigt är att
skattemyndigheterna inte känner till deras förekomst. Detta är
regelmässigt också fallet eftersom arbetsgivaren och arbetstagaren inte
har någon skyldighet att upplysa härom och skattemyndigheterna inte har
resurser eller instrument för att ensidigt kontrollera detta. Skulle
emellertid av någon anledning skattemyndigheterna få reda på att
nettolön förekommer och/eller att den anställde inte betalar
preliminärskatt kan man ålägga inkomsttagaren att själv betala
preliminärskatt såsom särskild A-skatt. Detta medför ju därmed, som
ovan redan påpekats, att denne, i syfte att bibehålla överenskommelsen
att han skall ha lön efter skatt, måste gå till sin arbetsgivare redan
under inkomståret för att begära pengar för att fullgöra sina
skattebetalningar. Och detta medför ju då att dessa pengar  tas
upp som inkomst redan för detta år med de progressiva skatteeffekter
man just sökt undvika. Nettolönearrangemangen fungerar således i viss
mån slumpvis beroende på skattemyndigheternas vetskap om deras
förekomst. Det är för övrigt svårt för skattemyndigheterna att upptäcka
dessa arrangemang ens i efterhand eftersom de inte syns på
kontrolluppgiften eller framgår av deklarationsmaterialet eftersom de
löpande löneutbetalningarna för det aktuella inkomståret och
betalningen för den skatt som belöpt på det föregående året redovisas
som ett gemensamt klumpbelopp både på kontrolluppgiften och i
deklarationen. Observera för övrigt att 1987 års
regeringsrättsavgörande just var ett eftertaxeringsärende där
nettolöneavtalen upptäcktes först vid en skatterevision av företaget
ifråga samt att 1991 års mål var ett förhandsbeskedsärende där
naturligtvis förhållandena redovisades öppet

 

Av
det sagda framgår naturligtvis också att nettolönearrangemang inte
heller fungerar om den anställde (är så korkad eller oförsiktig) att
han frivilligt begär att preliminärskatteinbetalning skall ske i form
av särskild A-skatt. Det finns nämligen ingen bestämmelse som tvingar
den anställde att självmant begära preliminär A-skatt och därmed inte
heller något straff för den som inte gör det.

 

Av
den lämnade framställningen framgår naturligtvis att svenska
företag/arbetsgivare givetvis aldrig kan ta in utlänningar för att
arbeta här under nettolönekontrakt, vilket ju i konkurrenshänseende ger
dem ett betydande handicap.

 

Det är inte möjligt att
bedöma hur omfattande nettolönemarknaden är i Sverige. Regeringsrätten
säger i 1987 års mål , dock utan någon motivering härför och, som det
kan tyckas, något oskuldsfullt, att nettolöner bara förekommer i
undantagsfall. I just det målet vilket gällde Shell International
Petroleum Maatschappij BV, (SIPM), ett av världens största företag,
hade skatterevisionen dock uppdagat att bolaget hade tillämpat
nettolöner på så gott som alla de utlänningar de skickat hit för att
arbeta. Att döma av det mycket stora antal skatteexperter på de stora
revisionsbyråerna i Sverige som tillhandahåller skattetjänster för
expatriates och andra fysiska personer torde antalet nettolöneupplägg
vara betydande. Vid underhandsförfrågningar på skattemyndigheterna ges
bara sådana svävande svar beträffande förekomsten av nettolöneavtal som
att ”det förekommer”. De upprepade och mycket strukturerade
förhandsbeskedsansökningarna samt ansökningen om resning i 1987 års mål
antyder vidare att här inte var fråga om några tillfälliga eller
enstaka skattskyldiga som ville ha svar på en fråga beträffande deras
speciella situation utan ansökningarna utgjorde naturligtvis ett led i
en välplanerat  strategi som skulle kunna tillämpas på ett stort
antal skattskyldiga. I mer allmänna diskussioner sägs ofta att det är
normalt att internationellt mobila anställda ”alltid” jobbar på
nettolöner. Det måste ju också för denna kategori framstå som i stort
sett otänkbart, i synnerhet om de kommer från ett land med låg direkt
beskattning, att åka till just Sverige för att jobba utan en
lönekompensation i en eller annan form för den höga
inkomstbeskattningen i Sverige. Man kan också misstänka att nettolöner
ter sig särskilt lockande för utländska företag som hyr ut personal
till Sverige och sannolikt också för öresundspendlare.

 

 

IV.  SKATTEVERKETS ÅTGÄRDER.

 

Den
gamla uppbördslagen gick  i graven  1997  men inte den
därav föranledda bindande förklaringen om
preliminärskatteavdragsskyldighet för utländska arbetsgivare som ovan
nämnts. Den levde således glatt vidare, nu som en föreskrift för
tillämpning av den nya skattebetalningslagen. Fortsatt befrielse för
preliminärskattebetalningar för utländska arbetsgivare utan fasta
driftställen även efter ikraftträdandet av denna lagstiftning
således. 

 

Under år 2001 inträffade därefter
följande: Dåvarande riksskatteverket gjorde en inventering av alla
gamla anvisningar, föreskrifter m.m. avseende uppbörd  och
skattebetalning som utgivits av bl.a. CFU. Därvid fann man att en hel
del av dessa var obsoleta och upphävde dem genom en intern skrivelse
utgiven av  Riksskatteverkets allmänna råd (RSV 2001:14,
Skatteinbetalning).  Men observera, den här aktuella bindande
förklaringen  från 1967  ingick inte i denna grupp av
upphävda anvisningar. I stället hemställdes i en skrivelse till
regeringen (Dnr 769-00/100, 2000-01-31) om ett upphävande av denna
förklaring. (Skälet till att riksskatteverket inte självt upphävde
denna utan överlät till riksdagen att göra detta är att bindande
förklaringar anses ha sådan generell karaktär att de enligt vår nya
regeringsform bör betraktas som författningar och därför, om det blir
aktuellt, bör avskaffas genom beslut av riksdagen ,se prop 1975/76:112
sid.63). På basis av proposition (2000/01:110)  verkställde
således riksdagen att  CFU 1967:10 avskaffades (se SFS 2001:331
och 332.) Den rättsakt som utgjort grunden för att befria utländska
arbetsgivare utan fasta driftställen i Sverige från att betala
preliminärskatt upphörde således att gälla (fr.o.m. juli 2001) genom
denna lagändring.

 

Av detta torde varje
normalfuntad person (inklusive de flesta av oss jurister) dra den
spontana slutsatsen att även utländska arbetsgivare utan fast
driftställe vackert måste betala preliminär skatt för sina i Sverige
verksamma anställda. Nu hade ju genom direkt lagstiftning de
”ofullkomligheter i det svenska uppbördssystemet” som regeringsrådet
Hellner talade om i RÅ 1987 ref. 61 rättats till.  Men vad händer?
Ingenting!! När RSV året därpå (2002) ger ut en ny version av sin 
”Handledning för skattebetalning”  hänvisar man således fortfarande
till den av riksdagen under det föregående året avskaffade
CFU-föreskriften från 1967 som grund för att alltjämt befria utländska
arbetsgivare utan fast driftställe från att betala preliminärskatt!

 

Ett
försynt påpekande av undertecknad till Skatteverket om motstridigheten
i å ena sidan riksdagens upphävande av CUF 1967:10 enligt SFS
2001:331-332 år 2001och å den andra sidan RSVs hänvisning därtill i
dess Handledning för skattebetalning under året därpå  utlöste
under våren 2004  en febril aktivitet på Skatteverkets huvudkontor.

 

Det resulterade efter ca. sex veckor i följande e-mail till mig från Skatteverket daterat den 29 april:

 

”Vi
har hos oss på huvudkontoret diskuterat frågan om Skatteverket ska
ändra sin uppfattning att en utländsk arbetsgivare utan fast
driftställe i Sverige inte ska göra skatteavdrag från ersättning för
arbete.

Det är en sedan länge fast etablerad praxis
att utländsk arbetsgivare är skyldig att göra skatteavdrag endast i de
fall det gäller personer som arbetar i arbetsgivarens fasta driftställe
här i landet. Skatteverket avser inte att ändra uppfattning i denna
fråga.

Frågan kommer att beröras i den kommande utgåvan av
Handledning för skattebetalning 2004 som kommer att publiceras inom
kort. För din kännedom bifogar jag ett utdrag ur handledningen som
behandlar frågan”.

 

Med vänlig hälsning
................................

 

Utdraget ur den kommande  handledningen, som fogades som bilaga till mailet, hade följande lydelse:

 

6.1.1.2   Utländska arbetsgivare
Det finns inte klart utsagt i SBL om vad som gäller för utländska arbetsgivare som avlönar personer för arbete i Sverige. Det har tidigare funnits s.k. bindande förklaringar från Centrala folkbokförings- och upp­bördsnämnden (CFU) och Centrala uppbördsnämnden (CUN) som reglerade frågan och där det uttalades att arbetsgivare, som är bosatt utom riket eller är utländsk juridisk person, endast skulle göra skatteavdrag om verksamheten bedrivs från fast driftsälle i Sverige. De nämnda bindande förklaringarna har upphört att gälla enligt SFS 2001:331 och 332. Frågan är då vad som ska anses gälla för utländsk arbetsgivare som avlönar arbetskraft i Sverige men som saknar fast driftställe här. Först måste undersökas skatteavdragets karaktär. Avdraget är inte – i motsats till vad som gäller för arbetsgivaravgifter - en ytterligare kostnad för arbetsgivaren, utan det är en del av lönen till den anställde och ingår därför som en del av arbetsgivarens totala lönekostnad. I och med att ett skatteavdrag har gjorts anses i praktiken att den anställde har ”betalat” sin preliminära skatt till den del det motsvaras av avdraget. Detta gäller oavsett om arbetsgivaren därefter fullgör sina skyldigheter eller inte, dvs. redovisar och betalar in skattebeloppet till Skatteverket. Det innebär också att arbetstagaren efter att skatteavdrag gjorts inte kan rikta krav mot arbetsgivaren avseende det avdragna beloppet, i vart fall inte om avdraget gjorts i enlighet med SBL:s bestämmelser. Arbetstagaren ska i stället tillgodoräknas det avdragna beloppet i samband med att den slutliga skatten bestäms (vissa undantag kan finnas, se avsnitt 6.10.4). Arbetsgivarens åtgärd att göra ett skatteavdrag innebär i praktiken att arbetsgivaren fungerar som statens uppbördsman i skattesystemet. Tidigare ansågs att arbetsgivaren fick en viss kompensation för denna arbetsuppgift genom den räntevinst han gjorde på grund av att inbetalning av gjorda skatteavdrag tidigare skedde med betydligt större tidsutdräkt än vad som gäller i dagens system. Det finns således en sedan lång tid gällande praxis som innebär att när arbetsgivaren är bosatt utomlands eller är en utländsk juridisk person ska skatteavdrag inte göras om arbetsgivaren saknar fast driftställe i Sverige. Det innebär också att anställda som är obegränsat skattskyldiga här och har sådan utländsk arbetsgivare som här avses själva ska betala preliminärskatt löpande under inkomståret. Det ska göras genom att den anställde debiteras särskild A-skatt baserad på den beräknade inkomsten från den utländska arbetsgivaren. Indirekt finns stöd för den nämnda praxisen i undantagsbestämmelsen i 10 kap. 12 § SBL. Enligt detta lagrum kan SKV medge att utländsk arbetsgivare utan fast driftställe här i landet får redovisa arbetsgivaravgifter på något annat sätt eller vid någon annan tidpunkt än som gäller för arbetsgivare i allmänhet. Bestämmelsen kommenteras i förarbetena till SBL med följande: ”Att några motsvarande bestämmelser inte finns i fråga om skatteavdrag som skall göras enligt skattebetalningslagen beror på att här aktuella arbetsgivare inte är skyldiga att göra sådant avdrag.” (Prop. 1996/97:100 s. 572.) Lagstiftarens uppfattning är således att även efter SBL:s införande ska här aktuella arbetsgivare inte göra skatteavdrag.
Observera att det förhållandet att utländsk arbetsgivare inte ska göra skatteavdrag inte påverkar dennes skyldighet att betala arbetsgivaravgifter. Även utländsk arbetsgivare utan fast drift­ställe i landet är i regel skyldig att betala arbetsgivaravgifter här på ersättningar för arbete i Sverige. Dock kan den utländska arbetsgivaren och den anställde i Sverige komma överens om att ansvaret för socialavgifterna ska övergå till arbetstagaren, socialavgiftsavtal. Föreligger sådant avtal ska SKV när den särskilda A-skatten bestäms ta hänsyn till att arbetstagaren också ska betala socialavgifter i form av egen­avgifter. Se vidare om socialavgiftsavtal i avsnitt 8.2.3.4.

 

 

Det
kan tilläggas att den fullständiga versionen av  Handledning för
skattebetalning för 2004 numera publicerats. Dessutom har man i en
särskild skrivelse, se Skatteverkets webbsida under
rättsinformation/skrivelser, den 18 oktober 2004 ,dnr 130
604256-04/111, (oktoberskrivelsen), under rubriken ”Ska utländska
arbetsgivare som saknar fast driftställe i Sverige göra skatteavdrag?”
åter bekräftat sin uppfattning i frågan.

 

 I
den nya  skrivelsen har, utöver vad som anförts i handledningen,
också tillkommit ett intressant och till synes oskuldsfullt uttalande
att det, när uppbördslagen avskaffades 1997 och ersattes av
skattebetalningslagen, inte varit lagstiftarens avsikt att
utländska arbetsgivare som saknar fast driftställe i Sverige skulle
omfattas av skyldigheten att göra skatteavdrag på utbetalad ersättning
för arbete. Mer härom nedan.

 

 

Kommentar:

 

Det
inledande påståendet i  den nya handledningen att
skattebetalningslagen inte ger något besked i frågan avseende utländska
arbetsgivare är, med all respekt,  helt felaktigt.  Själva
lagtexten och lagstiftningens uppbyggnad är i själva verket helt
klar.  5 kap. 1§ skattebetalningslagen om ”Skatteavdrag” har
sålunda följande lydelse.

 

”Den som betalar ut ersättning  (min
understrykning) för arbete, ränta eller utdelning är skyldig att göra
skatteavdrag enligt bestämmelserna i detta kapitel vid varje tillfälle då utbetalning sker (min understrykning).”

 

 Skyldigheten
att fortlöpande göra avdrag för preliminärskatt åvilar således enligt
denna paragraf utan undantag  var och en ”som betalar ut
ersättning för arbete”. Detta lagrum inkluderar således även utländska
arbetsgivare. Därefter redovisas under 4 och 5 §§ av
skattebetalningslagen alla de undantag från den i 1 § nämnda generella
skatteavdragsskyldigheten. I denna – som det måste uppfattas - uttömmande
uppräkning av situationer då skatteavdrag inte skall göras från
ersättning för arbete återfinns inget som undantar i utlandet bosatta
eller hemmahörande personer som betalar ut ersättning för arbete, vare
sig de har fast driftställe i Sverige eller ej, från skyldigheten att
göra skatteavdrag.

 

Skatteverkets vidare tolkning
av rättsläget att man  i ljuset av de av riksdagen upphävda
bindande förklaringarna om utländska arbetsgivares
preliminärskatteinbetalningsskyldighet ”måste undersöka skatteavdragets karaktär”. Vad är detta för gallimattias. Vad har avdragets karaktär med saken att göra? Det är ju ersättningens/betalningens
karaktär som är det avgörande enligt skattebetalningslagen! I detta
fall dess karaktär av ersättning för utfört arbete. Och vad, frågar man
sig retoriskt, har det med saken att göra att arbetsgivaren bara är
uppbördsman för staten med uppgift att betala ett belopp för 
någon annans räkning för vilket han kompenseras genom de räntevinster
han åtnjuter genom avdraget i jämförelse med vad som gäller beträffande
arbetsgivaravgifter att arbetsgivaren betalar ett belopp som utgör en
kostnad för honom själv. När man för övrigt talar om räntevinster
och  preliminärskatteuppbörd har ju de utländska arbetsgivare som
rattar nettolönesystem för sina sverigeanställda anledning att känna
sig särskilt nöjda! Ett helt års uppskov för hela skatten!

 

I
nästa andetag åberopar Skatteverket ett ”indirekt” stöd för sitt
ställningstagande, nämligen  10 kap.12 § i skattebetalningslagen.
Detta lagrum handlar inte om skatteavdrag för arbetstagares skatt utan
om arbetsgivaravgifter närmare bestämt skattemyndighetens
möjlighet att ge utländsk arbetsgivare utan fast driftställe uppskov
med att betala in sådana avgifter vid årets slut i stället för varje
månad. Skatteverket menar sålunda att, eftersom det finns möjlighet att
ge utländska arbetsgivare dispens från skyldigheten att fortlöpande inbetala arbetsgivaravgifter på den lön som utbetalas till en arbetstagare  kan man dra slutsatsen att samma arbetsgivare inte behöver inbetala preliminärskatt
avseende samma arbetstagare. I propositionen till nämnda lagrum sägs
sålunda. ”Att några motsvarande bestämmelser inte finns i fråga om
skatteavdrag som skall göras enligt skattebetalningslagen beror på att
här aktuella arbetsgivare inte är skyldiga att göra sådant avdrag.”
(Prop. 1996/97:100 s. 572.)   Detta må vara nog så riktigt,
men detta uttalande måste ju ses i ljuset av  den då alltjämt
gällande bindande förklaringen från den Centrala Folkbokförings- och
Uppbördsnämnden! Eftersom ju denna dock numera avskaffats av riksdagen
år 2001 saknar uttalandet i propositionen fortsatt relevans.

 

Vad
gäller det  ”indirekta” stöd för sin uppfattning som kommenterats
i föregående stycke har Skatteverket i oktoberskrivelsen  vidare
gjort gällande, som ovan anförts, att detta även skall tolkas som ett
uttryck för att lagstiftaren inte haft avsikten att utländska
arbetsgivare som saknar fast driftställe i Sverige skulle omfattas av
skyldigheten att göra skatteavdrag. Man skall generellt sett vara
väldigt försiktig med att, i ljuset av entydig lagtext, ge sig på att
därutöver eller rättare sagt däremot uttolka vad lagstiftaren haft för
avsikter. Men, viktigast av allt, det är ju inte lagstiftarens
eventuella avsikter vid införandet 1997 av skattebetalningslagen som i
detta sammanhang  är av  intresse  utan dennes avsikter
år 2001 när man avskaffade den bindande förklaringen från 1967. Att
denna lagstiftningsåtgärd återspeglade riksdagens avsikt att avskaffa
utländska arbetsgivares befrielse från att göra skatteavdrag måste
anses stå utom allt tvivel.

 

Det finns
anledning att närmare studera bakgrunden till det som hände år 2001 när
riksdagen avskaffade CFU 1967:10. I propositionen (2000/01:110)
anfördes:  ”Riksskatteverket har i en skrivelse[8]
till regeringen uppgivit att man vid en genomgång av myndighetens
regelverk funnit att vissa av verkets och dess föregångares
föreskrifter som uppräknats är obsoleta och därför bör upphävas. De
uppräknade föreskrifterna och förklaringarna har sin grund i
författningar som är upphävda. Det är alltså Riksskatteverket självt som tagit initiativ till att avskaffa den bindande förklaringen från 1967. Detta hade  ”sin
grund i” att uppbördslagen upphävdes 1997. Eller med andra ord, när
uppbördslagen upphävdes blev den bindande förklaringen obsolet. Därmed
skulle man ju tycka att den bindande förklaringen,som grundade sig på
den upphävda uppbördslagen automatiskt skulle upphöra att gälla. Men så
har inte skett. Nej, i stället har (riks)skatteverket mellan 1997 och
den 1 juli 2001 först tillämpat en obsolet bindande förklaring. Och fr
o m denna tidpunkt tillämpar man en bindande förklaring som både är
obsolet och upphävd!

 

Rent generellt måste
det uppfattas som ett ganska märkligt beteende att man från
Skatteverkets sida år 2001 först uppmanar riksdagen att skrota den
gamla bindande förklaringen om undantag för utländska arbetsgivare att
betala preliminärskatt pga. den är obsolet för att kort tid därefter
utfärda en egen ny skrivelse som förklarar att regeln fortfarande
gäller.

Men det viktigaste skälet för Skatteverkets
fastklamrande vid den gamla tågordningen att utländska arbetsgivare
utan fast driftställe skall befrias från skatteavdrag ligger inte i så
mycket i vad ovan diskuterats. Nej, det ligger i dess påpekande att
preliminärskatt som en arbetsgivare drar av för sin arbetstagare
betraktas som betald och därmed gottskrives arbetstagaren oavsett om en
inbetalning av det avdragna beloppet därefter görs eller ej. Det är
alltså här som skon klämmer! Skatteverket har ett 
uppbördstekniskt problem och ett direkt intresse av att utländska
arbetsgivare inte åläggs skyldighet att göra
preliminärskatteavdrag.   Och med hänsyn till svårigheterna
för Skatteverket att driva in den avdragna skatten från den utländska
arbetsgivaren skulle den svenska staten kunna drabbas av
skattebortfall. Att samma arbetsgivare skulle strunta i att betala in
de sociala avgifterna för samma arbetstagare  tycks emellertid
inte bekymra Skatteverket. Men även i detta hänseende måste ju samma
problem uppstå med indrivningen.

I oktoberskrivelsen illustreras
tydligt förhållandet mellan arbetsgivarens avdrag för den anställdes
skatt och  dess gottskrivande som betald skatt för den anställde.
I skrivelsen sägs att om den utländska arbetsgivaren gjort avdrag från
lönen för skatt är detta avdrag inte att jämställa med avdragen A-skatt
eftersom den utländska arbetsgivaren inte anses vara omfattad av
svenska lagregler om skatteavdrag. Detta får den eftertraktade effekten
att den anställde, i samband med att den slutliga skatten bestäms, inte
kan  tillgodoräkna avdraget som avdragen A-skatt enligt 11 kap 14
§ SBL. Om det emellertid kan konstateras att arbetsgivaren
betalt in belopp till Skatteverket motsvarande vad som angetts som
avdragen skatt på kontrolluppgifterna bör Skatteverket gottskriva den
anställde dessa belopp.
Det som emellertid gör oktoberskrivelsen
skrivelsen särskilt intressant är det faktum att den, trots att den ju
bara avser frågor om skattebetalning,  faktiskt också går in
på  preliminärskatteavdragets betydelse för den anställdes taxering. I just detta avseende är den dock ganska svår att förstå. Så här står det i skrivelsen (punkt 4, femte stycket):
Om
det vid utredning framgår att en utländsk arbetsgivare som saknar fast
driftställe i Sverige gjort avdrag från en anställds lön men inte
betalat in detta avdrag till Skatteverket, ska den anställde inte
gottskrivas avdraget vid taxeringen (understruket här). Om den
anställde kan visa att avdrag gjorts ska han taxeras för den ersättning
som har varit tillgänglig för lyftning dvs. avtalad lön minus
eventuellt avdrag som inte betalats ut och inte betalats in till
Skatteverket.
Det som står i den första meningen torde 
emellertid vara felaktigt, vilket framgår av en jämförelse med texten i
sammanfattningen (punkt 1 andra stycket). Där sägs:
I de fall
den utländska arbetsgivaren gjort avdrag för preliminär skatt men inte
betalat in beloppet till Skatteverket skall den anställde inte
gottskrivas beloppet som avdragen skatt (understruket här).
Ett
första problem som här dukas upp är att frågan om skatteavdraget måste
utredas. Men är det verkligen realistiskt i praktiken att göra
utredning härom? Det betyder då att man från svensk sida skall hos den
ifrågavarande utländske arbetsgivaren begära in och kanske genom
skattemyndigheternas försorg i det aktuella landet kontrollera om och
på vilket sätt avdrag för den anställdes skatt har gjorts. Och vad
menas med skatteavdrag i dessa sammanhang? Är det att arbetsgivaren i
sin bokföring har tagit upp skatten som en upplupen kostnad? Eller
menas härmed bara att den avdragna skatten inte betalats ut till den
anställde? Och varför måste den anställde visa att avdrag gjorts om man
vid den företagna utredningen fått svar härpå?
Det som kanske är det
mest anmärkningsvärda är dock uttalandet i den andra meningen av den
ovan citerade skrivelsens fjärde punkt femte stycket dvs. att om
arbetsgivaren gjort avdrag från lönen som inte betalats in till
Skatteverket så skall den anställde taxeras bara för den ersättning som
varit tillgänglig för lyftning dvs. avtalad lön minus eventuellt avdrag
som inte betalats ut och inte betalats till Skatteverket. I skrivelsens
sammanfattning (punkt 1 andra stycket) sägs med andra ord att den
anställde (skall) beskattas för den del av lönen som varit tillgänglig
för lyftning dvs. för den utbetalning som faktiskt gjorts till
honom.  Tanken svindlar. Detta betyder ju i så fall att alla 
i Sverige bosatta som är anställda hos utländska arbetsgivare, oavsett
om de har ett särskilt nettolöneavtal med sin arbetsgivare eller inte,
skall, om arbetsgivaren – notera - felaktigt gör skatteavdrag,
redovisa i sin deklaration bara den nettolön som de faktiskt uppburit
dvs. avtalad lön minus eventuellt avdrag som inte betalats ut och inte
betalats in till Skatteverket!
Det vore bra om Skatteverket på ett eller annat sätt kunde förtydliga sin oktoberskrivelse.

 

Som
ovan nämnts är utländska arbetsgivare, även de utan fast driftställe i
Sverige, skyldiga att fortlöpande betala in socialavgifter för sina här
i landet verksamma arbetstagare. Detta synes av allt att döma fungera
tillfredsställande trots att tvångsmedel saknas för att driva in
desamma om de inte skulle betalas. Detta tyder på att utländska
företagare precis som de svenska generellt utgör lojala aktörer som är
beredda att följa givna spelregler utan att ta hänsyn till förekomsten
av eventuella tvångsregler. Samma sak är det naturligtvis när det
gäller en skyldighet att betala  preliminärskatt för sina
anställda. Det bör naturligtvis också påpekas att givetvis inte alla
utlänningar som arbetar här för utländska arbetsgivare gör detta med
avtal om nettolöner. De betalar alltså skatt fortlöpande genom att
deras arbetsgivare faktiskt gör frivilliga
preliminärskatteinbetalningar eller enligt reglerna om preliminär
A-skatt. Det skattebortfall som Skatteverket fruktar av ett införande
av en skyldighet för utländska arbetsgivare att göra
preliminärinbetalningar skall därför inte överdrivas. Det kompenseras
ju också av att man återvinner det skattetapp som nu görs på
nettolönearbetstagarna.

 

 

V.   NETTOLÖNER FÖR LOKALANSTÄLLDA VID UTLÄNDSKA BESKICKNINGAR OCH KONSULAT I SVERIGE.

 

Sedan
Skatteverket i mitten på maj detta år fått del av ett första utkast av
denna artikel inkom ytterligare ett mail därifrån som (triumfatoriskt?)
förkunnade:  Hej! Jag vill bara nämna att regeringen tycks vara inne på samma linje som vi. Se prop 2003/04:151 sid. 9.

 

Denna
proposition utgjorde ett förslag som går ut på att lokalanställda
personer här i landet vid utländska beskickningar och konsulat, vilka
personer  hittills varit befriade från beskattning för sina
tjänsteinkomster, i fortsättningen skall beskattas för dem. Eftersom
deras löner därför varit avpassade till en nivå som tagit hänsyn till
att de varit skattefria kommer lagförslaget naturligtvis att leda till
mycket avsevärda krav från löntagarnas sida på lönehöjningar (och de
aktuella ambassaderna har av förklarliga skäl starkt motsatt sig
införandet av den nya lagen).  Ett tungt vägande skäl för denna
lagändring är att därmed tillförsäkra att de anställda får ut sociala
förmåner i förhållande till den inkomstnivå som gäller för alla andra
inkomsttagare nämligen den som gäller före skatt.  Ett annat
vägande skäl är att andra länder normalt beskattar sina lokalanställda
och att detta överensstämmer med normal skatteavtalspolicy. I den
departementspromemoria som låg till grund för förslaget hade inte
lämnats något egentligt förslag  vad gällde frågan om betalning av
de lokalanställdas inkomstskatt utan endast lämnats en redogörelse för
att beskickningar och konsulat ”enligt rådande praxis” inte skulle
åläggas att göra skatteavdrag.

 

I propositionen anförde regeringen (sid.9):

 

”För
anställda i Sverige gäller normalt att arbetsgivaren varje månad
betalar in preliminär skatt för den anställde genom s.k. skatteavdrag.
Reglerna om skatteavdrag finns i skattebetalningslagen (1997:483). Det
är emellertid endast svenska arbetsgivare som är skyldiga att göra
skatteavdrag. Med svensk arbetsgivare jämställs utländsk arbetsgivare
med fast driftställe i Sverige. En utländsk arbetsgivare som inte har
någon affärsetablering i Sverige är däremot inte skyldig att göra
skatteavdrag. Frågan är inte uttryckligen reglerad i
skattebetalningslagen. Enligt etablerad praxis (min
understrykning) får det emellertid anses klart att en utländsk
arbetsgivare är skyldig att göra skatteavdrag endast ifråga om
ersättning som betalas till personer sysselsatta i näringsverksamhet
bedriven från fast driftställe här i landet.
Praxis innebär
således ingen skyldighet för utländsk beskickning eller konsulat att
göra skatteavdrag och därmed betala in preliminär skatt för de
lokalanställdas löner. Denna praxis ansluter också till till hur andra
länder, som beskattar lokalanställdas löner, behandlar uppbörden av
skatten. Svenska ambassader är således inte ålagda att göra
preliminärskatteavdrag.”

 

 

Kommentar:

 

Påstående i propositionen att ”med svensk arbetsgivare jämställs utländsk arbetsgivare med fast driftställe i Sverige”
är också direkt felaktigt. Det är helt gripet ur luften. 
Skattebetalningslagen gör  ingen distinktion mellan svenska eller
utländska arbetsgivare. Lagen säger bara, som tidigare angivits, 
att ”den som utbetalar ersättning för arbete” skall göra skatteavdrag och något särskilt undantag härifrån har inte gjorts för arbetsgivare utomlands. 

 

Men
det kanske viktigaste att observera  beträffande uttalandet i
propositionen om att utländska arbetsgivare utan fasta driftställen är
befriade från att göra skatteavdrag är det faktum att detta haft sin
grund i CFU 1967:10 och att det inte finns något som helst omnämnande
att denna har upphävts av riksdagen 2001! Inte någonstans
således,  vare sig i den finansdepartementspromemoria som utgör grund för propositionen  eller i någon av de remisskrivelser  som avgivits under våren 2004 i anledning därav eller i själva propositionen, har någonting sagts om att Riksdagen genom SFS 2001:331 och 332 avskaffat den bindande förklaringen från 1967! Knäpp tyst härom alltså![9]
Precis som Skatteverket i sin handledning för skattebetalning 2002 var
okunniga härom till dess det påpekades för dem av undertecknad
har  alla som varit inblandade i lagstiftningen om lokalanställda
synbarligen också varit omedvetna om riksdagens beslut 2001. De
kommentarer som ovan anförts mot Skatteverkets motiveringar om den
”etablerade praxisen” när det gäller utländska arbetsgivares
skatteavdragsskyldighet gäller således i samma mån vad gäller den
aktuella propositionens uttalande i samma sak. Det finns ingen grund
för att hävda att det idag finns en etablerad praxis i frågan. Mer
härom nedan.

 

När det gäller propositionens uttalande
att Sverige inte behöver göra skatteavdrag för sina lokalanställda på
svenska ambassader i utlandet har emellertid regeringen  pekat på
ett mycket adekvat argument för ståndpunkten att utländska ambassader
här i Sverige bör befrias från skatteavdragsskyldighet. Saken rör ju
nämligen här en fråga om förhållandet till främmande makt. Och dessa
åtnjuter ju  rent generellt ett diplomatiskt skydd/undantag från
andra länders interna lagstiftning. Det är alltså, vilket också
framhållits i departementspromemorian, en följd av mellanstatlig
konvenans som gör att man inte ålägger utländska stater en skyldighet
att göra skatteavdrag. Och här kan man verkligen tala om etablerad
praxis! Den grundar sig i den klassiska rättsvetenskap som växte fram
redan under Hugo Grotius och Samuel von Pufendorf på 15 och 1600-talen!
Se även §§ 2 och 3 i lag (1976:661) om immunitet och privilegier i
vissa fall.  Denna diplomatiska immunitet räcker således som ett
fullgott skäl för motiveringen att inte införa skatteavdragsskyldighet
för främmande staters ambassader och konsulat här i Sverige. Man
behöver alltså inte i detta fall fördjupa sig i ytterligare funderingar
vad avser  praxis etc. om skatteavdragsskyldighet för (vanliga)
utländska arbetsgivare med eller utan fasta driftställen. Dessutom är
det oegentligt att blanda in ett resonemang om fasta driftställen i en
fråga avseende ambassader och konsulat eftersom dessa inte bedriver
någon affärsverksamhet i inkomstskattelagens mening och därför aldrig
kan ha några fasta driftställen här i landet.

 

En
poäng i sammanhanget är vidare att  propositionen ifråga inte har
överlämnats till lagrådet för prövning. Som skäl härför framhålls 
att de lokalanställdas situation efter ändringen endast skulle komma
att skilja sig från vad som annars är brukligt genom att de själva
kommer att få svara för inbetalning av preliminär skatt eftersom deras
arbetsgivare är befriade från att göra skatteavdrag. I denna del kommer
de lokalanställda således att  ansluta sig till redan befintliga
regler, nämligen det system med särskild A-skatt som finns i
skattebetalningslagen. Det anförda betyder alltså att regeringens
okunnighet om att riksdagen genom SFS 2001:331-332 slopat
skatteavdragsbefrielsen för utländska arbetsgivare också lett till att
förslaget inte remitterats till lagrådet! Detta medför därmed att vi
tyvärr har gått miste om lagrådets uppfattning om en tillämpning av en
obsolet och avskaffad bindande förklaring.

 

 

VI.   ”ETABLERAD PRAXIS”.

 

Både
Skatteverket och regeringen framhåller således att det numera finns en
”etablerad praxis” som undantar utländska arbetsgivare från att göra
skatteavdrag.  Detta kräver en närmare analys.

 

Huvudproblemet
med dessa uttalanden är att de inte på något sätt har motiverats. Den
enda rimliga förklaringen till detta synsätt är den som ovan redan
antytts nämligen att den gamla bindande förklaringen har tillämpats
under så lång tid att den, trots att den är obsolet och av det skälet,
på Skatteverkets eget initiativ (!) har avskaffats, ändock skall
tillämpas! Trots att den grund som funnits för att undantaga utländska
arbetsgivare utan fast driftställe från preliminärskatteavdrag har
avskaffats av riksdagen så har (på något sätt) den långa tid under
vilken den varit giltig blivit så vanebildande att man kan fortsätta i
gamla invanda hjulspår. Med andra ord, Skatteverkets eget inrotade
beteende har givit upphov till en ”etablerad” praxis. Kanske menar man
att man själv utvecklat en sedvanerätt ungefär som allemansrätten!

 

När man i allmänna sammanhang talar om praxis på det ena eller andra området går tankarna alltid till den rättspraxis
som utbildas av landets högsta rättsliga instanser dvs. regeringsrätten
och högsta domstolen. Att denna rättspraxis är bindande för såväl
myndigheter som enskilda är otvistigt. Ett mycket viktigt moment när
man åberopar denna praxis – alla samvetsgranna jurister gör det – är
vidare att man noggrant hänvisar till källan, dvs. det eller de
rättsfall som utgör grunden för denna praxis. Uttrycket rättspraxis i
det föregående har avsiktligt understrukits för att skilja den från vad
som i det nu föreliggande sammanhanget Skatteverket och regeringen
synes åberopa som en slags administrativ praxis. Och de har, som ovan
angivits, inte åberopat sin källa för denna praxis!

 

Det
enda som kan bringa Regeringsrättens och Högsta Domstolens rättspraxis
att upphöra är att lagstiftaren ändrar den lagstiftning på vilken
regeringsrättens eller högsta domstolens rättspraxis vilar. Detta är ju
något som också sker icke så sällan. Det är ju emellertid å andra sidan
också vanligt att lagstiftaren ändrar lagen på så sätt att man
fastställer regeringsrättens och/eller högsta domstolens rättspraxis.
Med detta i åtanke kan man för övrigt tycka att lagstiftaren när man
slopade uppbördslagen och i stället införde skattebetalningslagen 1997
hade ett gyllene tillfälle att därvid fastställa den ordning som redan
då hade tillämpats i flera decennier enligt den bindande förklaringen
och således uttryckligen i lagen fastställt (i 5 kap. 4 § SBL) att
utländska arbetsgivare utan fast driftställe skulle undantas från
skatteavdragsskyldighet. Så skedde emellertid inte. Tvärtom, genom
ingripandet 2001 varigenom CFU 1967:10 har slopats har ju riksdagen i
stället tillkännagivit att man ville ha slut på den tågordning som
tidigare gällt när det gäller preliminärskatteavdrag för utländska
arbetsgivare!

 

Slutsatsen av  Skatteverkets och
regeringens hänvisningar till en ”etablerad praxis” oavsett hur detta
skall uppfattas blir under alla förhållanden att riksdagens upphävande
2001 av den obsoleta bindande förklaringen bara resulterat i ett
(kraftfullt) slag i luften utan den ringaste effekt! Den avskaffade
CFU:n från 1967 har omedelbart stått upp ur sin grav och går igen som
ett slags odefinierbart juridiskt spöke  i kraft av den
tillämpning som gällde innan man avlivade den! 

 

Joseph Heller, (som skrev Moment 22), skulle sannolikt kunna utnyttja detta stoff för ytterligare en litterär best-seller!

 

 

VII.   REDAKTÖRERNAS FÖR SVENSK SKATTETIDNING UPPFATTNING OM  PRELIMINÄRSKATTEAVDRAG FÖR UTLÄNDSKA ARBETSGIVARE.

 

Vid
beredningen av detta artikelmanus hos Svensk Skattetidning, som erbjöds
publicering härav, uppkom den - såvitt bekant - ovanliga situationen
att även redaktionen för tidningen ville uttala sin uppfattning i
sakfrågan i artikeln dvs. om preliminärskatteavdrag för utländska
arbetsgivare! Även dess uppfattning utgör ett försvar för uppfattningen
att utländska arbetsgivare utan fast driftställe alltjämt är undantagna
från att göra preliminärskatteavdrag. Men denna uppfattning vilar på en
helt annan grund än den som framförts av Skatteverket och regeringen.

 

Det
är oklart om hela redaktionskommittén för skattetidningen kollektivt
slutligen ställt sig bakom uttalandet, men i ett mail den 15 maj 2004
från dess redaktörer (Cecilia Gunne/Anders Köhlmark) meddelades i vart
fall att man skulle föreslå kommittén att till denna artikel foga en
”redaktörernas anmärkning” med följande innehåll:[10]

 

”Det
är varje lands dilemma att skatteadministrativa regler normalt inte
omfattar utländska personer som inte verkar i det aktuella landet. Det
är därför helt naturligt att det inte behöver tas in något uttryckligt
undantag i skattebetalningslagen om att utländsk arbetsgivare, som inte
har fast driftsställe i Sverige, inte är skyldig att innehålla
preliminärskatt. Det kan noteras att de numera upphävda regler som
ålade svenskar med konton i utlandet att uppdra åt den utländska banken
att lämna kontrolluppgift, var riktad just till den i Sverige bosatte
personen och inte som en regel riktad mot den utländska banken (jfr 3
kap. 27a § gamla LSK 1990:325). Enligt vår uppfattning är det en riktig
tolkning av svensk rätt att skatteavdrag inte skall göras vid
utbetalning från utländsk juridisk person som inte har fast
driftsställe i Sverige”.

 

 

Kommentar:

 

Uttalandet
ger vid handen att man, när man läser skattebetalningslagens
grundläggande stadgande  i 5 kap. 1 § om att skatteavdrag skall
göras av ”den som betalar ut ersättning för arbete”,  därav skall
dra den -  bservera -  naturliga slutsatsen, att
detta utesluter  utländska arbetsgivare  utan fasta
driftställen i Sverige från att göra skatteavdrag! Och man behöver inte
i undantagskatalogen i 5 kap 4 § av lagen särskilt ange att dessa
utländska arbetsgivare är undantagna från skatteavdragsplikt. Det
följer av sakens natur! Det är med andra ord så självklart att det inte
ens behöver nämnas. Med all respekt får detta anses representera en
mycket avancerad form av lagtolkning. Skattebetalningslagens struktur
och uppbyggnad med en generellt heltäckande regel vad gäller
preliminärskatteavdrag kombinerad med därefter följande undantag från
huvudregeln är, vidhålles det, tvärtom av sådan karaktär att man inte
skall behöva ägna sig åt några egna djupsinniga tolkningar av
innehållet. Det bör ju därvid också påpekas att den centrala
folkbokförings- och uppbördsnämnden på sin tid knappast skulle ha delat
skattetidningens  synsätt eftersom man ju faktiskt fann det
behövligt att utfärda en särskild bindande förklaring som gjorde
undantag för dessa arbetsgivare!

 

Redaktörernas
anmärkning synes vidare knyta an till den problematik som Skatteverket
tagit upp i sin nya handledning nämligen de problem som uppkommer med
att implementera lagstiftning visavi och i detta fall driva in skatt
från personer som inte är verksamma i Sverige? Anmärkningen synes också
antyda att det finns någon slags konstitutionell restriktion för
riksdagen att utfärda bestämmelser avseende personer som är
hemmahörande utomlands.

 

Det är riktigt att det kan
vara ett dilemma inom skattelagstiftningen att driva in de skatter som
lagstiftaren gör anspråk på samt att implementera administrativa
föreskrifter m.m. när berörda parter är bosatta eller hemmahörande
utomlands och därigenom har en lös juridisk anknytning till Sverige.
Detta hindrar emellertid inte alltid lagstiftaren från att införa
bestämmelser som avser sådana personer.  I princip gäller ju detta
bl.a. alla våra skatteanspråk gentemot inskränkt skattskyldiga, dvs.
utomlands bosatta, personer. Inte heller drar sig lagstiftaren för att
stifta administrativa bestämmelser i anslutning härtill även om det
skulle föreligga svårigheter för myndigheterna att implementera dem.
Alla utlandsbosatta  som uppbär skattepliktig inkomst här i riket
är således skyldiga att deklarera denna på ett eller annat sätt trots
att skattemyndigheterna saknar rättsmedel för att tvinga vederbörande
härtill. Såsom ovan påpekats i Skatteverkets handledning har ju för
övrigt just utländska arbetsgivare, vilka specifikt är i blickpunkten i
dessa sammanhang, också skyldighet att betala svenska
arbetsgivaravgifter och att därvid följa de regler av administrativ art
som föreligger vad gäller redovisning härav, tidpunkter för inbetalning
m.m. även om de inte har fast driftställe här i landet. De är ju också
skyldiga, oavsett om de har fast driftställe här eller inte, att
iakttaga föreskriften att lämna kontrolluppgifter på lön som utbetalas
för här i riket verksamma anställda. (Se härom RSV:s skrivelse ”Om
utvidgad kontrolluppgiftsskyldighet”, dnr 4987-02/100). För att ta ett
exempel som är relaterat till arvsskatten  kan nämnas att alla
dödsbon efter svenska medborgare som vid sin död var bosatta utomlands
är skyldiga att upprätta bouppteckning i Sverige. Man skulle sannolikt
kunna göra listan lång över exempel på svensk lagstiftning där
skyldigheter av olika slag åläggs utomlands bosatta personer och
företag där det finns bristande tvångsmedel att från svensk sida
implementera desamma.

 

Men det kan naturligtvis
också förekomma att lagstiftaren i vissa fall avstår från att införa
regler som avser utomlands hemmahörande personer. Ett sådant exempel
var, som  redaktörerna för skattetidningen påpekar, att inte
ålägga utländska banker att lämna kontrolluppgifter avseende svenskars
kontoinnehav. Detta avstående var emellertid inte något som grundats i
någon konstitutionell restriktion - riksdagen är ju suverän och kan i
princip fatta vilka beslut den vill - utan skedde med största
sannolikhet med utgångspunkt från en lämplighetsbedömning och en 
pragmatisk  prövning av de aktuella omständigheterna i det
aktuella fallet. Såsom ovan nämnts vad gäller den nya lagstiftningen om
lokalanställda har det funnits ett mycket bra skäl för att inte införa
skyldighet för arbetsgivaren att göra skatteavdrag, nämligen att dessa
arbetsgivare utgör diplomatiskt immuniserade stater.  Vad gäller
kontrolluppgiftsskyldighet för utländska banker som tagits upp av
Svensk Skattetidning finns det starka skäl att tro att man avstått
härifrån med hänsyn till rådande regler i de flesta länder om
banksekretess. Sådana regler utgör ju alltid straffsanktionerade förbud
för banker m.fl. att lämna ut upplysningar vilket medför att, i detta
fall, Sveriges eventuella försök att omintetgöra detta skulle anses
strida mot ordre public i den aktuella staten. Sådana interna
sekretessregler vidmakthålles ju för övrigt även i de bilaterala
skatteavtal vi har med en rad länder vad gäller informationsutbyte
mellan skattemyndigheterna, se artikel 26 punkt 2 av OECDs modell för
dubbelbeskattningsavtal. I detta sammanhang kan man alltså verkligen
påstå att det var ”naturligt” att man avstått från att ålägga utländska
banker en skyldighet att lämna kontrolluppgifter.

 

Observera
vidare att Skatteverket för sin del inte åberopat att det skulle
föreligga några formella rättstekniska eller konstitutionella hinder
mot att ålägga en utländsk arbetsgivare en skyldighet att göra
preliminärskatteavdrag för en här i riket verksam och skattskyldig
arbetstagare.

 

Underhand har redaktionskommittén också  framhållit att det kan ”vara
värt att påminna författaren om att IL 11:22 2st förutsätter att
expertskattereglerna tillämpas bara om arbetsgivaren har fast
driftställe eller är domicilierad i Sverige. Vidare är utländsk
arbetsgivare utan fast driftställe i Sverige befriad från svenska
arbetsgivaravgifter enligt SAL 2:8, men mottagaren skall i stället utge
egenavgifter enligt 3:6. Om nettolöneavtal föreligger kommer det ofta
surt efter, och det tredje året blir särskilt tufft, när skatter och
avgifter skall betalas i efterskott samtidigt som det blir
A-skattedebitering för den anställde”.  

 

Det
har ovan i avsnittet om preliminärskatter och nettolöneavtal redan
nämnts att expertskattereglerna kräver för sin tillämpning att
vederbörande arbetsgivare i dessa fall måste ha fast driftställe här i
Sverige om denne är hemmahörande utomlands eller måste vara svensk samt
att detta medför att man inte kan kombinera RÅ 1991 not. 53 med
expertskattelagen. Detta utgör en speciell reglering i
inkomstskattelagen och har ingenting att göra med
skattebetalningslagens bestämmelser om skatteavdrag. Påpekandet om att
utländska arbetsgivare och deras här verksamma arbetstagare enligt 2:8
i socialavgiftslagen, enligt vad som tidigare benämndes omvända
likställighetsavtal, frivilligt kan föranstalta om att arbetstagaren
kan erlägga dessa i form av egenavgifter är också irrelevant i den
diskussion som förs i denna artikel om skatteavdrag på inkomstskatter
enligt skattebetalningslagen och inkomstskattelagen.  Det är
riktigt däremot att den anställde sannolikt  med tiden kommer att
åläggas att betala löpande A-skatt, vilket medför, som ovan påpekats,
att hans nettolöneupplägg kollapsar. Skattetidningens medlidande med
nettolönetagarna i detta hänseende delas dock knappast av vanliga
arbetstagare vars arbetsgivare drar preliminärskatt i vanlig
ordning.  För övrigt kan det många gånger hända att ifrågavarande
nettolönetagare redan återflyttat till sitt hemland vid den tidpunkt då
alla dessa  ”tuffa” skatteeffekter uppkommer. Under alla
omständigheter medför dessa  inte att han får en totalt sett sämre
skattemässigt resultat än om han betalat A-skatt hela tiden. Eftersom
vidare dessa effekter av allt att döma inte avhåller de inblandade
parterna i någon nämnvärd omfattning i praktiken från att fortsätta att
teckna nettolöneavtal torde sötman däri överväga.

 

 

VIII.   AVSLUTANDE SYNPUNKTER.

 

Den
allvarligaste invändning som här framförs mot såväl  Skatteverket,
lagstiftaren (vad gäller de lokalanställda) och redaktionen för Svensk
Skattetidning är det sätt på vilket de tolkar och redovisar innehållet
i gällande lagstiftning om skatteavdrag för utländska arbetsgivare
avseende utbetalningar för utfört arbete. Skatteverket menar att frågan
inte uttryckligen är reglerad i skattebetalningslagen.
Finansdepartementet anser att skattebetalningslagen endast omfattar
svenska arbetsgivare med vilka jämställs utländska arbetsgivare med
fast driftställe. Svensk Skattetidning redaktion anser att lagen av
naturliga skäl inte omfattar utländska arbetsgivare utan fasta
driftställen. Med den uppbyggnad och struktur som kännetecknar
skattebetalningslagen är det emellertid enligt min mening helt klart
att även utländska arbetsgivare, oavsett om de har ett fast driftställe
i Sverige eller inte, är skyldiga att göra skatteavdrag för lön till
anställda som är skattskyldiga för arbete som utförts här.

 

Riksdagen
har genom SFS 2001:331-332 avskaffat CFU 1967:10 innehållande befrielse
för utländska arbetsgivare utan fast driftställe att göra skatteavdrag.
Att hela lagstiftningsetablissemanget drabbats av en kollektiv amnesi
härutinnan är genant.

 

Påståendet att det finns en etablerad praxis i sammanhanget är grundlöst.

 

Hela
förfarandet med nettolöner och rullande skattebetalningar enligt
invecklade anställningskontrakt är intellektuellt ovärdigt och bygger
på ett juridiskt ”kineseri” och en osund skatteplanering som är
stötande för det allmänna rättsmedvetandet. Det hotar skattesystemets
integritet och minskar respekten för laglydnaden hos vanliga
skattebetalare vars arbetsgivare betalar in preliminär skatt
fortlöpande. Dessa tjänsteinkomsttagare torde knyta näven i byxfickan
över att de måste knäcka ihop en betydligt högre bruttolön för att
uppnå samma levnadsstandard som en nettolönearbetstagare. Och det finns
ingen anledning att utländska arbetsgivare bara för att de konstruerar
smarta nettolönekontrakt med sina arbetstagare skall ha några speciella
konkurrensfördelar framför svenska företagare som anställer
utlänningar. Det får anses tillräckligt att de skatte- och
avgiftsfördelar, som riksdagen erbjuder  utländska experter och
nyckelpersoner här i landet, sker enligt just den lagstiftning som
särskilt tagits fram för detta ändamål. Skatteverket kan inte anses ha
levt upp till sin målsättning att i dessa sammanhang skapa en enhetlig
tillämpning av skattelagarna i vårt land. Resultatet av verkets utgivna
publikationer och tolkningar av gällande rätt - ivrigt sufflerade
av  finansdepartementet och Svensk Skattetidning - som
vidmakthåller den internationella skatteflykten när det gäller
nettolöneförfarandena, är bedrövligt.

 

De aktuella
aktörerna på nettolönemarknaden dvs. de utländska arbetsgivarna samt
deras arbetstagare  och skatterådgivare är dock bara att
gratulera. Dom kan andas ut och, viftande med Skatteverkets nya
publikationer, fortsätta att skratta hela vägen till banken! 

 

Stockholm i december 2004

 

Peter Sundgren