RÅ 2010 ref. 67 (mål nr 2485-09)

Regeringsrätten RÅ 2010 ref. 67

Målnummer: 2485-09 Avdelning: 1

Avgörandedatum: 2010-06-28

Rubrik: Det förhållandet att ett lån lämnats från moderbolag till dotterbolag har beaktats vid bedömningen av vad som kan godtas som avdragsgill ränta för lånet. Eftertaxering för 2001 samt inkomsttaxering 2002-2003.

Lagrum: • 2 § 1 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt
• 16 kap. 1 § inkomstskattelagen (1999:1229)

Rättsfall: • RÅ 1996 not. 241
• RÅ 1999 ref. 17
• RÅ 2004 not. 177

REFERAT

Diligentia AB blev genom utköp från Stockholmsbörsen år 2000 - genom ett annat bolag - ett i det närmaste helägt dotterbolag till Skandia Liv. Bolagets fastighetsinvesteringar var finansierade genom tre externa lån med räntesatser om ca 4,5 procent. I samband med övertagandet sades externlånen upp och ersattes med två internlån från Skandia Liv. De nya lånen löpte på tio år utan amorteringskrav med en fast räntesats om 9,5 procent. Lånen lämnades utan säkerhet. Till följd av internlånen kostnadsförde bolaget under åren 2000-2002 räntor till Skandia Liv och gjorde avdrag för räntekostnaderna. Lånen omförhandlades år 2003. - Efter revision i bolaget bedömde Skatteverket att den tillämpade räntenivån översteg marknadsmässig ränta och att överräntan utgjorde förtäckt vinstutdelning till moderbolaget. Verket beslutade vid omprövning den 18 december 2003 att inte medge bolaget avdrag för överräntan och att påföra skattetillägg.

Diligentia överklagade Skatteverkets beslut hos länsrätten och yrkade att bli taxerad i enlighet med ingivna deklarationer. Bolaget yrkade vidare att samtliga skattetillägg skulle undanröjas eller efterges.

Länsrätten i Stockholms län (2006-11-30, ordförande Laestander), som höll muntlig förhandling i målet, yttrade i de delar som är av intresse här: Ränta på lån från Skandia Liv (överföringar), taxeringsår 2001, 2002 och 2003 - Länsrätten konstaterar inledningsvis att marknadsmässig ränta kan betecknas som ett spann av räntenivåer eftersom räntan i det enskilda fallet är beroende av ett flertal faktorer. De viktigaste faktorerna är: typ av lån, låntagarens kreditvärdighet, eventuell säkerhet, lånets löptid samt den valuta lånet lämnats i. - Av utredningen i målen framgår att Diligentia har erlagt ränta till Skandia Liv för lån om sammanlagt 5 766 713 380 kr upptagna i september år 2000. Lånen har lämnats i svenska kronor och löptiden för respektive lån har varit 10 år. Räntan har under aktuell tidsperiod varit fast och uppgått till 9,5 procent. Diligentia har vidare uppgett att lånen har lämnats utan säkerhet och att bolagets kreditvärdighet vid lånens upptagande bedömdes motsvara rating BB. - Skatteverket har vid fastställandet av räntesatsen gjort en jämförelse med andra stora fastighetsbolags räntor vid aktuell tidpunkt. Skatteverkets sammanställning visar att den årliga genomsnittsräntan för sex olika fastighetsbolag för åren 2000-2002 har legat i intervallet 4,8-5,9 procent. Enligt länsrättens mening kan sammanställningen ge en indikation på ett marknadsmässigt räntespann och att den av Diligentia erlagda räntan avsevärt har överstigit detta. Länsrätten noterar dock att det av sammanställningen varken framgår när i tiden lånen är upptagna eller lånens löptid. I avsaknad av bl.a. dessa faktorer finner länsrätten att det inte går att dra några bestämda slutsatser om en marknadsmässig ränta med ledning av Skatteverkets sammanställning. - Diligentia har vid den muntliga förhandlingen hävdat att vid tidpunkten för internlånens upptagande var räntegolvet - den ränta som banker får betala vid extern upplåning - för lån med 10 års löptid 6 procent. Bolaget har vidare påpekat att det inte var möjligt att sätta en lägre ränta än 6 procent. Uppgifterna har inte bestritts av Skatteverket. - Vid en sammantagen bedömning av de uppgifter som framkommit i målen finner länsrätten att utgångspunkten vid bestämmande av en marknadsmässig ränta i förevarande fall bör vara lån med 10 års löptid och det av bolaget åberopade räntegolvet om 6 procent. Länsrätten finner dock, med beaktande av bl.a. Diligentias ägarbild, att lånen vid räntesättningen bör jämställas med lån med säkerhet. Det förhållandet att Diligentia som holdingbolag inte innehar några direktägda fastigheter eller att pantbrev inte har överlämnats som säkerhet för dotterbolagens fastigheter föranleder inte någon annan bedömning. Med ledning av den räntemarginal som Skatteverket har använt i sin beräkning av avdragsgill ränta finner länsrätten att en marknadsmässig ränta för aktuella lån kan beräknas till 6,5 procent. Överklagandet skall därför delvis bifallas i denna del. - Eftertaxering och skattetillägg - I fråga om ränteavdragen för lån från Skandia Liv har bolaget gjort gällande att någon oriktig uppgift inte har lämnats eftersom redogörelse för lånen har lämnats i förvaltningsberättelsen i årsredovisningen för räkenskapsåret 2000. Länsrätten konstaterar att årsredovisningen inte finns bifogad till deklarationen vid 2001 års taxering. Den av bolaget vid 2002 års taxering bifogade årsredovisningen för räkenskapsåret 2001 innehåller inte motsvarande information om lånen från Skandia Liv som årsredovisningen för räkenskapsåret 2000. Detta sammantaget med den stora skillnad som föreligger mellan internräntan och marknadsmässig ränta innebär att Diligentia enligt länsrättens bedömning har lämnat oriktiga uppgifter. Beloppen är betydande. Grund för eftertaxering föreligger därmed för taxeringsåret 2001. I och med att bolaget har lämnat oriktiga uppgifter föreligger även grund att påföra skattetillägg. Underlagen för påförda skattetillägg skall dock sättas ned med belopp motsvarande ytterligare medgivna ränteavdrag ovan. Det förhållandet att årsredovisningarna för aktuella år har registrerats hos PRV och därmed funnits tillgängliga för Skatteverket utgör enligt länsrättens mening inte skäl för eftergift av skattetillägg. Det kan vidare inte anses oskäligt att påföra skattetillägg. - Länsrätten medger Diligentia avdrag vid 2001-2003 års taxeringar för räntor på lån från Skandia Liv med belopp motsvarande en årlig ränta om 6,5 procent. Det ankommer på Skatteverket att beräkna ränteavdragens storlek. - Länsrätten avslår överklagandet i övrigt.

Diligentia överklagade länsrättens dom och yrkade i första hand att kammarrätten, med ändring av domen, skulle bevilja bolaget avdrag för räntor på lån bl.a. från Skandia Liv i enlighet med inlämnade deklarationer. I andra hand yrkade bolaget att påförda skattetillägg som hänför sig till dessa ränteavdrag skulle undanröjas, alternativt efterges. Bolaget åberopade vad som tidigare anförts och tillade bl.a. följande till stöd för sin talan. - Ränta på lån från Skandia Liv vid inkomsttaxering 2001-2003 - Bolaget delar länsrättens bedömning att marknadsmässig ränta kan betecknas som ett spann av räntenivåer och att utgångspunkten för bestämmande av marknadsmässig ränta i det aktuella fallet bör vara lån med 10 års löptid. Bolaget delar dock inte länsrättens bedömning att lånen kan jämföras med lån med säkerhet. Av domen kan inte klart utläsas om lånen ska jämställas med lån med säkerhet direkt i fastigheterna eller med lån med säkerhet i aktierna i direkt eller indirekt fastighetsägande bolag. På finansmarknaden är det vedertaget att risken och därmed räntesatsen på ett lån skiljer sig åt betydligt beroende på om säkerhet har lämnats och vilken typ av säkerhet som det i så fall är fråga om. Det har varit affärsmässigt motiverat för bolaget att underlåta att ställa säkerhet direkt i fastigheterna då det underlättat omstruktureringen av koncernens fastighetsinnehav och då ställande av säkerhet vid långivning till koncernföretag kunnat påverka koncernens kreditvärdighet. Det är fråga om ett fastighetsinnehav med i princip full belåning. Fastigheternas marknadsvärde motsvarade i stort sett lånevolymen. Skandia Livs förvärv av bolaget var inte någon skatteplaneringsåtgärd. Syftet med förvärvet var att samla fastighetsinnehavet under bolaget. Bolaget hade vid aktuell tidpunkt befintliga lån i ett bankkonsortium med stränga villkor för långivningen som förhindrade en effektiv omstrukturering av fastighetsportföljen. För att bedöma vad som är marknadsmässig ränta måste en jämförelse göras med vad ett lån från en extern långivare under likartade förhållanden och på samma villkor skulle ha betingat för ränta. På finansmarknaden förekommer det fastighetsrelaterade lån utan säkerhet och med höga räntesatser. Ett lån med säkerhet i aktier i fastighetsägande bolag anses innebära en betydligt högre risk än ett lån med säkerhet direkt i fastighet på grund av borgenärernas företrädesrätt till pant i fastighet framför pant i aktier. Skillnaden i ränta mellan dessa låneformer är således betydande varför bolaget skulle ha fått betala en mycket högre ränta än den länsrätten accepterat om det vänt sig till en oberoende finansiär för långivning. - Eftertaxering och skattetillägg - Vad gäller frågan om marknadsmässig ränta vid inkomsttaxering 2001 är det Skatteverket som ska visa att marknadsräntan för bolagets lån från Skandia Liv varit lägre än 9,5 procent. Utredningen visar inte att marknadsräntan inte skulle kunna vara högre än 6,5 procent. Därmed är det inte heller visat att bolaget har lämnat oriktig uppgift varför Skatteverket inte haft rätt att genom eftertaxering vägra bolaget det aktuella avdraget vid 2001 års taxering. - För det fall att kammarrätten skulle anse att bolaget lämnat oriktiga uppgifter föreligger grund för befrielse från påförda skattetillägg då bestämmandet av vad som är att anse som marknadsmässig ränta är en svår skatterättslig fråga.

Skatteverket bestred bifall till överklagandet. Skatteverket hänvisade till stöd för sin inställning vad som tidigare anförts samt tillade bl.a. följande. Skatteverket har accepterat en räntesats om 6,5 procent i enlighet med länsrättens dom, även om viss statistik visar att marknadsräntan är lägre. De villkor som gällt för Skandia Livs internlån har bestämts av Skandia Liv i dess egenskap av utlånare och moderbolag till det helägda dotterbolaget. Det ligger därvid i sakens natur att Skandia Liv har anpassat villkoren efter sina egna önskemål när det gäller bl.a. räntenivån och lånets löptid. Någon garanti för att dessa villkor är representativa för lån mellan oberoende parter finns inte. Med hänsyn till ägarförhållandena var det onödigt för Skandia Liv att ta ut pant i sin egendom. Enligt Skatteverkets erfarenhet är det ovanligt att en låntagare väljer bunden ränta i hela låneportföljen, i synnerhet när det rör sig om en så stor lånevolym som i förevarande fall.

Kammarrätten höll den 26 november 2008 muntlig förhandling i målen vid vilken vittnesförhör hölls med P.J. på begäran av bolaget. Han uppgav bl.a. följande. Han är sedan år 2000 ekonomi- och finansansvarig i ett företag med inriktning mot fastighets- och byggnadsbranschen. Den marknadsmässiga ränta om 6,5 procent som länsrätten kommit fram till i de överklagade domarna är enligt hans bedömning inte rimlig vid så hög belåning som det är fråga om i förevarande fall, utan då bör det vara fråga om lägre belåning av ca 50 procent av fastighetsvärdet. Ur ett helhetsperspektiv framstår även en marknadsmässig ränta om 8,49 procent som lite för högt beräknad.

Kammarrätten i Stockholm (2009-02-04, Svensson, Silfverhjelm, referent, Fries) yttrade i de delar som är av intresse här: Ränta på lån från Skandia Liv vid inkomsttaxering 2001-2003 - Kammarrätten har inledningsvis att ta ställning till frågan om den ränta som bolaget under de aktuella åren erlagt till moderbolaget Skandia Liv är marknadsmässig. - I skattelagstiftningen saknas bestämmelser om vad som är marknadsmässig ränta varför detta får avgöras från fall till fall efter en bedömning av samtliga omständigheter. - Länsrätten har medgett bolaget avdrag för räntekostnader för aktuella lån med belopp motsvarande en årlig marknadsmässig ränta om 6,5 procent med utgångspunkt i lån med 10 års löptid varvid lånen med hänsyn till bl.a. bolagets ägarbild jämställts med lån med säkerhet. - Det förhållandet att låntagaren vid tidpunkten för lånens upptagande var ett i det närmaste helägt dotterbolag till det långivande bolaget måste enligt kammarrättens mening ha haft stor betydelse för utformningen av lånevillkoren. Det är ostridigt att dotterbolaget inte behövt ställa någon formell säkerhet för sina lån från moderbolaget. Som länsrätten funnit bör lånen ändå jämställas med lån med säkerhet eftersom ägarförhållandet innebär att kreditrisken för långivaren får anses ha varit obetydlig. Även med beaktande av vad bolaget anfört skriftligen och åberopat vid den muntliga förhandlingen finner kammarrätten i likhet med länsrätten att den marknadsmässiga räntan inte kan beräknas ha överstigit 6,5 procent. Skäl att medge bolaget avdrag för högre låneränta föreligger därför inte. - Eftertaxering och skattetillägg - Kammarrätten instämmer i länsrättens bedömning att grund för eftertaxering föreligger vid 2001 års taxering och att grund för skattetillägg föreligger vid 2001- 2003 års taxeringar samt att skäl för befrielse från skattetillägg inte föreligger. - Kammarrätten avslår överklagandet.

Diligentia överklagade kammarrättens dom och yrkade att Regeringsrätten skulle undanröja domen såvitt den avsåg avdrag för räntor på lån från Skandia Liv och återförvisa målen till kammarrätten för ny prövning av rätten till avdrag i enlighet med vad som tidigare yrkats i kammarrätten. Bolaget yrkade vidare att påförda skattetillägg skulle undanröjas eller efterges. Bolaget anförde bl.a. följande. Kammarrätten har ansett att beräkningen av marknadsmässig ränta ska ta sin utgångspunkt i att fråga är om lån som lämnats mot säkerhet, trots att säkerhet inte ställts för lånen. Domstolen har i detta avseende utgått från att ägarförhållandena eliminerat kreditrisken. Detta oriktiga antagande har gjort att frågan om marknadsmässighet i räntenivån har prövats utifrån felaktiga förutsättningar. - Vid koncerninterna transaktioner existerar inte per automatik den prismekanism som verkar mellan oberoende parter. Vid sådana transaktioner är det därför ofta nödvändigt att fastställa ett marknadsmässigt pris på annat sätt. I internationella sammanhang brukar man tala om att prissättningen bör ske med iakttagande av den s.k. armlängdsprincipen, som utgår från att varje företag inom en multinationell koncern ska behandlas som om det vore fristående. Även om förevarande mål inte handlar om internationell beskattning är problematiken likartad. Den ifrågasatta transaktionen har skett mellan företag i intressegemenskap och marknadsmässig ränta kan fastställas endast genom en bedömning av vad oberoende parter skulle ha avtalat. En sådan bedömning ska ta sin utgångspunkt i de faktiska avtalsvillkoren och avse hur motsvarande villkor skulle ha prissatts mellan oberoende parter. - Ett lån som lämnas utan säkerhet kan, bl.a. mot bakgrund av reglerna i förmånsrättslagen (1970:979), inte jämställas med ett lån som lämnas mot säkerhet. I internprissättningssammanhang är förekomsten av säkerhet relevant vid prissättningen av ett lån medan ägarförhållandena i sig inte har någon betydelse. Det finns därför i detta avseende ingen koppling mellan ägande och kreditrisk. - Det finns inte förutsättningar för skattetillägg. Skatteverket har inte visat att bolaget lämnat oriktiga uppgifter. För att visa förekomsten av oriktig uppgift måste det vara i stort sett klarlagt att den marknadsmässiga räntan inte kunnat vara högre än den som läggs till grund för bedömningen av eventuell överränta. Ur det perspektivet framstår det som troligt att en ränta som bestäms som marknadsmässig inom ramen för det ordinarie förfarandet kan behöva justeras till förmån för den skattskyldige när det ska avgöras om en oriktig uppgift har lämnats eller inte. I förevarande mål har emellertid hela mellanskillnaden mellan den av kammarrätten godtagna räntan och den av bolaget betalda räntan legat till grund för beräkningen av skattetillägg. I denna del förefaller kammarrätten inte ha iakttagit de regler om beviskravets höjd som gäller i fråga om förekomsten av oriktig uppgift. Om skattetillägg ändå anses kunna påföras bör skattetilläggen efterges med hänsyn till skattefrågans svårighetsgrad.

Skatteverket bestred bifall till överklagandet och anförde bl.a. följande. Vid koncerninterna lån bör den skattemässiga utgångspunkten vara att räntan ska motsvara den som oberoende företag skulle ha debiterat. För att fastställa vilken räntenivå som kan anses vara marknadsmässig bör följande faktorer beaktas: typ av lån, låntagarens kreditvärdighet, förekomsten av säkerhet och lånets löptid. I OECD:s riktlinjer (1995 års Transfer Pricing Guidelines) finns vägledning för prissättning av transaktioner inom internationella koncerner. Armlängdsprincipen är i det sammanhanget grundläggande och innebär att prissättningen vid transaktioner mellan företag i intressegemenskap ska motsvara vad som skulle ha tillämpats mellan oberoende parter under jämförbara omständigheter. Av riktlinjerna framgår att bolag i koncerner ibland kan genomföra transaktioner som oberoende företag inte skulle göra eftersom koncernbolag i vissa fall verkar i en annan affärsmiljö än oberoende företag. Om det inte skulle vara affärsmässigt att ingå ett sådant avtal finns det möjlighet att bortse från transaktionen. Föreligger inte skäl att bortse från transaktionen får man beräkna ett armlängdsmässigt pris utifrån faktiska omständigheter. - Vid de flesta koncerninterna tjänste- och varutransaktioner har intressegemenskapen mellan parterna ingen betydelse för bedömningen av vad som är ett armlängdsmässigt pris. Det förhåller sig annorlunda när ett moderbolag lämnar ett lån till sitt dotterbolag. I en sådan situation innebär moderbolagets kontroll över dotterbolaget att kreditrisken blir lägre än vad som hade varit fallet för en extern långivare. Moderbolagets kontroll ersätter då ofta behovet av säkerheter och är en anledning till att sådana ofta saknas vid koncerninterna lån. Den kontroll och styrning som ett moderbolag kan utöva mot ett dotterbolag innebär givetvis inte att alla dotterbolag är kreditvärdiga. En bedömning i det enskilda fallet måste alltid göras. I det aktuella fallet finns det ingenting som tyder på att kreditvärdigheten sjunkit vid det tillfälle då internupplåningen skedde jämfört med tidigare. Eftersom låntagaren således var kreditvärdig och långivaren hade kontroll över låntagaren kan man i detta fall jämställa lånet med ett lån med säkerhet. - Diligentia har inte i deklarationerna upplyst om att den externa upplåningen ersatts med intern upplåning med förändrade villkor. Härigenom har information utelämnats som är väsentlig för taxeringen av bolaget. Den primära information som utelämnats är således att upplåningen ändrats och att marknadskrafterna satts ur spel vilket medfört att Skatteverket saknat möjlighet att utifrån ingivna handlingar bedöma avdragets riktighet. Vidare är i föreliggande fall skillnaden avseende räntenivå mellan tidigare externlån och internlånen så stor att det enbart på den grunden föreligger oriktig uppgift. Någon grund för befrielse från skattetillägg torde inte finnas eftersom det inte kan ha varit obekant för bolaget att frågan om koncerninterna lån kan bli föremål för skattemässiga överväganden.

Regeringsrätten (2010-06-28, Sandström, Dexe, Lundin, Brickman, Ståhl) yttrade: Skälen för Regeringsrättens avgörande.

Ramen för Regeringsrättens prövning

Länsrätten och kammarrätten har medgett bolaget avdrag med belopp motsvarande en ränta om 6,5 procent. Regeringsrättens prövning gäller om det finns skäl att medge avdrag med högre belopp.

Avdrag för ränta

Ränteutgifter ska enligt 2 § 1 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt (2001 års taxering) och 16 kap. 1 § inkomstskattelagen (1999:1229) (2002 och 2003 års taxeringar) dras av som kostnad.

Kammarrätten har funnit att räntan på bolagets lån från Skandia Liv har överstigit marknadsmässig ränta. Bolaget har invänt att kammarrätten jämfört med räntenivåer som gällt för lån med säkerhet, trots att säkerhet inte ställts för bolagets lån.

Av central betydelse vid prissättning av lån är risken för att låntagaren inte kan fullgöra sina betalningar och det behov av säkerhet som kan finnas. För ett moderbolag som lämnar ett lån till ett dotterbolag gäller delvis andra förutsättningar än för en extern långivare. Medan moderbolaget har kontroll över dotterbolaget har den externe långivaren typiskt sett bara viss insyn. Den externe långivaren kan också vara osäker på moderbolagets intentioner, t.ex. vad gäller viljan att vid behov stötta dotterbolaget finansiellt och på annat sätt.

Vad nu sagts illustrerar att lån från moderbolag till dotterbolag har särdrag som påverkar kreditrisken och därmed räntan och som saknas när långivare och låntagare är fristående från varandra. Vid lika villkor i övrigt kan därför den vid beskattningen godtagbara räntan inte utan vidare bestämmas till vad som skulle ha ansetts marknadsmässigt om långivaren hade varit extern.

Regeringsrätten finner att kreditrisken i detta fall varit lägre än om låneavtalen hade ingåtts mellan oberoende parter. Med beaktande också av de uppgifter som lämnats i målet om då aktuella ränteförhållanden och övriga omständigheter saknas skäl att medge bolaget avdrag med belopp motsvarande högre låneränta än 6,5 procent.

Eftertaxering och skattetillägg

En förutsättning för eftertaxering och påförande av skattetillägg är att den skattskyldige lämnat oriktig uppgift, se 4 kap. 16 § och 5 kap. 1 § taxeringslagen (1990:324) i tillämplig lydelse. Enligt 5 kap. 6 § ska den skattskyldige under vissa förutsättningar befrias från skattetillägg.

Bolaget har vid de aktuella taxeringarna gjort avdrag för betydande överräntor. Den enda upplysning om lånen som bolaget har lämnat finns i årsredovisningen för räkenskapsåret 2001, vilken bifogades deklarationen till ledning för 2002 års taxering. Där finns skulden till Skandia Liv angiven i balansräkningen och posten "Räntekostnader, koncernföretag" specificerad i en not. Däremot har bolaget inte för något av åren upplyst om omständigheterna kring upptagandet av lånen eller redogjort för lånevillkoren och grunderna för räntesättningen. Regeringsrätten finner att förutsättningarna för eftertaxering (2001 års taxering) och uttag av skattetillägg (2001-2003 års taxeringar) är uppfyllda. Något skäl för att befria bolaget från skattetilläggen har inte kommit fram.

Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten avslår överklagandet.

Föredragna 2010-03-10, föredragande Olsson, målnummer 2483-2485-09

Sökord: Inkomst av näringsverksamhet; Eftertaxering; Skattetillägg

Litteratur: OECD:s Transfer Pricing Guidelines; Jonsson, Lars, Finansiering av företagsförvärv i Sverige, SvSkt 2005 s. 518 ff.; Moran, Karolina, Prissättning av koncerninterna lån och garantier - en fundering ur ett internprissättningsperspektiv, SvSkt 2008 s. 364 ff.