Direktavskrivningar, överavskrivningar, räkenskapsenliga avskrivningar och restvärdesavskrivningar på inventarier

Avskrivningar på inventarier har störst betydelse för företag som har mycket dyrbara inventarier med långa ekonomiska livslängder. Som inventarier räknas t.ex. fartyg flygplan och pappersmaskiner. I 19 kap. 21 § IL har intagits en särskild regel om att en konstruktion för vilken ett byggnadsvärde fastställts vid fastighetstaxeringen, hänförs till byggnadsinventarier, om konstruktionen helt eller delvis utgör en maskin eller ett redskap. Det kan gälla t.ex. oljecisterner, siloanläggningar och vindkraftverk.

Vissa immateriella rättigheter, som kan betinga mycket höga värden, såsom koncessioner, patent, licenser, varumärken, hyresrätter, goodwill och liknande rättigheter som förvärvats av någon annan får också med vissa undantag skrivas av enligt reglerna för inventarier.

De svenska avskrivningsreglerna för inventarier är förhållandevis förmånliga. Genom att snabbt skriva av särskilt värdefulla inventarierna mot resultatet minskar skatten kraftigt så länge det finns något kvar att skriva av. Företaget skjuter skatten framför sig. Man brukar tala om att det uppkommer en skattekredit. När det inte längre finns något att skriva av, dvs. när inventarierna är nedskrivna till noll, ökar i stället det skattemässiga resultatet och därmed skatten kraftigt. Företaget betalar då s.a.s tillbaka skattekrediten. 

På 1980-talet när skattesatsen för bolag var mycket högre (mer än 50 %) samtidigt som räntan var hög (ofta 10 - 15 % eller mer) hade skattekrediterna mycket större betydelse än idag. Deras betydelse har alltså minskat men det är fortfarande väl värt besväret att arbeta aktivt med dem . Räntan på den här typen av skattekredit är fortfarande noll och dessutom behöver denna kredit inte betalas tillbaka så länge företaget expanderar genom nya investeringar. Skattekrediter torde också vara de enda krediter som inte behöver betalas tillbaka om företaget går med (skattemässig) förlust.

De skattemässiga reglerna kring avskrivning av inventarier har i mångt och mycket varit oförändrade sedan 1950-talet.

Direktavskrivning av inventarier kan ske om det rör sig om inventarier av mindre värde eller inventarier som kan antas ha en ekonomisk livslängd på högst tre år. Detta gäller dock inte vissa immateriella rättigheter. Med mindre värde avses att anskaffningsvärdet exklusive moms understiger ett halvt prisbasbeslopp.

Vad jag förstår var det på 1950-talet vanligt att alla inventarier bokfördes i en "klump" på tillgångssidan i balansräkningen. "Klumpen" reducerades varje år med avskrivningar på restvärdet samt genom att intäkter av sålda inventarier krediterades inventariekontot med motkonto kassa (eller motsvarande). På så sätt påverkades inte resultatet av försäljningen. Detta sätt att redovisa lever kvar i den skattemässiga, räkenskapsenliga avskrivningen. Det gäller då den s.k. huvudregeln för s.k. räkenskapsenlig avskrivning eller "30-regeln". Den innebär att det bokförda restvärdet skrivs av med högst 30 %.

Vid tillämpning av denna metod kan följande schema användas:

Ingående bokfört värde av inventarierna (= ingående skattemässigt värde)

+ anskaffningsvärdet på sådana inventarier som anskaffats under beskattningsåret och som vid utgången av detta fortfarande tillhör näringsverksamheten

- intäkt (obs! bruttointäkten - inte vinst eller förlust) för avyttrade (eller försäkringsersättning för förlorade) inventarier anskaffande före beskattningsårets ingång

= delsumma

- räkenskapsenlig avskrivning, högst 30 % delsumma

= utgående bokfört värde (= utgående skattemässigt värde)

Den s.k. kompletteringsregeln eller "20-reglen" utgår i stället från vilka år inventarierna är anskaffade och deras anskaffningspris. Anskaffningsvärdet skrivs sedan av med 20 % per år.

Företaget har rätt att byta metod från ett år till ett annat. I praktiken torde det vara enklast att söka den metod som ger det lägsta restvärdet. Det innebär nämligen omvänt att avskrivningen blir maximal.

Om ett företag bara har ett enda inventarium anskaffat för 100 år 1 blir maximal avskrivning respektive minimalt restvärde (metod inom parantes):

År 1  30        70      (huvudregeln)

År 2   21       49      (huvudregeln)

År 3   14.7     34,3  (huvudreglen)

År 4   14,3     20     (kompletteringsreglen)

År 5    20         0     (kompletteringsreglen)

År 4 blir det förmånligt att byta metod. Huvudregeln skulle ju då endast ha givit en avskrivning om 30 % av 34,3 = 10,3.

I pratiken brukar man räkna ut vilken metod som ger lägst utgående bokfört värde. Sedan anpassas överavskrivningarna så att inventarierna får detta värde. Det kan också uttryckas som att

utgående anskaffningsvärden - utgående ackumulerade planenliga avskrivningar -  utgående skattemässigt värde enligt schemat ovan = ackumulerade överavskrivningar

årets överavskrivningar = utgående ackumulerade överavskrivningar -ingående ackumulerade överavskrivningar

För att få tillämpa räkenskapsenlig avskrivning krävs att de skattemässiga avskrivningarna överensstämmer med de avskrivningar som gjorts i räkenskaperna. Detta brukar man i redovisningen lösa på så sätt att man skiljer på planenliga avskrivningar och överavskrivningar. De planenliga avskrivningarna bygger tillgångarnas förväntade ekonomiska livslängd. Överavskrivningar görs endast för att uppnå högre avdrag vid beskattningen. Summan av planenliga avskrivningar och överavskrivningarna överensstämmer med de skattemässiga avskrivningarna.

Märkligt nog behöver inte gjorda överavskrivningar som återförs i redovisningen tas upp till beskattning. Det är nästa för bra för att vara sant men så är det! Detta skrev jag en blog om förra året.

En förutsättning för att få tillämpa räkenskapsenlig avskrivning är att den skattskyldige haft ordnad bokföring som avslutats med årsbokslut och att avdraget motsvarar avskrivningen i bokslutet. Om t.ex. överavskrivningar lösts upp utan beskattning, överensstämmer inte längre avskrivningarna i redovisningen med de skattemässiga avskrivningarna. Då förloras rätten till räkenskapsenlig avskrivning. Så blir det även om det råder oordning i böckerna. Lagstiftaren har för sådana tillfällen anvisat restvärdesavskrivningar.

Restvärdesavskrivning är helt frikopplad från redovisningen och uppgår till högst 25 % men reglerna sammanfaller i övrigt med reglerna för huvudregeln (30-regeln).

Vid den praktiska tillämpningen av restvärdesavskrivning gör man en beräkning som syftar till att i deklarationen kunna införa en justeringspost. Denna post måste till att börja med innehålla  återföring av alla sådana poster i resultaträkningen som påverkat inventarierna. Det gäller sådana avskrivningar som gjorts redovisningen, såväl planenliga avskrivningar som överavskrivningar. Det gäller också bokförda vinster och förluster på sålda inventarier samt utrangeringar m.m. När bokförda vinster och förluster återförs, innebär det att även försäljningsintäkten (se schemat ovan) elimineras. Sedan justeringsposten tillförts de poster som krävs för att s.a.s. nollställa resultatpåverkan avseende inventarierna, återstår att beräkna avskrivningen enligt restvärdemetoden. Summan av återföringsposterna och restvärdesavskrivningen blir tillsammans lika med justeringsposten.

Det säger sig självt att de svenska avskrivningsreglerna är mycket förmånliga vad gäller dyrbara inventarier med långa ekonomiska livslängder. Avskrivning kan i huvudsak ske på fem år även för inventarier med en ekonomisk livslängd på flera decennier. Genom att ständigt köpa nya inventarier kan expansion ske med räntefria skattekrediter som en viktigt del av finansieringen.

Eftersom räntorna förväntas stiga under lång tid framåt, bör finansiering med skattekrediter få ett uppsving igen. Det gäller dock att inte ge sig ut på för svag is. Den på 80-talet så vanliga flygplansleasingen underkändes av Regeringsrätten i slutet av 90-talet. Det berodde grovt förenklat på att ägandet pga. optioner och liknande var så kringskuret att det kunde ifrågasättas om den part som formellt var ägare också var "verklig ägare". Därmed kunde avskrivningarna underkännas.

Vindkraftverk med en mer eller mindre garanterad avkastning borde kunna bli ett nytt objekt för skatteplanerare.

Clas Ramert

Skattekonsult hos Skattepunkten AB