Legalitetsprincipen och skatteavtal

Legalitetsprincipen och skatteavtal.

av Peter Sundgren

Legalitetsprincipen, när den diskuteras i skattesammanhang, brukar illustreras med den latinska devisen ”nullum tributum sine lege”, ingen skatt utan lag. Innebörden häri kortfattat är att ett skatteanspråk måste kunna uttolkas i själva lagen och inte får grundas på enbart motivuttalanden.

I vad mån denna princip gör sig gällande även vid tolkning av våra skatteavtal har i IUR-INFORMATION (nr 2/3 2007) under rubriken ”Skatteavtal och rättspraxis” väckts av ingen mindre än en av Sveriges mest framträdande auktoriteter på skatteavtal nämligen f.d. regeringsrådet Stefan Ersson. Stefans främsta merit som specialist på området hänför sig till den del av hans tidigare karriär när han som departementsråd på finansdepartementet under många år var Sveriges chefsförhandlare för våra skatteavtal. Vidare har han därefter haft tillfälle att såsom ordförande i Skatterättsnämnden och som domare i regeringsrätten fatta beslut i ett flertal domar avseende tillämpning och tolkning av skatteavtal.

Frågan om tolkningen av skatteavtal var något jag tog upp redan i slutet av 1980-talet i vad som fortfarande utgör den till omfånget främsta behandling denna fråga har fått i svensk doktrin nämligen en 64 sidor lång rapport i IURs meddelandeserie nr 10 och 11 1988. Däri berörde jag också frågan om legalitetsprincipens betydelse för avtalstolkning. Denna rapport som har rönt mycket liten uppmärksamhet bland författare som sedermera ägnat sig åt skatteavtalstolkning har med stor sannolikhet också undgått Stefans observans. Annars hade han säkert haft anledning att ifrågasätta vad jag därvid framförde i denna fråga. Därmed är avslöjat att jag alltså har en i stora delar motsatt uppfattning avseende legalitetsprincipens betydelse för tolkning av skatteavtal än den som förespråkas av Stefan.

Innehåll:

1. Stefan Erssons uppfattning om legalitetsprincipen och skatteavtal...................sid 1
2. Min uppfattning om legalitetsprincipen och skatteavtal...........................................3
- Skatteavtalen och folkrätten.......................................................................................... 3
- Frågan om skattskyldighet i skatteavtalen......................................................................4
- Skatteavtalstextens karaktär............................................................................................5
- Folkrättens egna tolkningsregler.................................................................................... 5
- RÅ 1987 ref 162..............................................................................................................6
- RÅ 1996 ref 86............................................................................................................... 7
- Regeringsrätten och legalitetsprincipen.........................................................................11
3.Vad är ett skatteavtals ändamål och syfte?.............................................................. 12
4. Avslutande synpunkter...............................................................................................13
5. Tolkning av skatteavtal, en sammanfattning...........................................................14

1. Stefan Erssons uppfattning om legalitetsprincipen och skatteavtal.

Stefans i ingressen nämnda artikel baseras på ett anförande han höll vid ”århundradets” internationella skatteseminarium som arrangerades av Institutet för Utländsk Rätt i maj 2007 (vid vilket jag dock ej var närvarande).

Som utgångspunkt för resonemanget om legalitetsprincipens betydelse för tillämpningen av skatteavtal erinrar Stefan inledningsvis om hur dessa införlivas med och blir en del av intern svensk lagstiftning i syfte att avtalen skall bli gällande och kunna tillämpas av svenska domstolar och andra myndigheter. Från att tidigare ha tillämpat metoden att transformera skatteavtalen dvs att arbeta om avtalen till en svensk författningstext, använder sig Sverige numera av en inkorporationsmetod innebärande att man föreskriver i en svensk författnin att avtalens bestämmelser skall gälla som svenska lagar.1 Detta anges i varje lag om dubbelbeskattningsavtal som träffats med annan stat där det sägs, regelmässigt i paragraf 1 av lagen, att avtalet”skall gälla som lag här i landet”.

Denna inkorporationsmetod, menar Stefan, innebär vissa problem då den används beträffande skatteavtal. Hans huvudtanke är att eftersom skatteavtalen införlivats i svensk rätt genom inkorporation utgör de med hänsyn till legalitetsprincipen och dess förankring i den svenska grundlagen en materia som också skall tolkas som annan svensk lag dvs. i första hand efter dess ordalydelse. Detta utesluter inte, som sägs i sammanfattningen, användningen av sekundärkällor som exempelvis OECD:s modellavtal och andra offentliga källor som ger upplysning om parternas avsikter men dessa sekundärkällors vederhäftighet måste återge innehållet i lagtexten.

På sid 10 av den angivna IUR-INFOartikeln utvecklar Stefan närmare frågan om legalitetsprincipen enligt följande:

”Att skatteavtalens bestämmelser omvandlas till svenska lagar innebär att dessa liksom andra skattelagar bör kunna hävdas omfattas av den skatterättsliga legalitetsprincipen. Denna brukar vackert uttryckas som ”nullum tributum sine lege”, dvs. ingen skatt utan stöd av lag. I sin doktorsavhandling från 1995 behandlar Anders Hultqvist utförligt principen i doktrin och praxis. I ett lagrådsyttrande från den 16 mars 2007 angående förslaget till...lagen om skattereduktion för utgifter för hushållsarbete uttalade lagrådet bl.a. följande:

Vissa av de uttalanden som gjorts i motiv och kommentar saknar stöd i lagtexten och andra strider direkt mot dess ordalydelse. Lagrådet erinrar därför om att i enlighet med legalitetsprincipen har de tillämpande myndigheterna att utgå ifrån lagens ordalydelse. Endast om denna ger anledning till tvekan kan ledning sökas i förarbeten. Lagstiftning genom motiv skall alltså undvikas. De tjänster som skall omfattas av lagen måste således framgå av lagtexten. På samma sätt måste, om man önskar utesluta vissa arbeten som omfattas av de i lagen använda begreppen, undantagen framgå av lagtexten. Det räcker således inte med att det i motiven uttalas en uppfattning om vilka arbeten skall respektive inte skall omfattas, om detta inte har uttryckligt stöd i lagtexten (...).

Lagrådet hänvisade således till RF 8:3 som innehåller kravet på lagform, men också till 1:1 tredje stycket som lyder: ”Den offentliga makten utövas under lagarna”. Lagrådet kan därigenom sägas ha uttalat att den skatterättsliga legalitetsprincipen har stöd i RF, något som också Anders Hultqvist hävdar i sin avhandling. Mot denna bakgrund kan det vara intressant att något fundera på hur denna princip tillämpats visavi lagarna om skatteavtal.”

2. Min uppfattning om legalitetsprincipen och skatteavtal

Som ovan redan påpekats vill jag för egen del tillbakavisa alla idéer om att vi i Sverige skulle vara bundna av legalitetspricipens principer för tolkning av skatteavtal.
Nedan följer sex punkter som sammanfattar de argument som enligt min mening bör beaktas i dessa sammanhang.

- Skatteavtalen och folkrätten

Den viktigaste skillnaden mellan en intern lagtext och ett skatteavtal är att avtalen utgör just avtal eller traktater/överenskommelser med andra stater. Detta medför då att avtalen därmed omedelbart blir föremål för folkrättens regler i alla förekommande avseenden. Och det är inte förenligt med dessa regler att vi på grund av vår inkorporationsprocess gör gällande att de skall tolkas som annan rent intern svensk lagtext. Lika litet kan vi naturligtvis acceptera att ett annat land med vilket vi träffat avtal tillämpar sina interna tolkningsregler, om vilka vi ofta svävar i okunskap, på dessa avtal. Emot vår svenska legalitetsprincip som garanterar de regler som gäller för tolkningen av ”ren” svensk lagtext står, skulle man kunna säga, folkrättsligt gällande principer för hur internationella avtal skall tolkas. Se nedan om folkrättens egna tolkningsregler.

Inkorporationen av avtalen i svensk rätt medför inte att de därigenom förlorar sin internationella karaktär (se Skatteverkets Handledning för Internationell beskattning, utgåva 4 sid.383). Inkorporationens viktigaste syfte är att göra avtalen tillgängliga för tillämpning av svenska domstolar som har att handlägga frågor, i dessa fall, av skattskyldighet i Sverige.
.
I mina artiklar från 1988 hänvisade jag också till vad som anfördes i den utredning SOU 1974:100 angående ”Internationella överenskommelser och svensk rätt” om tolkning av våra avtal med andra stater. Denna utredning tillkom i samband med Sveriges ratificeringsprocess av Wienkonventionen om traktaträtten. Uttalandena i denna utredning om tolkning av avtal gäller generellt för alla slags avtal men givetvis därvid även för skatteavtal:

”När konventionsbestämmelser har inkorporerats gäller de i sin ursprungliga form och vid tillämpningen måste beaktas att de tillkommit på ett annat sätt och under andra förutsättningar än en nationell författning. De kan alltså inte utan vidare tolkas på samma sätt som en intern författningsbestämmelse som i princip skall tolkas enligt reglerna för nationell lagtolkning....

En grundläggande skillnad mellan en intern författning och en internationell överenskommelse är att överenskommelsen utgör ett avtal mellan två eller flera parter, som ofta utgår från helt olika förutsättningar. Konventionstexten kan därför vara en kompromisslösning och görs många gånger medvetet oklar. När en överenskommelse är avfattad på flera språk kan särskilda tolkningssvårigheter uppstå om de olika texternas innehåll inte stämmer överens.

Den allmänna syn på tolkning av internationella överenskommelser som flera stater har idag har kommit till uttryck i en år 1969 avslutad konvention om traktaträtten. Enligt konventionen gäller som en huvudregel att orden i en internationell överenskommelse skall tolkas i sin belysning av det sammanhang i vilket de står och med hänsyn till syftet med överenskommelsen.

Enligt konventionen om traktaträtten kan även förarbeten till en internationell överenskommelse i vissa fall användas som ett hjälpmedel vid tolkningen. Bestämmelsen är av särskilt intresse för ett land som Sverige, där man ofta går till förarbeten när det gäller att tolka en lagtext. Man måste dock räkna med att det är svårare att få tillgång till förarbeten till internationella överenskommelser än till interna förarbeten. Förarbeten till multilaterala överenskommelser föreligger dessutom endast på främmande språk, och det kan därför vara svårt för myndigheter och enskilda att tillgodogöra sig innehållet i dme”.

- Frågan om skattskyldighet i skatteavtalen.

En ytterligare skillnad mellan å ena sidan intern skatterätt och å den andra sidan skatteavtal som motiverar att de sistnämnda inte skall vara underkastade principen om nullum tributum sine lege är att de inte fastställer några (egna) skatteanspråk i sig. Skatteavtalen föreskriver således ingen skyldighet att betala någon ”tribut” till den ena eller andra staten. Avtalen utgör endast instrument för den teknik som skall tillämpas för att förhindra den dubbla beskattning som uppkommer pga de skatteanspråk som uppkommer genom de avtalsslutande staternas interna regler.

Stefan är själv inne på denna tanke i sin artikel där han skriver:” Bestämmelserna i avtalen om fördelning av beskattningsrätten kan då de inkorporeras missförstås så att de uppfattas som regler om skattskyldighet, dvs. regler som anger att någon i en viss situation är skyldig att erlägga skatt. De bestämmelser som avses är sådana som t.ex. anger att en inkomst skall beskattas endast i en avtalsslutande stat. Detta betyder inte att åtagandet är att inkomsten skall beskattas i staten ifråga. Åtagandet ligger i detta fall på den andra staten som skall avstå från att beskatta inkomsten”

Omfattningen av skattskyldigheten är således den dubbla skatt som skulle ha utgått i vardera av de avtalsslutande staterna om avtal inte hade funnits. Avtalen reglerar (reciproka) åtaganden mellan de två staterna att i förekommande fall avstå från sina internt reglerade skatteanspråk. Inkomsttagaren framstår här endast som en 'bisittare' som dock kan kräva att han skall ha rätt till nedsättning eller eliminering av skatt från den ena eller den andra staten. Uttrycket ”kräva” är samtidigt inte riktigt adekvat eftersom staterna slutgiltigt inte är skyldiga att medge lindring enligt avtalet. Detta kommer till uttryck bl.a dels i artikel 9 av OECDs modellavtal (OECD) punkten 2 enligt vilken staterna inte är skyldiga att medge s.k ”corresponding adjustment” vid korrigering av internprissättning dels i artikel 25 (OECD) att staterna ”skall försöka” (shall endeavour) komma till en tillfredsställande lösning av dubbelbeskattningsfrågan. Man skulle således kunna påstå att inkomsttagaren i dessa fall inte har samma rättssäkerhetsskydd som gäller enligt svensk rätt. Utgångspunkten är således dubbel beskattning av inkomsttagaren enligt de båda avtalsslutande staternas interna lagstiftning. Om staterna är oense om hur avtalet skall tillämpas i en given situation, kanske pga att de har olika uppfattningar om inkomstens natur, är de inte fördragsmässigt skyldiga att mildra eller eliminera denna enligt avtalet. Inkomsttagaren kan alltså ”bli sittande med” en dubbel beskattning trots att ett avtal om eliminering av dubbelbeskattning föreligger. Detta gör dock att denne alltid kan begära att få frågan hänskjuten till en sk mutual agreement procedure hos respektive stats ”behöriga myndighet”, i Sverige som regel Skatteverket eller i undantagsfall finansministern. Inte heller de är dock skyldiga att komma till en uppgörelse. De är då inte heller bundna av några tolkningsprinciper. Ibland kan en uppgörelse byggas på ren kohandel där man fördelar beskattningsrätten fifty-fifty till exempel. En egendomlig uppgörelse som hade mycket litet med avtalstolkning att göra skedde en gång, det är ganska länge sedan nu, då Percy Barnevik hade blivit dubbelt beskattad för ett styrelsearvode från ett tyskt dotterbolag till ASEA AB trots att det tyska avtalet var ett exemptavtal. I Tyskland skedde beskattning pga att det utbetalande bolaget låg där och i Sverige pga att han ansågs ha utfört arbetet i Sverige och inte bevistat några styrelsemöten i Tyskland. Den behöriga myndigheten i Sverige förordnande om lindring av den dubbla skatten genom att ge avräkning för tysk skatt!

- Skatteavtalstextens karaktär

Något som också bör beaktas när det gäller tolkning av just skatteavtal är följande. När det gäller svensk intern skattelag har lagstiftaren privilegiet att kunna precisera denna på ibland hundratals sidor text. Skatteavtalen däremot omfattar normalt endast ett 40-50-tal sidor och skall fungera som en slags ”brygga” mellan de två avtalsslutande staternas skatterättssystem Detta medför att avtalstexter, såsom också anfördes i 1974 års utredning om internationella överenskommelser, avsiktligt utformas mer allmänt eller oklart för att därmed göra texten mer flexibel. Avtalen, som förändras i mycket långsam takt jämfört med de interna skattelagarna i respektive avtalsstat, skall dessutom fungera även i den framtida skattemiljö som kan uppkomma i avtalsstaterna pga förändringar av deras interna skattesystem. Avtalen skall alltså kunna tillämpas även för situationer som inte kunnat förutses när de slöts. Även detta gör att det är en fördel att göra texten mer ”öppen” och anpassningsbar.

- Folkrättens egna tolkningsregler

En ytterligare omständighet som pekar på att våra principer för tolkning av intern lagtext inte skall tillämpas på folkrättsliga texter är att just folkrätten själv har mycket omfattande och traditionsrika egna principer i detta avseende. I mina IUR-artiklar från 1988 redovisade jag utförlig en historik härom som går tillbaka till den romerska rätten och arvet efter Hugo Grotius på 1600-talet samt hänvisningar till det hav av jurisprudens som utvecklats av de numera ganska talrika internationella domstolarna i vår värld. Dessa principer för tolkning av traktater är numera sammanfattade i Wienkonventionen om traktater som utarbetades under FNs ledning 1969. Och i Wienkonventiones regler om tolkning av traktater (avsnitt 3, artiklarna 31-33) finns naturligtvis – och ej överraskande – inte en skymt av att man därvid skall iakttaga några interna regler vid tolkning av traktater. Wienkonventionen utgör en kodifiering av folkrätten i alla tänkbara avseenden. Alla stater är ’bundna’ härav oavsett om den ratificerats. Sverige tillhör dock de stater som formellt erkänt och ratificerat konventionen inkluderande dess tolkningsregler. Därav faller det sig naturligt att det är dessa regler vi har att rätta oss efter.

- RÅ 1987 ref 162

En ytterligare viktig aspekt och som Stefan själv framhåller i sin artikel är regeringsrättens synpunkter på skatteavtalstolkning i dess banbrytande dom RÅ 1987 ref 162 ang de s.k. englandsfararna där, som han anför, ” såväl majoriteten och minoriteten gått mycket långt i sina ansträngningar att utröna vad parterna åsyftat eller kanske vad parterna inte åsyftat . Bl.a. hade man fäst avseende på det språk på vilket avtalsförhandlingarna drivits och till uttalanden av avtalsförhandlare som gjorts , inte vid avtalets tillkomst, utan vid tiden för målets handläggning. Man synes m.a.o. ha kommit långt vid sidan av legalitetsprincipen i sin strävan att klarlägga parternas avsikter” .

Den omständigheten att lagrådet, vars medlemmar ju bl a består av regeringsrättsledamöter, å ena sidan har uttryckt ett strängt iakttagande av legalitetsprincipen beträffande vad som i sammanhanget gällde en rent intern lagtext lämnar regeringsrätten å andra sidan denna princip helt därhän när det gäller att tolka och tillämpa skatteavtal! Lagrådets ställningstagande om legalitetsprincipens relevans när det gäller vår interna lagstiftning om hushållsnära tjänster kan således inte okritiskt anammas som argument för att detta även skall gälla tolkningen av våra (internationella) skatteavtal.

Som just antytts utgör englandsfararmålet något av en ’bibel’ vad gäller frågan om skatteavtalstolkning som förvisso medför att regeringsrätten har kommit långt vid sidan av legalitetsprincipen. I stället framhålls att ledstjärnan vad gäller all slags avtalstolkning är att med alla medel söka avslöja vad parterna haft för avsikter med den avtalstext de kommit överens om. Detta öppnar upp en helt ny horisont för tolkning av avtal.

Det uttalande som görs i domen angående parternas avsikter är inte regeringsrättens utan skatterättsnämndens där pennan hållits av dess dåvarande ordförande, sedermera regeringsrådet Anders Swartling. Domen fokuserar på den i varje skatteavtal förekommande s.k. lex-foriartikeln normalt artikel 3.2. i avtalen. Den har följande lydelse i våra skatteavtal: Då en avtalsslutande stat tillämpar avtalet anses, såvida inte sammanhanget föranleder annat, varje uttryck som inte definierats i avtalet ha den betydelse som uttrycket har enligt den statens lagstiftning ifråga om sådana skatter på vilka avtalet tillämpas.

Så här skrev Swartling om denna tolkningsregel:

Enligt bestämmelsen skall interna beskattningsregler tillämpas endast om ”sammanhanget” (the context) inte kräver annat. Enligt nämndens mening kunde innebörden av denna inskränkning sammanfattas enligt följande: ”Om ett avtalsuttryck, såsom det används i en aktuell bestämmelse, inte ger något klart besked, är det nödvändigt att med ledning av avtalets terminologi i övrigt, dess uppbyggnad och systematik, den aktuella bestämmelsens funktion, tillkomst och historiska sammanhang samt andra sådana förhållanden försöka klarlägga vad som kan anses ha varit parternas avsikt. Först om en sådan indersökning inte ger något resultat finns det skäl att söka ledning av den tillämpande statens interna beskattningsregler”.

Förhandsbeskedet i englandsfararmålet har av framlidne departementsrådet Yngve Hallin, efterkrigstidens utan motstycke främsta expert i Sverige på dubbelbeskattningsavtal, betecknats som den mest briljanta och vältaliga dom han någonsin upplevt vad gäller internationell beskattning.

Att observera är att allt fokus ligger på bedömningen av vad som i artikel 3.2 skall förstås med uttrycket sammanhanget och att den betydelse som det aktuella uttrycket må ha enligt intern rätt förpassas till en absolut sista utväg för att tolka ett avtalsuttrycks mening.

Sökandet efter parternas avsikter tillåter alltså att man utöver avtalets terminologi kan använda sig av av alla slag rättskällor såsom avtalets systematik, uppbyggnad, funktion, historik m.m. En sådan s.k teleologisk tolkningsmetodik som genom att söka parternas avsikter och ett hänsynstagande till avtalets ändamål och syfte har vid tolkning av intern rätt hamnat i vanrykte just pga att den står i strid med legalitetsprincipen. Se härom Dag Helmers’ (mycket respekterade) doktorsavhandling 1956 ”Kringgående av skattelag”. Men detta gäller således inte när vi har att göra med internationella avtal. I mina IUR-artiklar har jag tagit med flera hänvisningar till uttalanden i internationell doktrin och även den internationella domstolen i Haag till stöd härför.

Trots att man i englandsfararmålet från 1987 så grundligt diskuterar grundläggande principer för hur skatteavtal skall tolkas finns överraskande nog inte en enda hänvisning till Wienkonventionen trots att ju denna då hade ratificerats av Sverige sedan drygt ett decennium. Första gången jag själv uppmärksammades på dess relevans för skatteavtalstolkning var vid IFAs skattekongress i London 1985 där frågan diskuterades vid ett av seminarierna. Den redovisning som där lämnades av Sir Ian Sinclair, den brittiska regeringens ledande folkrättsexpert, tidigare domare i Haag-domstolen, författare till oräkneliga verk avseende folkrätten, utgjorde en intellektuell och språklig högtidsstund! Och det var detta som inspirerade mig till den utförliga redovisning i ämnet jag lämnat i mina artiklar från 1988. Detta utgjorde – vill jag i all ödmjukhet framhålla - startskottet för den diskurs som därefter togs upp i den svenska nationalrapporten till IFAs kongress i Florens 1993 som handlade om tolkning av skatteavtal2 och som sedan också förts vidare i flera propositioner till våra skatteavtal, se närmare propositionen till det nuvarande nordiska avtalet, en proposition vilken, om jag inte missminner mig, skrevs av Stefan själv som dåvarande svensk förhandlingschef.

- RÅ 1996 ref. 86

I det s k luxemburgmålet RÅ 1996 ref. 86 kommer så slutligen det avgörande genomslaget för Wienkonventionens betydelse för tolkning av skatteavtal. Och vem höll i pennan i denna dom? Just det, återigen Anders Swartling som nu befordrats till regeringsråd. Och även i denna dom säger han med hänvisning också till englandsfarardomen att tolkningen av skatteavtal ”skall inriktas på att utröna avtalsparternas gemensamma avsikt. Fastställandet av vad som utgör den gemensamma partsavsikten skall ske med anlitande av de metoder och medel som anges i artiklarna 31-33 i 1969 års Wienkonvention om traktaträtten (SÖ 1975:1).

Och inte heller i denna dom finns någon skymt av hänvisning till tolkningsprinciper som kan gälla för intern skattelag i de avtalslutande staterna.

Wienkonventionens regler för tolkning av traktater är uppdelade i tre artiklar. Den första Artikel 31 innehåller den allmänna regeln om tolkning av traktater. Grunden för tolkningen (punkt 1) är att traktatens uttryck skall anses motsvara deras ”gängse mening sedda i sitt sammanhang och mot bakgrunden av traktatens ändamål och syfte”. Den allmänna tolkningsregeln i artikel 31 grundar sig alltså på att traktattexten måste presumeras vara det autentiska uttrycket för parternas intentioner. Parterna måste anses ha de intentioner som framgår av de använda uttryckens vanliga betydelse. Detta är kvintessensen i principen om tolkning grundad på texten. Ett uttrycks vanliga mening bör inte fastställas in abstracto utan ”sedda i sitt sammanhang (context) och i ljuset av traktatens föremål och syfte. I punkt 2 fokuseras också på vad som skall beaktas avseende textens ”sammanhang”. Man hänvisar här till vad som kan härledas från traktatens preambel och bilagor, (andra) överenskommelser som träffats mellan parterna angående traktaten, ”dokument” sammanhörande med traktaten som godtagits av parterna, efterföljande överenskommelser om tolkningen av traktaten eller efterföljande praxis som ådagalägger enighet om dess tolkning.

Den kanske viktigaste komponenten i den autentiska tolkningsmetoden är att uttrycken i en traktat skall tolkas ”i sitt sammanhang” vilket ju direkt överensstämmer med artikel 3.2. i skatteavtalen själva. Vad som menas härmed förklarar Swartling mycket väl i englandsfararmålet. Parternas avsikt skall därvid respekteras både när textens formulering är oklar men faktiskt även då de är till synes ”klara” (falsa demonstratio non nocet). Detta anknyter även till allmänna cicilrättsliga avtalstolkningsprinciper . Ett populärt och pedagogiskt exempel härpå refereras bl a av Mc Nair (Law of Treaties, Oxford 1961, sid 367): En person testamenterade kort och gott ”all for mother”. Trots den otvetydiga betydelsen härav var den avlidnes maka framgångsrik i sin protest av testamentet eftersom hon övertygande kunde visa att det var hon som i detta sammanhang uppfattades som den i testamentet avsedda modern.

Alla skatteavtal bygger på den text som förhandlas fram av repektive regerings särskilt utsedda förhandlare och avslutas med en låt vara icke bindande men s.k. paraferat avtal. Denna text utgör självklart ett förarbete som kan användas vid tolkningen av det slutliga avtalet. Ofta kan även de ändringar eller tillägg som tillkommit efter paraferingen kasta ljus på vad parterna åsyftat i den sluliga undertecknade versionen.

Artikel 32 anger de supplementära tolkningsmedlena inbegripet förarbetena till traktaten och omständigheterna vid dess ingående som skall användas för att få bekräftelse på den mening som framkommer vid en tillämpning av artikel 31 eller för att fastställa meningen när en en tolkning enligt artikel 31 inte undanröjer dess tvetydighet eller oklarhet eller leder till ett resultat som uppenbarligen är orimligt eller oförnuftigt. Man kan alltså enligt artikel 31 komma till ett resultat som är uppenbarligen orimligt eller oförnuftigt (manifestly absurd or unreasonable)! Ett förarbete vad gäller skatteavtal som särskilt bör nämnas är OECDs modellskatteavtal och dess kommentarer. Detta eftersom detta modellavtal regelmässigt – något som vidare nästan undantagslöst påpekas i propositionerna till våra skatteavtal – utgör utgångspunkten för våra skatteavtalsförhandlingar med andra stater. Vad gäller detta modellavtal säger Swartling följande: ”Utöver dessa allmänna riktlinjer bör inom området för internationell beskattning särskild betydelse ofta tillmätas OECD:s modellavtal och de kommentarer till avtalet som utarbetats inom organisationen. Har ett dubbelbeskattningsavtal eller en bestämmelse i ett sådant avtal utformats i enlighet med modellavtalet, bör det normalt finnas fog för antagande att avtalsparterna avsett att uppnå ett resultat som överensstämmer med vad OECD rekommenderat...”

Ibland framhålls i propositionerna till våra skatteavtal att även FNs modellavtal ’legat på bordet’ när man förhandlat parterna emellan. Detta avtal samt även det svenska modellavtalet, vilket normalt brukar presenteras för avtalsförhandlarna i den främmande avtalsdelegationen, torde därmed också kunna användas som ett instrument för tolkningen.

Ett ”förarbete” som regeringsrätten inte drar sig för att använda och hänvisa till i sina domar är de propositioner som ju alltid framläggs för riksdagen med begäran om godkännande av avtalet. En viss försiktighet måste dock iakttas vad gäller dessa propositioner som rättskälla eftersom de utgör ett svenskt internt dokument som inte officiellt godtagits av den andra staten. Icke desto mindre får propositionen i normalfallet kunna presumeras utgöra en samstämmig uppfattning av avtalstexten och vad som förevarit beträffande avtalets tillkomst.

Innehållet i artikel 33 i Wienkonventionen är en specialregel som gäller det särskilda problem som kan uppstå när en traktat är författad på två eller flera språk som äger lika vitsord. Grundregeln här är att traktatens uttryck skall förutsättas ha samma mening i varje text. Om likväl en skillnad i meningen ej bortfaller vid en tillämpning av artiklarna 31 och 32 skall den mening antas som med beaktande av traktatens ändamål och syfte bäst sammanjämkar testerna. Grundreglerna om gängse mening, sammanhang etc. i artikel 31 och supplementära hjälpmedel i artikel 32 skall alltså anlitas även beträffande flerspråkiga avtal samtidigt som man åter hänvisar till traktatens ändamål och syfte. Teleologisk tolkningsmetod således.3

Anmärkningsvärt är likväl att vare sig artikel 3.2. i våra skatteavtal eller wienkonventionen uttryckligen talar om parternas avsikter. I wienkonventionen sägs att avtalens uttryck skall ses mot bakgrund av avtalets ändamål och syfte. Detta torde dock betyda samma sak som att ta hänsyn till avtalsparternas avsikter. Härom säger Jesper Barenfeld övertygande i sin doktorsavhandling4: “It has furthermore been argued that the object and purpose of a treaty is a reference to the intention of the parties. That is, the interpretation must be made in the light of the intention of the parties. This, in the author’s opinion is correct….The object or purpose of a treaty can hardly be anything but the intended purpose of the parties. There are no other forces dictating the content and hence the purpose of the agreement than the parties.”

Wienkonventionen reglerar rent allmänt de folkrättsliga regler som skall iakttas beträffande traktater. Det finns inget däri som specifikt fokuserar på just skatteavtal (vilka ju utan jämförelse torde vara den typ av avtal som oftast är föremål för tillämpning). Skatteavtalen är vidare på ett sätt mycket speciella i det att de, som tidigare berörts, bygger på intern rätt och en mycket omfattande sådan i de berörda avtalsslutande staterna. Uttrycken i avtalen är ofta desamma som återfinns i intern rätt och leder därför spontant till att de ges samma betydelse i avtalet ifråga. På grund av att de berörda staterna likväl kan ge ett sådant uttryck olika meningar bör man man låta denna spontanitet åtföljas av eftertänksamhet. Avtalen löser i sig själva en hel del av dessa problem. Dels sägs i många sammanhang att ett visst förhållande eller uttryck skall bestämmas enligt den interna rätten i respektive avtalsstat. Exempelvis gäller detta den betydelsefulla regeln om hur den aktuella inkomsttagarens hemvist skall bestämmas (artikel 4 i OECDs modellavtal). I flera artiklar fastställs vidare specifikt hur vissa begrepp eller uttryck skall förstås. Särskilt gäller detta definitioner av de olika inkomstslagen exempelvis fast egendom, ränta, utdelning, royalty m.fl. Tolkningsproblemen i skatteavtal förekommer därför huvudsakligen vad gäller uttryck vars mening inte framgår direkt av avtalet självt.

Regeringsrätten och legalitetsprincipen

Lagrådet har, som Stefan tagit fasta på, uttalat vad gällde lagen om skattereduktion för utgifter för hushållsarbete att vissa av de uttalanden som gjorts i motiv och kommentar saknat stöd i lagtexten och att andra stridit direkt mot dess ordalydelse. Lagrådet erinrade därför om att i enlighet med legalitetsprincipen har de tillämpande myndigheterna att utgå ifrån lagens ordalydelse. Endast om denna ger anledning till tvekan kan ledning sökas i förarbeten. Lagstiftning genom motiv skall alltså undvikas.

Men hur är det med regeringsrättens praxis i detta sammanhang? Lever den alltid upp till detta i praktiken när det gäller intern rätt? Ett avgörande där regeringsrätten helt har ignorerat legalitetsprincipen är RÅ 2004 ref 29 som för övrigt gäller en fråga inte i ett avtal utan inom den svenska interna rätten. Frågan avsåg huruvida en utländsk (norsk) stiftelse kunde anses utgöra en utländsk juridisk person enligt 6 kap. 8 § inkomstskattelagen. Denna bestämmelse föreskriver bl a att med en utländsk juridisk person avses en association vars delägare (punkt 3) inte fritt kan förfoga över associationens förmögenhetsmassa.

Som utgångspunkt kan konstateras att en stiftelse enligt svensk associationsrätt, till skillnad från föreningar och bolag just karakteriseras av att de inte har några medlemmar eller delägare.

Skatterättsnämnden konstaterade i vad som får anses vara en direkt och oproblematisk tillämpning av ordalydelsen i 6 kap. 8 § inkomstskattelagen att då fråga var om en utländsk stiftelse som saknade delägare kunde den inte anses utgöra en utländsk juridisk person .

Regeringsrätten (Ragnemalm, Nordborg, Hulgaard, Almgren, Kindlund) kom emellertid till motsatt uppfattning. Man konstaterar inledningsvis att även om beteckningen association inte faller sig naturlig i fråga om en stiftelse så är den dock bildad enligt associationsrättsliga regler samt att det kan ifrågasättas om det överhuvudtaget är möjligt att som utgångspunkt för definitionen finna ett helt invändningsfritt uttryck5. Därefter gör regeringsrätten den mycket intressanta observationen, vilket den anser skall beaktas vid bedömningen av huruvida en utländsk stiftelse utgör en utländsk juridisk person eller ej, att om den inte skulle anses utgöra en utländsk juridisk person så är den inte heller skattskyldig i Sverige enligt 6 kap. 7 § inkomstskattelagen om begränsad skattskyldighet En utländsk stiftelse skulle därmed, fortsätter regeringsrätten, inte vara skattskyldig för inkomst av näringsverksamhet (som bedrivs från fast driftställe här i landet).6 Avslutningsvis motiverar regeringsrätten sitt ställningstagande med att utformningen av bestämmelsen i 6 kap. 8 § inkomstskattelagen tillkommit i ett sammanhang där syftet endast varit att reglera huruvida beskattning skulle ske hos en association eller hos delägarna, (dvs. vår CFC-lagstiftning), och att, eftersom bestämmelsen tar sikte på det fallet att det finns delägare, så kunde detta inte ges den innebörden att avsaknaden av delägare utesluter att en stiftelse skall anses ha karaktär av en juridisk person.

Regeringsrättens motiveringar är inte helt lätta att analysera. Under alla omständigheter torde dock kunna konstateras att regeringsrätten, som ovan anförts, och i kontrast till skatterättsnämndens tolkning, har helt avlägsnat sig från vad som utgör en tillämpning av ordalydelsen i 6 kap 8 § inkomstskattelagen. Inte heller kan man finna något stöd för regeringsrättens bedömning i förarbetena till den aktuella lagbestämmelsen. Detta av det enkla skälet att dessa inte innehåller ett ord om utländska stiftelser. I stället synes regeringsrätten ha anammat en mycket långtgående teleologisk 'ändamålssökande' tolkning där man i någon mån beaktat även rättspolitiska värderingar. Särskilt avspeglas detta i konstaterandet att skatterättsnämndens förhandsbesked skulle leda till dramatiska konsekvenser vad gäller utländska stiftelsers skattskyldighet här i landet, dvs att dessa skulle bli helt befriade från beskattning i Sverige enligt våra regler om begränsad skattskyldighet.

3. Vad är ett skatteavtals ändamål och syfte?

Ovan har upprepat konstaterats vikten av att vid avtalstolkning låta sig påverkas av skatteavtalens ändamål och syfte. Men vad är då ett skatteavtals ändamål och syfte? Det övergripande syftet med dessa avtal, det framgår redan i deras preambel (rubrik), är att förhindra dubbelbeskattning. Ett praktiskt problem härmed är dock att man inte i förväg kan alltid avgöra om en dubbelbeskattning kommer att ske. Detta beror ju på att beskattningsfrågan skall avgöras separat av båda de avtalsslutande staternas skattemyndigheter eller skattedomstolar och att dessa när avgörandet sker i den ena staten normalt inte känner till hur frågan har bedömts i den andra staten. Om en dubbelbeskattning uppkommer blir inkomsttagaren ifråga hänvisad till att driva process antingen i den stat han anser har tillämpat avtalet felaktigt. Om en dubbel eller felaktig beskattning består, har han som sista utväg möjlighet att vända sig till sin behöriga myndighet för att genom avtalets bestämmelser om ömsesidig överenskommelse få frågan prövad ånyo. I vissa fall kan förekomma att den bedömning som skett separat i de båda staterna lett till en för den skattskyldige förmånlig situation, t ex att han inte blivit beskattad i någondera stat. Och i så fall lär vederbörande inte höra av sig till sin behöriga myndighet. Ett skatteavtals syfte att förhindra dubbel beskattning är således inte något som omedelbart i praktiken kan läggas till grund för den egentliga tolkningsproceduren. Uttolkaren har med andra ord att gå till verket och efter bästa förstånd fastställa innebörden i avtalet utan att kunna veta om detta leder till dubbel beskattning.

En viktig regel i alla skatteavtal som dock utpekar hemviststatens särskilda ansvar för att förhindra dubbelbeskattning7 – det är ju alltid denna stat som har att göra detta antingen genom att befria inkomsten från beskattning därstädes eller att ge avräkning för källstatens skatt – är den som återfinns i första meningen av alla metodartiklar (som regel artikel 23). Där sägs att då ”en person med hemvist i (vi säger) Sverige förvärvar inkomst som enligt bestämmelserna i detta avtal får beskattas i den andra avtalsslutande staten, skall Sverige” medge lättnad genom exempt eller credit på det sätt avtalet vidare föreskriver. Innebörden i begreppet ”som enligt bestämmelserna i detta avtal får beskattas” är speciellt viktig i de fall hemviststaten och källstaten klassificerar inkomsten på olika sätt. Då pga skillnader i de interna lagstiftningarna i källstaten och hemviststaten den förstnämnda klassificerar inkomsten annorlunda än vad hemviststaten skulle göra beträffande samma inkomst, så anses inkomsten likväl ha beskattats enligt bestämmelserna i avtalet av källstaten. I ett sådant fall föreskriver därmed artikeln att hemviststaten är skyldig att medge lättnad för dubbelbeskattning trots den konflikt som råder beträffande inkomstens klassificering/natur till följd av skillnaderna i respektive stats interna rätt. Se närmare härom punkt 32 i kommentarerna till artikel 23 i OECDs modellavtal.

Ett avtals huvudsakliga syfte är alltså att förhindra dubbel beskattning. Jag repeterar dubbel beskattning. Inte att helt eliminera beskattning i båda de avtalsslutande staterna, double non-taxation eller dubbel exempt. Problemet härmed är dock reellt.8 En stor del av den internationella skatteplaneringen går nämligen ut på att skapa ett upplägg som leder till att inkomsten ifråga helt undgår beskattning. Det följer naturligtvis av sakens natur att det aldrig kan vara parternas avsikt att avtalet skall tolkas i syfte att medge skattefrihet i båda de aktuella staterna. Självklart bör därför i sådana situationer avtalstolkningen ta särskilt sikte på avtalets ändamål och syfte. En tolkning som motverkar dubbel exempt är således att föredra framför en tolkning som leder till total skattefrihet. Avtalen innehåller ofta särskilda regler för att förhindra dubbel exempt i form av sk subject to tax- eller subject to remittanceregler. Dessa bör därför tolkas i enlighet med det speciella syfte som här tillkännages.9 Som ovan redan påpekats leder en tillämpning av ett avtal som medför dubbel exempt att detta av naturliga skäl ej förs vidare av den berörda parten till de behöriga myndigheterna. För att ’korrigera’ en tillämpning av skatteavtal som medför dubbel exempt krävs således att avtalet skrivs om.

Frågan om missbruk av skatteavtal, improper use of treaties, har varit ett mycket diskuterat ämne under de senaste decennierna. Detta har lett till att avtalsförhandlande stater har kommit att ägna stor uppmärksamhet åt att på alla sätt täppa till faktiska eller befarade skatteflyktsmöjligheter i avtalen.I flera av våra avtal finns således numera särskilda limitation of benefits-klausuler. Problemen ger sig tillkänna i form av exempelvis treaty shopping, användning av s.k. base and conduit companies, stepping-stone strategies etc. En diskussion härav i kommentarerna till artikel 1 i OECDs modellavtal fyller numera ca sex sidor. Detta är något som också bör vägas in vid tolkningsarbetet för att tillgodose det anti-skatteflyktsyfte som präglar många av avtalens regler.

Detta sistnämnda förhållande är för övrigt något som i hög grad kan sägas prägla den mycket välskrivna dom som avgavs av Stefan själv i RÅ 1999 not 34. I detta mål levererade han (som ordförande i skatterättsnämnden) ett votum avseende tolkningen av begreppet ”förvaltning av värdepapper eller annan därmed likartad lös egendom” vad gällde ett i Schweiz etablerat och lågbeskattat dotterbolag som utgjorde en internbank för en svensk koncern. Förhandsbeskedet kan anses utgöra ett skolboksexempel på teleologisk avtalstolkning som stod i samklang med den aktuella bestämmelsens syfte att förhindra att lågbeskattad inkomst skulle skattefritt kunna delas ut till Sverige.10 Stefans analys av begreppet lämnar här ingen möda sparad att med hjälp av alla de instrument som Swartling utpekat i englandsfarar- och luxemburgmålen och med stöd av de riktlinjer som dras upp i Wienkonventionen finna det sammanhang i vars ljus man bör tolka fram parterna avsikter i artikel 25 § 5 i vårt schweiziska skatteavtal.11

4. Avslutande synpunkter

Min kritik av Stefans synpunkt att man vid avtalstolkning skall anamma legalitetsprincipens krav om att tolka avtalstext på samma lagtextbundna sätt som gäller intern svensk skatterätt skall trots allt inte förstås såsom innebärande någon djupgående spricka mellan vår generella förståelse av de problem som avser skatteavtalstolkning.

Det kanske viktigaste skälet härtill är att vår interna rättstraditions starka betoning av lagtextens prioritering även återspeglas i den grundläggande regeln i artikel 31 av Wienkonventionen enligt vilken den ”gängse meningen” av traktattexten måste presumeras vara det autentiska uttrycket för parternas intentioner. Parterna måste anses ha de intentioner som framgår av de använda uttryckens vanliga betydelse (ordinary meaning). Detta är kvintessensen i principen om tolkning grundad på texten. Denna betydelse får dock inte fastställas in abstracto utan måste härledas ur dess sammanhang (context) och i ljuset av traktatens föremål och syfte. En tolkning av ett uttryck som anknyter till avtalets/bestämmelsens föremål och syfte är således att föredra framför ett tolkningsresultat som inte gör det. För förståelsen av ”sammanhanget” inkluderande inte bara avtalens förarbeten får alla de hjälpmedel tillämpas som kan avslöja parternas avsikter såsom avtalets ” uppbyggnad och systematik, den aktuella bestämmelsens funktion, tillkomst och historiska sammanhang samt andra sådana förhållanden” .

Och avtalstolkning utgör ingen exakt vetenskap. Denna låter sig inte inrymmas i sådana enkla termer. Den fångas väl av Schwarzenberger i ”A Manual of International Law” (Stevens & Sons Ltd 1967, fifth edition, sid 164) som jag hänvisade till 1988:

“The most that is feasible is to find a pragmatically plausible interpretation which corresponds as closely to the text of the treaty; the function it is meant to serve, and the actual intentions, if ascertainable, of the parties. As it is the duty of the parties to interpret and apply the treaty in good faith, any international organ to which they may decide to delegate this task ought not to attempt to do more. All it should do is attempt to apply considerations of reasonableness and good faith, or in other words, the jus aequum rule. In each case, the result of the interpretation is, therefore, necessarily the outcome of a balancing process between conflicting equities.”

Ett annat elokvent uttalande om de problem som rör avtalstolkning och som jag också citerade 1988 – det gällde här specifikt problemet att EG-fördraget var författat på flera språk vilket dock inte förringar dess allmänna relevans – var det yttrande som dåvarande generaladvokaten Maurice Lagrange avgav i Bosch-målet (Case No 13-61, 8 Recueil de la Jurisprudence de la Cour 89 (Cour de Justice des Communautés européennes, 1962):

”Or, vous le savez, les quatre langues font fois, ce qui revient très exactement à dire qu´aucune d’elles ne fait foi…Dans ces conditions il faut se reférer, tout comme on le fait en cas d’obscurité dans l’interpretation des textes internes, au “contexte” ou à “l’esprit” du texte.”

Hänvisningen till kontexten och uttrycket ”l’esprit du texte”, textens andemening, är väl formulerat. Detta bör vara ledstjärnan för all slags avtalstolkning. Det är detta som är grundmeningen med ärlig tolkning av traktater.

5. Tolkning av skatteavtal, en sammanfattning

I mina artiklar från 1988 gjorde jag en sammanfattning i nio punkter av vad man bör iakttaga vid tolkning av just skatteavtal. Jag inkluderar den ånyo in extenso:

1.Parternas avsikter är det helt överskuggande målet för tolkning av dubbelbeskattningsavtal.
2.Dessa avsikter skall framtolkas enligt de alllmänna regler för tolkning av internationella överenskommelser som utgör en del av traktaträtten, en folkrättslig tolkning. Dessa allmänna regler, som grundar sig på en mycket lång folkrättslig tradition, har bl a kommit till uttryck i Wienkonventionens artiklar 31-33. Reglerna beskriver en struktur och ram för denna tolkningsprocess. Samtidigt betonas integrationen och samspelet mellan de olika reglerna i konventionen. De skall ses som en enhet.
3.Parternas avsikt skall i första hand (enligt artikel 31) fastställas enligt en autentisk tolkningsmetod. Härmed menas en ärlig tolkning av av den gängse meningen i dubbelbeskattningsavtalets uttryck sedda i sitt sammanhang (context) och mot bakgrund av avtalsbestämmelsens ändamål och syfte. Alla möjligheter skall utnyttjas för att fastställa detta sammanhang. I sammanhanget ingår vid tolkningen av en traktat dess text och terminologi i övrigt, avtalets uppbyggnad och systematik, den aktuella bestämmelsens funktion, tillkomst och historiska sammanhang, avtalets preambel, bilagor, överenskommelser, dokument och protokoll som godkänts som handlingar sammanhörande med traktaten. Därutöver skall hänsyn tas till efterföljande överenskommelser (mutual agreements) och praxis samt relevanta internationella överenskommelser.
4.Den gängse meningen i sitt sammanhang i avtalet kan avvika från vad som synes vara en ”normal” eller ”klar” betydelse av ett uttryck. Autentisk tolkning är således inte att jämställa med en bokstavlig tolkning. Med den gängse meningen avses andemeningen eller ”the spirit of the text”.
5.Definitioner enligt intern rätt i den stat som tillämpar avtalet (lex fori) skall tillämpas endast som en sista utväg, först om sammanhanget inte kan fastställas.
6.OECDs modellavtal och särskilt kommentarerna därtill är tillåtna och rekommendabla hjälmedel för att tolka dubbelbeskattningsavtal. De kan även åberopas beträffande avtal som träffats före modellavtalets tillkomst.
7.Tolkningen av uttryck i avtal är inte bunden till dessas betydelse eller innebörd vid avtalets ingående. Om genom rättsutvecklingen ett uttryck fått en annan innebörd efter avtalets ingående så skall denna ändrade betydelse tillämpas (ambulatorisk avtalstolkning).
8.Artilel 32 skall användas som ett ”facit” till den tolkning som framkommer vid utnyttjandet av de tolkningsmedel som erbjuds i huvudregeln i artikel 31. Om tolkningen enligt artikel 31 , som det sägs i konventionen, leder till ett resultat som uppenbarligen är orimligt eller oförnuftigt eller inte undanröjer en tvetydighet eller oklarhet skall artikel 32 fungera som sen ”stoppspade”. Någonting måste vara på tok. Parterna måste alltid förmodas ha avsett någonting som är rimligt och förnuftigt. Man måste då förnya eller intensifiera sina ansträngningar att utröna parternas avsikter enligt anvisningarna i huvudregeln. De supplementära tolkningsmedlen, såsom förarbeten till avtalet, har en lägre dignitet som rättskälla och skall bara användas för att bekräfta det tolkningsresultat som framkommit av den autentiska tolkningen som gjorts enligt artikel 31.
9.Förståelsen av artikel 33 om flerspråkiga avtal är viktig eftersom just dubbelbeskattningsavtal nästan undantagslöst bestyrks på alla avtalsparters språk. Presumptionen i sådana fall är att alla språk har samma mening. Under inga omständigheter får något språk a priori ges företräde. Om en skillnad uppkommer i de olika texternas valör eller betydelse är nyckelordet sammanjämkning (reconciliation). Man måste s a s blunda för att parterna enligt sitt eget språkbruk eller rättstradition uppfattar ett uttryck på olika sätt. Återigen är det parternas avsikter, såsom de framträder enligt den allmänna och supplementära tolkningsregeln i de föregående artiklarna, som är vägledande. Om likväl en skillnad fortfarande består skall den uppfattning prefereras som som med beaktande av avtalets syfte och ändamål bäst sammanjämkar texterna.

Stockholm i oktober 2009

peter@sundgren.net

Fotnoter:
1. Det finns numera inga skatteavtal kvar som transformerats till svensk rätt. Alla våra numera gällande skatteavtal är således inkorporerade.

2.Jag deltog själv i panelen för detta kongressämne som särskilt var inriktad på hur artikel 3.2. skulle förstås. Jag redovisade därvid med stolthet den svenska regeringsrättens ståndpunkt att ett i avtalet icke definierat uttryck skulle anses ha den betydelse den har enligt intern rätt i den stat som tillämpar avtalen bara som en allra sista utväg. Jag gick för egen del så så långt i denna fråga att jag föreslog att kongressen skulle anta ett uttalande om att helt slopa bestämmelsen om att uttryck skulle ges den innebörd de har enligt intern rätt. Min främsta och, som jag tyckte, logiska motivering härför var följande: Om uttrycket ifråga hade samma betydelse enligt båda de avtalsslutande staternas interna rättsordningar var saken avgjord. Det vore ju absurt att i ett sådant läge ge uttrycket i avtalet en annan mening. I ett sådant fall var bestämmelsen alltså överflödig. Den skulle således endast kunna ha relevans då den interna betydelsen av uttrycket i respektive stat skjilde sig åt. Båda staterna tillämpar ju avtalet. Och detta skulle då automatiskt leda till att bestämmelsen skulle tolkas olika i de båda staterna och därvid med nödvändighet leda till dubbel beskattning eller dubbel icke-beskattning. Tolkningen skulle därmed i själva verket vara skadlig genom att den alltid skulle leda till ett resultat som stred mot avtalets ändamål och syfte. Mitt förslag att helt slopa hänvisningen i artikel 3.2 till den internrättsliga betydelsen led dock vid voteringen ett förödmjukande nederlag!

3.RÅ 2004 not 59, ett avgörande i vilket Stefan också deltog, gäller just problemen vid tolkning av ett skatteavtal (med Peru) där språkfrågan aktualiserades. Jag har skrivit en lång kommentar till detta rättsfall i Svensk Skattetidning 5/2006. Tyvärr finns i detta mål inga spår av artikel 32 i Wienkonventionen.

4.Taxation of Cross-Border Partnerships, (Volume 9, Doctoral Series IBFD – Academic Council) sid 23.

5.Själv har jag i något sammanhang framfört följande alternativa förslag till definition av begreppet utländsk juridisk person : Med utländsk juridisk person förstås en person som inte är en fysisk person eller en svensk juridisk person.

6.Detta torde vara av mindre statsfinansiell betydelse med hänsyn till att antalet utländska stiftelser som bedriver sådan verksamhet i Sverige torde vara blygsamt. Mera bekymmersamt vore däremot att många utländska och kapitalstarka (pensions)stiftelser inte minst i USA m.fl.vilka som bekant äger stora delar av svenska börsnoterade företag skulle, om de inte ansågs utgöra utländska juridiska personer enligt våra interna skatteregler, kunnat lyfta sina utdelningar på dessa investeringar utan kupongskatt!

7.Se punkterna 32.2 - 32.4 av kommentarerna till artikel 23 i OECDs modellavtal.

8.Se Cahiers de Droit Fiscal International Vol. 89a. 2004 (Double Non-Taxation) samt min artikel i sakfrågan på www.skatter.se .

9.I min analys av såväl englandsfararmålet i IUR-meddelande 11/1988 och det sk Peru-målet RÅ 2004 not 59 vilka båda gällde tolkning av just dessa typer av avtalsregler och där regeringsrätten i båda fallen kom till ett resultat som gav upphov till dubbel exempt har min kritik särskilt inriktats mot den brist som förekommit att tillvarata syftet och ändamålet med dessa specifika anti non-taxationregler.

10.Se närmare min artikel härom i IUR-INFO 9/99

11.Även Niclas Virin i sin skiljaktiga mening i skatterättsnämnden utför en föredömlig tolkning som sådan men kom till resultatet att begreppet ifråga skulle anses ha den betydelse den har enligt intern rätt i Sverige. Mycket frustrerande är emellertid hur därefter regeringsrätten (Bertil Werner, Leif Lindstam, Bent-Åke Nilsson, Göran Schäder) i en dom som endast omfattar sju textrader - och lämnande alla slags principer för tolkning av skatteavtal därhän, avfärdar. Det är en dom som gör att de som anklagar regeringsrättens medlemmar för att ha alltför många sidouppdrag får vatten på sin kvarn.