Montesquieu och den svenska inkomstbeskattningen (samt därav föranledda funderingar angående förhållandet mellan intern ...

Montesquieu och den svenska inkomstbeskattningen (samt därav föranledda funderingar angående förhållandet mellan intern skatterätt och våra skatteavtal)

av

Peter Sundgren

På våren 2006 anordnade Institutet för Skatter och Rättssäkerhet (www.isr.org) ett seminarium under den något förebrående rubriken ”Rättssäkerhet eller rättsosäkerhet – bör Skatteverket kommentera vad som är ”felaktiga skatteupplägg?” Detta inspirerade mig till att skriva nedanstående rapport från mötet. Jag erbjöd ISR att lägga ut den på sin webbsite vilket man dock – efter särskilt styrelsesammanträde (!) - avböjde. Även Svensk Skattetidning och Skattenytt tackade nej till att publicera rapporten. På hösten 2007 skickade jag ut rapporten till prenumeranterna på min WebJournal on International Taxation in Sweden. Frågan om förhållandet mellan intern skatterätt och skatteavtal har tilldragit sig ett enormt intresse sedan regeringsrätten meddelade dom i RÅ 2008 ref. 24 och därvid gjort sig skyldig till vad som kallas treaty override Jag har skrivit inte mindre än tre artiklar härom vilka alla också har refuserats av våra skattetidningar. Med hänsyn till intresset för den just angivna skatteproblematiken och de förhoppningar som knyts till att Regeringsrätten skall ta upp problematiken in pleno har jag funnit skäl att publicera min gamla rapport ånyo även på denna webbsida. ----------------------------------------------------------------------------------------------------------- På vad som i sammanhanget kanske kan benämnas ’åklagarbänken’ vid det angivna ISR-seminariet satt Brita Munck-Persson och Sven-Åke Bergqvist från Mannheimer Swartling Advokatbyrå AB. ’Svarande’ i målet och representerande Skatteverket var Vilhelm Andersson och Tomas Algotsson. Inte så överraskande ansåg de förstnämnda att frågan i rubriken för seminariet borde besvaras nekande. Som utgångspunkt för denna uppfattning riktade de uppmärksamheten på att Skatteverket – se härom närmare på dess hemsida – hade förklarat att man avsåg att i domstol ifrågasätta de s.k. ”räntesnurrorna” och de obefogade skattefavörer som dessa ledde till. Munk-Persson och Bergqvist menade att upplägg av detta slag redan hade godkänts av Regeringsrätten och att Skatteverkets åtgärd att föra förnyade processer i frågan skulle medföra en icke acceptabel rättsosäkerhet på detta område. Bergqvist kom därvid att lyfta debatten till en intressant rättsfilosofisk nivå genom att även belysa frågan med utgångspunkt från baron Montesquieu’s berömda maktfördelningslära (De l’Esprit de lois, 1750) enligt vilken, kortfattat, samhällets funktioner bör uppdelas mellan en lagstiftande, en dömande och en verkställande makt allt i syfte att skapa en för medborgarna viktig balans i samhällets maktstruktur. Genom att Skatteverket ämnade att sätta sig upp mot Regeringsrättens dömande verksamhet menade Bergqvist att verket därmed skulle komma att rubba den konstitutionella maktbalans som Montesquieu förespråkade. Den fortsatta debatten – och detta var naturligtvis inte heller så oväntat – ledde inte till att Skatteverket avsåg att ändra sin policy och sina avsikter att ifrågasätta vad de ansåg vara felaktiga skatteupplägg. Efter mötet har jag funderat närmare på de konstitutionella aspekterna som Bergqvist tog upp och funnit att de inte bör stå oemotsagda. Är det således riktigt, som denne gör gällande, att Skatteverket genom sina åtgärder klampat in på den dömande maktens område? Betyder en regeringsrättsdom att man ovillkorligen och för all framtid måste sitta ’plats i korgen’? Visserligen är det klart att en dom i den högsta rättsinstansen har prejudicerande och bindande verkan men det finns ju också möjlighet att domstolen om någon så begär kan ändra sin stadfästa praxis. Detta sker då regelmässigt genom att domstolen tar upp frågan till förnyad prövning in plenum. Men för att göra detta krävs naturligtvis att någon part tar upp frågan till en sådan förnyad prövning! Självklart står det därvid varje enskild medborgare och skattebetalare fritt att yrka att en av regeringsrätten avgjord rättsfråga tas upp på nytt. Oftast sker väl detta pga att denne skattebetalare anser att det finns synpunkter på problemområdet som domstolen inte beaktat eller att något är ”fel” vad gäller den tidigare avgjorda frågan. Självklart måste det härvid också stå fiscus/Skatteverket fritt att göra samma invändningar utan att därvid beskyllas för att ha överskridit någon konstitutionell kompetens eller norm. Kenya 1/Kenya 2 Ett fall som belyser det anförda och som dessutom utspelade sig på den internationella skatterättens område gällde de s.k Kenya 1- och Kenya 2-målen (RÅ 1995 ref. 69 och 1996 ref. 38). Kenya 2 utgjorde sålunda ett mål som på skattemyndigheternas initiativ togs upp in plenum av Regeringsrätten som ändrade utgången i Kenya 1. Och detta väckte inte den ringaste uppståndelse i de avseenden som här diskuteras. I den förstnämnda av dessa domar föklarade Regeringsrätten att en person som flyttat till Kenya och som enligt svensk rätt visserligen hade väsentlig anknytning till Sverige men enligt skatteavtalet med Kenya hade hemvist därstädes skulle anses icke bosatt i Sverige enligt svensk rätt. Domstolens kontaterande att Kenya utgjorde hemviststat och Sverige källstat enligt skatteavtalet medförde med andra ord att den utflyttade personen ”förlorade” sin bosättning i Sverige även enligt vår interna svenska rätt. Detta föranledde att denne inte blev beskattad här med den 10-procentiga skatt som Sverige såsom källstat enligt avtalet hade rätt att ta ut på de räntor som förvärvats härifrån och detta pga att Sverige enligt sin interna rätt inte tar ut skatt på räntor som förvärvas av personer som inte är bosatta här. Denna dom av Regeringsrätten föranledde att dåvarande Riksskatteverket och lagstiftaren ”rullade ut det tunga artilleriet”. Först genomförde Riksskatteverket i syfte att bedöma domens skadeverkningar en studie för att undersöka i vilken utsträckning den var tillämplig även på andra skatteavtal. Därefter, och för övrigt ganska omedelbart efter kungörandet av Kenya 1-domen, förde man upp ett ytterligare identiskt mål, också denna, som det visade sig, avseende en utflyttning till Kenya, till Regeringsrätten, som i ett pleniavgörande, och med ändring av den första domen, förklarade att den utflyttade som bibehållit svensk (skatte)bosättning enligt svensk rätt skulle, såsom omständigheterna här förelåg, därmed få avdrag för de räntekostnader han haft under beskattningsåret. Om han i enlighet med Kenya 1 hade ansetts ha förlorat sin svenska bosättning hade han inte haft rätt till ränteavdrag. Den omständigheten att inkomsttagaren ifråga hade hemvist i Kenya enligt avtalet skulle således inte medföra att han förlorade sin svenska bosättningsstatus enligt svensk rätt. Som en tredje ”säkerhetsåtgärd” drämde riksdagen dessutom igenom en särskild lag (om tillämpning av dubbelbeskattningsavtal - numera avskaffad i samband med införandet av inkomstskattelagen utan att principen ändrats) som också fastslog principerna i Kenya 2-målet. Såsom ovan nämnts har det aldrig förekommit någon kritik av Riksskatteverkets åtgärd att angripa utgången av Kenya 1-målet genom att begära en förnyad prövning av det rättsförhållande som där prövades. I normalfallet skall, som ovan redan påpekats, självklart Regeringsrättens domar respekteras och särskilt Skatteverket bör iakttaga stor restriktivitet när det gäller att ifrågasätta dem. Ett beslut, vilket får antas ske endast i undantagsfall, att ändock göra det är således en lämplighetsfråga som Skatteverket har att diskretionärt själv avgöra. Men man kan inte, som Bergqvist gör, gå så långt som att beskylla verket för att ha överträtt några konstitutionella gränser som utstakats av Regeringsrätten. I Skattenytt nr 11/2007 sid 678 ff. tar professor Robert Påhlsson också upp frågan om skatteverkets publicering på sin webb av de felaktiga uppläggen. Han uttalar därvid vissa egna kritiska synpunkter härom och visar förståelse för att särskilt de skattekonsulter som marknadsför räntesnurror är uppretade av Skatteverkets åtgärder. Men han konstaterar i själva principfrågan att ”det är ingen tvekan om att uppläggspublikationerna utgör allmänna råd, och att de således är en del av det för SKV tillåtna och påbjudna sättet att uttrycka sig.” Kommentar till Kenya-domarna och förhållandet mellan intern skatterätt och skatteavtal: Jag var själv processförare i Kenya 1-fallet i regeringsrätten. När jag författade besvärsskrivelsen var jag pessimistiskt om utgången och blev därför glatt överraskad av domen. Grunden för det resonemang som jag förde var förekomsten av en tidigare aldrig beaktad inskjuten bisats i 53§ kommunalskattelagen där en referens gjordes till dubbelbeskattningsavtalen, som skulle kunna tolkas på det sätt Regeringsrätten gjorde. Den bisatsen har sedermera tagits bort. Men den avgörande frågan är varför det är så viktigt att Kenya 2 skall gälla? Är det inte, när man tänker efter, bra, såsom följer av Kenya 1, att, om en person anses ha hemvist i den andra staten enligt ett skatteavtal, så skall vederbörande automatiskt anses vara icke bosatt här enligt både avtalet och den svenska rätten och att han därmed blir endast begränsat skattskyldig enligt våra egna regler. Generellt sett kan man vara permanent bosatt bara på ett ställe i taget. Det framstår därför som ”naturligt” att en person som tagit ett så livsavgörande beslut som att permanent bosätta sig i ett avtalsland enligt det landets interna rätt och även fått hemvist där enligt avtalet med Sverige får ta de fulla konsekvenserna därav innebärande att han behandlas som där bosatt i alla avseenden och inte längre skall drabbas av vare sig några fördelar eller nackdelar av att han (tekniskt) kan anses ha ”kvarbosättning” här i riket enligt våra interna regler om exempelvis ”väsentlig anknytning”. Dessa regler skulle därmed få betydelse endast för bedömningen av huruvida personen ifråga överhuvudtaget kan komma att omfattas av skatteavtal, regelmässigt enligt artikel 4 första stycket i våra skatteavtal, samt för beskattningen av personer som flyttar till stater med vilka vi inte har skatteavtal. En viktig och nödvändig konsekvens av att anamma den modell för skatterättslig bosättning som ovan just beskrivits är att vår interna rätt kompletteras med en bestämmelse som medför att Sverige får göra gällande den beskattningsmakt som medges enligt avtalet även om detta medför en utvidgning av den skattskyldighet som gäller enligt intern rätt. De inskränkningar som finns i ikraftträdandelagarna till våra skatteavtal, som anger att dessa skall tillämpas endast i den mån svenska beskattningsanspråk enligt intern rätt begränsas bör därför slopas. Därmed skulle Sverige i Kenya 1-målet ha kunnat ta ut sin 10-procentiga skatt enligt avtalet utan hinder av den interna svenska rätten som ju föreskriver att utomlands bosatta personer är befriade från beskattning i Sverige för ränteinkomster. Därmed skulle ju också skattemyndigheternas ambitioner ha förverkligats. Vidare skulle enligt Kenya 2 den skattskyldige pga att han hade dubbel bosättning inte kunna få avdrag för sina räntekostnader två gånger. Något som också måste anses vara vara ett rimligt resultat! Förbudet mot att Sverige skall få utnyttja en avtalsregel som utvidgar den skattskyldighet som gäller enligt intern rätt ligger i den interna rätten enligt vilken, som nyss nämnts, avtalen skall tillämpas endast i den mån de inskränker svenska skatteanspråk. Denna regel kan ändras unilateralt av Sverige. Den är inte huggen i sten. Den utgör ingen del av avtalet som sådant. Enligt avtalen föreligger således ingen spärr mot att Sverige tillgodogör sig fullt ut av de skatteanspråk som avtalen föreskriver. Skatteavtalen utgör ju för övrigt också en integrerande del av den svenska interna (skatte)rätten enligt den dualistiska metod vi tillämpar för att inkorporera våra internationella avtal och åtaganden i svensk lagstiftning. Avtalen utgör ju ett resultat av en förhandling där vissa eftergifter görs i utbyte mot andra fördelar. Det finns ingen anledning varför Sverige skall avstå från att fullt ut tillgodogöra sig dessa fördelar och skall göra ensidiga eftergifter i sina skatteavtal. Skatteavtalen borde således enligt den ovan lämnade rekommendationen alltid ’ha hegemoni’ vare sig de inskränker eller utvidgar svenska skatteanspråk. Det framstår på något sätt som ”onaturligt” att Sverige inte skall kunna tillgodogöra sig den beskattningsmakt man förhandlat sig till enligt ett avtal pga att den svenska rätten inte ”täcker in” detta beskattningsanspråk. I alla andra sammanhang talas ju för övrigt om vikten att försvara den svenska skattebasen! En förändring i denna riktning av förhållandet mellan våra skatteavtal och den interna svenska skatterätten skulle, när Sverige är icke-hemviststat enligt dessa avtal, i hög grad underlätta hanteringen av dubbelbeskattningsavtalen. Man behöver därmed aldrig kontrollera innehållet i intern rätt för att fastställa fördelningen av skattskyldigheten mellan Sverige och den andra avtalsslutande staten. Avtalet gäller alltid. Man skulle alltså alltid och omedelbart kunna fastställa att de i avtalen föreskrivna skattesatserna på utdelningar, räntor och royalties som Sverige äger ta ut enligt avtalet skall äga tillämpning. Man behöver inte göra en kontroll av huruvida denna skatt överskrider den skatt som skulle gälla pga att inkomsttagaren är bosatt här enligt intern rätt. Vad gäller inkomst av tjänst avseende anställningsinkomst och pensioner behöver den utflyttade personen om han har hemvist i den andra avtalsslutande staten inte avkrävas någon svensk deklaration eftersom beskattning i dessa fall automatiskt skall ske enligt lagen om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta (SINK) där ränteavdrag, jobbavdrag/allmänna avdrag och grundavdrag inte förekommer. Det är ändamålsenligt att dessa typer av avdrag helt regleras endast i den stat där vederbörande är permanent bosatt. Och det är inkonsekvent och orättvist att en inkomsttagare skall åtnjuta dubbla avdrag av denna typ.1 I syfte att förhindra att personer med hemvist i ett skatteavtalsland under längre tid – mer än sex månader - skulle kunna åtnjuta endast 25% beskattning enligt SINK för arbete som utförs här i riket, speciellt kommer härvid personer som jobbpendlar inom Norden i blickpunkten, bör, för att bibehålla den beskattning som för närvarande gäller, en kompletterande regel införas om att dessa skall beskattas enligt inkomstskattelagen. En ytterligare förändring som föranleds av att låta skatteavtalens hemvistregler gälla fullt ut – men även denna torde vara av godo eftersom den förhindrar både dubbelbeskattning och dubbel icke-beskattning – avser skattskyldigheten för juridiska personer. Reglerna i artikel 4 punkt 3 i våra skatteavtal till den del de baseras på OECDs modellavtal medför att tie-breakerregeln om ”verklig ledning” för sådana personer härmed automatiskt blir tillämplig. (Möjligen bör det likväl övervägas, såsom rekommenderades i en utredning för ett antal år sedan, att ”verklig ledning” skulle införas i den svenska rätten som grund för beskattning här av utländska företag, något som i det scenario som här diskuteras, skulle ha betydelse endast för bolag i avtalslösa stater.) Sverige skulle vidare, såsom rekommenderas i OECDs modellavtal samt – nota bene – i Sveriges eget modellskatteavtal, få rätt att beskatta personer som har hemvist i den andra avtalsslutande staten för kapitalvinster på aktier i bolag vars huvudsakliga tillgångar utgörs av svenska fastigheter. I praktiken är det hittills endast ett fåtal avtal (bl.a. det med Italien) som föreskriver rätt för ”fastighetsstaten” att beskatta kapitalvinster på aktier i bolag vars huvudsakliga tillgångar utgörs av fastigheter. För att ytterligare ”renodla” förhållandet mellan skatteavtal och intern rätt bör och sannolikt måste det särskilt föreskrivas att all transferprissättning som sker mellan svenska bolag besläktade med bolag i våra avtalsstater skall ske uteslutande enligt (som regel) artikel 10 i våra avtal om ”associated enterprises” som i stor utsträckning ju är baserad på OECDs modellavtal. Detta förhindrar att Sverige, vilket låt vara sker mycket sällan, kan göra gällande en inkomstjustering enligt intern rätt som går längre än avtalets bestämmelser. Det måste ju anses vara önskvärt att det koncernföretag i den andra avtalsslutande staten som berörs av den svenska internprissättningen skall vara försäkrad om att detta sker enligt avtalets bestämmelser och inget annat. Det ligger vidare i sakens natur att tillämpa OECDs modellavtal för transferprissättning eftersom Sverige i väldigt hög utsträckning också omhuldar denna organisations särskilda rekommendationer för beräkningen av internpriser. I de fall Sverige såsom icke-hemviststat enligt ett skatteavtal har primär och i förhållande till intern rätt oförändrad beskattningsrätt t.ex. vad avser svenska fastigheter, fasta driftställen och förekommande kapitalvinster sker inga förändringar alls av det nya system som här förordas. De stundom förekommande reglerna i våra skatteavtal om s.k ”subject to tax” eller ”subject to remittance” vilka är ägnade att motverka en icke önskvärd total skattebefrielse påverkas ej heller av de föreslagna åtgärderna. I avtalen finns vidare ett antal regler som föreskriver att vissa förhållanden skall regleras av den interna skatterätten i de avtalsslutande staterna. Dessa bestämmelser kommer också att ha oförändrad giltighet. Lika litet sker naturligtvis för Sveriges del några förändringar av avtalstillämpningen om Sverige är hemviststat enligt avtalet. Visavi icke-avtalsländer sker givetvis inte heller några förändringar. Som ovan redan påpekats kan den föreslagna förändringen av förhållandet mellan våra skatteavtal och intern rätt alltså ske utan att detta måste godkännas av dessa avtalspartners. Givetvis bör de dock underrättas. Det enda som i praktiken måste genomföras är, vilket också redan påpekats, ett slopande av de regler i de lagar som alltid utfärdas beträffande våra skatteavtal vari det anges att ”avtalets beskattningsregler skall tillämpas endast i den mån dessa medför inskränkning av den skattskyldighet i Sverige som annars skulle föreligga”. Denna regel bör således ges det innehållet att avtalets regler alltid skall gälla. Stockholm i november 2007 peter@sundgren.net