Utdelning på kvalificerade andelar – en översiktlig redogörelse för beräkning av gränsbeloppet: inkomståret 2017

En delägare som även är verksam i ett bolag kan välja mellan att ta ut lön eller utdelning från bolaget. Lön beskattas i inkomstslaget tjänst, där inkomstbeskattningen är progressiv, medan utdelning beskattas i inkomstslaget kapital med en proportionell skattesats om 30 %. Vid en kommunalskattesats på 32 % kan marginalskatten på förvärvsinkomster uppgå till 57 %. Denna skillnad i skattebelastning har motiverat införandet av särskilda regler som förhindrar att delägare i fåmansföretag omvandlar arbetsinkomst (lön) till lågbeskattad kapitalinkomst.

De särskilda reglerna för delägare i fåmansaktiebolag finns i 57 kap. Inkomstskattelagen (1999:1229) (IL). Bestämmelserna ska tillämpas på fysiska personer som äger och erhåller utdelning på så kallade kvalificerade andelar (aktier).[1] En aktie är kvalificerad om delägaren eller någon närstående har varit verksam i betydande omfattning i bolaget under beskattningsåret eller något av de fem föregående åren. En delägare anses verksam i betydande omfattning om hans arbetsinsats har stor betydelse för vinstgenereringen i bolaget.[2]

Vid beskattning av utdelning är tanken med bestämmelserna att ”normal avkastning” ska beskattas i inkomstslaget kapital. Överskjutande belopp antas däremot vara ersättning för arbetsprestation och ska därför tas upp i inkomstslaget tjänst. I den mån utdelning från fåmansföretag beskattas i inkomstslaget kapital är den effektiva skattesatsen 20 % (2/3 x 30 %)[3]. I dagsläget anses regelverket vara gynnsamt vid en jämförelse med annan beskattning.

För att fördela utdelningen rätt mellan inkomstslagen ska ett så kallat gränsbelopp[4] beräknas. Se 57 kap. 10 § 1 st. IL som stadgar följande: ”gränsbeloppet består av summan av årets gränsbelopp och sparat utdelningsutrymme uppräknat med statslåneräntan[5] ökad med tre procentenheter”.  Gränsbeloppet räknas fram vid årets ingång och tillgodoräknas den som äger andelen vid denna tidpunkt.

Årets gränsbelopp kan i sin tur enligt 57 kap. 11 § 1 st. IL räknas fram på två sätt, antingen enligt förenklingsregeln eller huvudregeln. När gränsbeloppet har räknats fram enligt dessa två metoder får andelsägaren använda sig av det som ger det högsta gränsbeloppet.

Förenklingsregeln används om andelsägaren inte kvalificerar sig för huvudregeln eller om huvudregeln ger ett lägre gränsbelopp. Vid tillämpning av förenklingsregeln får andelsägaren tillgodogöra sig ett schablonbelopp som gränsbelopp. Detta framgår av 57 kap. 11 § 1 st. 1 p. IL: ”årets gränsbelopp är ett belopp som motsvarar två och tre fjärdedels inkomstbasbelopp[6] (ibb) fördelat med lika belopp på andelarna i företaget”. Enligt detta beräkningssätt har andelsägarna i ett bolag alltid möjlighet att ta ut 2,75 ibb som kapitalbeskattad utdelning. Detta belopp gäller per bolag och måste delas på antalet ägda aktier. För utdelning inkomstår 2016 är schablonbeloppet 159 775 kr och för inkomstår 2017 är det 163 075 kr. Det är vanligt att fysiska personer äger andelar i flera bolag. Förenklingsregeln är i detta avseende begränsad på så sätt att den som äger andelar i flera bolag, under 2017, endast kan använda sig av schablonbeloppet i ett av bolagen.

Beräkningssättet vid tillämpning av huvudregeln skiljer sig från förenklingsregeln. Årets gränsbelopp enligt huvudregeln i 57 kap. 11 § st. 1 2 p. IL består av summan av: underlaget för årets gränsbelopp multiplicerat med statslåneräntan ökad med nio procentenheter, och för andelar i fåmansföretag eller företag som avses i 6 § lönebaserat utrymme enligt 16 - 19 a §§”. Här består årets gränsbelopp således av tre delar:

1.     Omkostnadsbelopp x (SLR + 9 %)

Underlaget för årets gränsbelopp är det omkostnadsbelopp[7] som skulle använts om andelen hade avyttrats vid årets ingång.

2.     Lönebaserat utrymme

Till ovanstående summa får läggas ett lönebaserat utrymme. Enligt 57 kap. 17 § IL ska ett löneunderlag beräknas. Det lönebaserade utrymmet uppgår till 50 % av löneunderlaget enligt 17 och 18 §§[8] och fördelas med lika belopp på andelarna i bolaget. Detta belopp gäller således per bolag och måste följaktligen delas om flera personer äger bolaget. Löneunderlaget består enligt 57 kap. 17 § IL av kontanta ersättningar som utbetalats till andelsägaren/arbetstagaren året före själva utdelningsåret. Observera att andelsägaren måste klara villkoren för den så kallade lönespärren i 57 kap. 19 § IL för att överhuvudtaget kunna tillgodogöra sig ett lönebaserat utrymme. Andelsägaren ska äga andelar i företaget som motsvarar minst 4 % av kapitalet i företaget. Andelsägaren, eller någon närstående[9], ska också under året före beskattningsåret fått ut en kontant lön som inte understiger det lägsta av:

(6 ibb) + (5 % av total kontant lönesumma i företaget och i dess dotterbolag), och

9, 6 ibb

Delägaren måste således under föregående år (året före beskattningsåret) ha tagit ut en lön som motsvarar minst dessa belopp. Klarar andelsägaren inte lönespärren får vederbörande inte tillgodogöra sig något lönebaserat utrymme. Utdelning som erhålls eller är tillgänglig för lyftning under 2016, och som därmed deklareras år 2017, måste ägaren eller närstående till ägaren, ha tagit ut en lön under 2015 på minst 348 600 kr (6 ibb) + 5 % av bolagets totala kontanta löner, eller 557 760 (9,6 ibb). Har inte andelsägaren själv tagit ut en lön av rätt storlek, så är det således tillräckligt att åtminstone en person i närståendekretsen har gjort det.  

3.     Sparat utdelningsutrymme x (SLR + 3 %)

Till ovanstående belopp läggs det uppräknade sparade utdelningsutrymmet.

När samtliga tre delar i huvudregeln har beräknats erhålls årets gränsbelopp inklusive sparat utdelningsutrymme.

När gränsbeloppet har beräknats enligt de två beskrivna metoderna görs en jämförelse mellan dessa. Andelsägaren kan välja det högsta beloppet. Utdelningsbeloppet jämförs sedan med detta gränsbelopp. Utdelning som härrör från kvalificerade andelar och som understiger eller motsvarar gränsbeloppet ska tas upp till två tredjedelar i inkomstslaget kapital. Skulle utdelningen understiga gränsbeloppet ska mellanskillnaden (så kallat sparat utdelningsutrymme) föras vidare till nästa beskattningsår. Det innebär att en andelsägare som inte lyckas utnyttja sitt gränsbelopp fullt ut ett år, får spara resterande del till nästa år. Skulle utdelningen däremot överstiga gränsbeloppet ska den del som överstiger detta belopp tas upp i inkomstslaget tjänst, upp till ett takbelopp[10]. Utdelning över detta takbelopp beskattas återigen i kapital med 30 % i skatt.