HFD 2013 ref. 34

Målnummer: 368-13

Avdelning:    

Avgörandedatum: 2013-06-04

Rubrik: Schablonintäkt vid innehav av investeringssparkonto och andelar i investeringsfond omfattas av artikel 22 i det nordiska skatteavtalet. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

Lagrum: •  Artikel 22 dubbelbeskattningsavtalet mellan de nordiska länderna (1996:1512)

•  42 kap. 36 §, 37 §, 43 § och 44 § inkomstskattelagen (1999:1229)

Rättsfall: HFD 2012 ref. 60

REFERAT

Av en ansökan hos Skatterättsnämnden från A om förhandsbesked framgick bl.a. följande. A är sedan hösten 2011 bosatt i Danmark med anledning av en anställning där. A är även obegränsat skattskyldig i Sverige på grund av väsentlig anknytning hit. Vid tillämpning av det nordiska skatteavtalet kommer A att anses ha hemvist i Danmark. A överväger att avsluta ett sparande i en kapitalförsäkring och i stället börja spara i ett investeringssparkonto och i vissa investeringsfonder. Inför sitt beslut om sparande i investeringssparkonto och i investeringsfonder vill A ha klargjort om de schablonintäkter som påförs vid dessa sparformer är inkomster i det nordiska skatteavtalets mening och om så bedöms vara fallet vill A ha besked om hur beskattningsrätten ska fördelas. A ställde följande frågor, såsom de slutligen bestämdes, till Skatterättsnämnden.

1. Är den schablonintäkt som ska tas upp enligt 42 kap. 36 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, en inkomst i skatteavtalets mening?

2. Om svaret på fråga 1 är jakande, ska då beskattningsrätten mellan Sverige och Danmark fördelas med stöd av artikel 22 p. 1?

3. Om svaret på fråga 2 är nekande, begränsas Sveriges rätt att beskatta schablonintäkten av skatteavtalets artiklar 10, 11 och 13?

4. Är den schablonintäkt som ska tas upp enligt 42 kap. 43 § IL en inkomst i skatteavtalets mening?

5. Om svaret på fråga 4 är jakande, ska då beskattningsrätten mellan Sverige och Danmark fördelas med stöd av artikel 22 p. 1?

6. Om svaret på fråga 5 är nekande, begränsas Sveriges rätt att beskatta schablonintäkten av skatteavtalets artiklar 10, 11 och 13?

Skatterättsnämnden (2012-12-21, André, ordförande, Svanberg, Dahlberg, Lundström, Påhlsson, Werkell) yttrade: Förhandsbesked - Samtliga frågor - Schablonintäkt vid innehav av investeringssparkonto och schablonintäkt vid innehav av andelar i investeringsfond omfattas av artikel 22 i det nordiska skatteavtalet (SFS 1996:1512). - Motivering - - - Rättsligt - Den 1 januari 2012 infördes investeringssparkonto som en ny schablonbeskattad sparform för fysiska personer. De materiella bestämmelserna finns i lagen (2011:1268) om investeringssparkonto medan den skatterättsliga regleringen finns främst i 42 kap. 35-42 §§ IL. - Syftet med lagstiftningen är att förenkla för privatpersoner att spara i aktier och andra finansiella instrument genom att faktiska inkomster och utgifter inklusive kapitalvinster och kapitalförluster inte beskattas. Tillgångar på ett investeringssparkonto beskattas i stället med en schablonmässigt beräknad intäkt i inkomstslaget kapital (prop. 2011/12:1 volym 1 avsnitt 6.13). - Materiella bestämmelser om investeringsfonder finns i lagen (2004:46) om investeringsfonder. Investeringsfonderna beskattades tidigare på motsvarande sätt som investmentföretag (jfr 39 kap. 14 § första stycket punkten 2 IL i dess lydelse t.o.m. den 31 december 2011). En schablonintäkt togs upp för att kompensera för den skattefördel som uppkom vid reinvestering av skattefria kapitalvinster. - Från och med den 1 januari 2012 är investeringsfonder inte längre skattskyldiga enligt IL för inkomst av tillgångar som ingår i fonden. Det är i stället delägarna själva som ska ta upp en schablonintäkt motsvarande 0,4 procent av värdet av delägarens andelar i fonden vid årets ingång (42 kap. 43 och 44 §§). Syftet med denna schablonintäkt är detsamma som syftet med schablonintäkten för investeringsfonder (prop. 2011/12:1 volym 1 s. 403 f.). - Skatterättsnämndens bedömning - Frågan gäller om Sveriges rätt att beskatta en schablonintäkt på grund av innehav av investeringssparkonto och schablonintäkt vid innehav av andelar i en investeringsfond begränsas av det nordiska skatteavtalet. För att så ska vara fallet krävs att intäkterna kan inordnas under någon av avtalets artiklar som fördelar rätten att beskatta en viss inkomst. - Någon definition av uttrycket inkomst i det nordiska skatteavtalet finns inte. Högsta förvaltningsdomstolen har emellertid haft anledning att ta ställning till innebörden av uttrycket i mål gällande schablonintäkt på uppskovsbelopp enligt 47 kap. 11 b § IL (se domstolens domar den 25 oktober 2012 i mål nr 6687-6688-11). - Högsta förvaltningsdomstolen konstaterar vid tillämpning av den tolkningsregel som finns i artikel 3 punkt 2 i skatteavtalet att ledning framförallt bör hämtas från avtalets fördelningsartiklar. En genomgång av dessa visar enligt domstolens mening att de tar sikte på inkomster som på något sätt berikar den skattskyldige och tillför denne skatteförmåga, såsom ersättningar av olika slag, avkastning på egendom, vinster m.m. - Den schablonintäkt som ska tas upp av en skattskyldig som har beviljats ett uppskovsbelopp utgör enligt Högsta förvaltningsdomstolens slutsats inte en i reell mening uppburen inkomst och kan därmed inte jämställas med sådana inkomster som räknas upp i avtalets fördelningsartiklar. Enligt domstolens uppfattning framgår inte heller på annat sätt att de avtalsslutande staterna avsett att intäktsposter av det aktuella slaget ska omfattas av avtalet. - På motsvarande sätt måste i det aktuella fallet ifrågasättas i vad mån schablonintäkterna enligt 42 kap. har en berikande karaktär och om de tillför den enskilde skatteförmåga. - Högsta förvaltningsdomstolen framhöll att schablonintäkten på uppskovsbelopp inte har denna karaktär utan är en teknisk konstruktion skapad för att räntebelägga en skattekredit (jfr prop. 2007/08:27 s. 120 ff.). - Syftet att kompensera det allmänna för en skattekredit får anses föreligga även beträffande de aktuella schablonintäkterna (prop. 2011/12:1 volym 1 s. 281 och jfr Skr. 2011/12:136 s. 13). Till skillnad från schablonintäkten på uppskovsbelopp är dessa schablonintäkter utformade så att de beräknas motsvara en förväntad avkastning på tillgångar. De kan därför närmast karaktäriseras som sådana intäkter som utgör inkomster enligt det nordiska skatteavtalet, vilka typiskt sett berikar den skattskyldige och tillför denne skatteförmåga (t.ex. ränta, utdelning och kapitalvinster). - Sammanfattningsvis utgör schablonintäkterna i 42 kap. visserligen inte någon i reell mening uppburen inkomst men kan i hög grad sägas motsvara en sådan. - Med hänsyn härtill ska schablonintäkterna anses utgöra inkomst i skatteavtalets mening. Den fördelningsartikel som då aktualiseras är artikel 22 om annan inkomst.

Ledamoten Gäverth var skiljaktig och anförde följande. Jag delar majoritetens uppfattning att nu omfrågade schablonintäkter skiljer sig från schablonintäkt på uppskovsbelopp i flera väsentliga avseenden. Högsta förvaltningsdomstolen har i den av majoriteten nämnda domen prövat om schablonintäkt på uppskovsbelopp utgör inkomst enligt det nordiska skatteavtalet och därvid funnit att sådan schablonintäkt inte utgör inkomst i avtalets mening. Högsta förvaltningsdomstolens uttalande är enligt min mening så generellt utformat att det även omfattar de nu omfrågade schablonintäkterna. Min bedömning är därför att schablonintäkterna inte utgör inkomst i skatteavtalets mening. Detta innebär vidare att frågorna om korrekt fördelningsartikel i avtalet förfaller.

Skatteverket överklagade hos Högsta förvaltningsdomstolen och yrkade att Skatterättsnämndens förhandsbesked skulle fastställas.

Sökanden av förhandsbeskedet ansåg också att beskedet skulle fastställas.

Högsta förvaltningsdomstolen (2013-06-04, Melin, Sandström, Almgren, Stenman, Rynning) yttrade:

Skälen för avgörandet

Schablonintäkten vid innehav av ett investeringsparkonto är beräknad att motsvara en förväntad avkastning på tillgångarna på kontot. Samma sak gäller schablonintäkten vid innehav av andelar i en investeringsfond även om den beräknats med hänsyn till att andelsägarna fortsatt beskattas för utdelning från fonden och vinst på andelarna.

I HFD 2012 ref. 60 fann Högsta förvaltningsdomstolen att en schablonintäkt grundad på ett uppskovsbelopp - i praktiken en räntebeläggning av en skattekredit - inte var en inkomst enligt det nordiska skatteavtalet. De nu aktuella schablonintäkterna är av annan karaktär. Att avkastningen bestäms schablonmässigt hindrar inte att det i skatteavtalets mening är fråga om en inkomst, beräknad på grundval av värdet av den skattskyldiges innehav.

Intäkterna ska, som Skatterättsnämnden funnit, hänföras till annan inkomst (artikel 22). Nämndens förhandsbesked ska således fastställas.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked.

Mål nr 368-13, föredragande M. Sundberg

Sökord: Förhandsbesked, skatter, inkomstskatt; Dubbelbeskattning; Inkomstskatt

Litteratur: Prop. 2011/12:1, volym 1 a s. 281, 386 ff., 397, 403 f. och 423 f.; Mattias Dahlberg, Ränta eller kapitalvinst, 2011, s. 153; Peter Wattel och Otto Marres, Characterization of fictitius income under OECD-patterned tax treaties, European Taxation, 2003, s. 66 ff.; Michael Lang, "Fictitious Income" and tax treaties, A Tax Globalist, Essays in honour of Maarten J. Ellis, s. 34 ff.