HFD 2012 ref. 56

Målnummer: 1390-11 Avdelning: 1 Avgörandedatum: 2012-09-05

Rubrik: Fråga om den mervärdesskatterättsliga behandlingen av förvärv av fordringar (I och II). Även fråga om beräkning av beskattningsunderlaget vid rättelse i efterhand (I).

Lagrum: 1 kap. 1 § och 2 §, 2 kap. 1 §, 3 kap. 9 §, 7 kap. 2 § och 3 §, 8 kap. 2 § och 3 § samt 10 kap. 11 § och 12 § mervärdeskattelagen (1994:200)

Rättsfall:

•   RÅ 2007 ref. 57

•   EU-domstolens dom i mål C-317/94 Elida Gibbs

•   EU-domstolens dom i mål C-305/01 MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring

•   EU-domstolens dom i mål C-435/05 Investrand

•   EU-domstolens dom i mål C-93/10 GFKL Financial Services

REFERAT

Skatteverket beslutade genom omprövning den 13 september 2007 bl.a. att skönsmässigt påföra Bygeln Factoring AB (bolaget) utgående mervärdesskatt för perioderna januari-december 2005 och januari-oktober 2006, med motiveringen att bolaget bedrivit mervärdesskattepliktig factoringverksamhet i form av köp av fakturor. Skatteverket beslutade även att under inkomst av näringsverksamhet vägra avdrag för felaktigt avdragen ingående skatt för taxeringsåret 2006 och i stället tillgodoräkna bolaget avdrag för ingående mervärdesskatt med samma belopp för perioden januari-december 2005 och med ett beräknat belopp för perioden januari-oktober 2006.

Bolaget överklagade Skatteverkets beslut och yrkade i första hand att beslutet skulle undanröjas och i andra hand att den utgående mervärdesskatten för aktuella perioder bestämdes till 0 kr. För det fall länsrätten fann att utgående mervärdesskatt skulle påföras yrkade bolaget att beskattningsunderlaget skulle beräknas på grundval av från kunderna faktiskt uppburen ersättning, då bolaget saknade rättsliga och faktiska möjligheter att utkräva ytterligare betalning från sina kunder. Till stöd för sin talan anförde bolaget bl.a. följande. Förutsättningar för skönsbeskattning har inte förelegat då Skatteverket inte visat att tillgängliga uppgifter är otillräckliga för att tillförlitligt beräkna skatten. Aktuell omsättning har avsett sådana finansiella tjänster som omfattas av undantag från mervärdesskatt enligt 3 kap. 9 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML, samt artikel 13 B d 1-2 i sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG). Verksamheten i bolaget består av att låna ut pengar genom att överta fakturor som pant. Vid utbetalningstillfället betingar sig bolaget en ränta (factoringavgift) om 4-6 procent av fakturabeloppet från kundföretaget/utställaren av fakturan. Något avtalsförhållande mellan fakturagäldenären och bolaget föreligger således inte. - En förutsättning för att en factoringtjänst ska omfattas av skatteplikt är att tjänsten utgör en administrativ tjänst avseende indrivning. Detta framgår uttryckligen av 3 kap. 9 § andra stycket ML som stadgar skatteplikt för "administrativa tjänster avseende factoring". Utlåning av pengar mot ränta utgör inte mervärdesskattepliktig factoring, även om utlåningen sker mot säkerhet i form av kundfordringar, utan omfattas i stället av skattefrihet enligt 3 kap. 9 § ML samt artikel 13 B d 1-2 i sjätte mervärdesskattedirektivet. - Mot bakgrund av det sagda tillhandahåller bolaget sammanfattningsvis inte utställaren någon administrativ tjänst utan enbart en finansiell tjänst. Bolagets tjänster utgör därmed inte indrivningstjänster eller administrativa tjänster avseende factoring i ML:s eller mervärdesskattedirektivets mening utan en sådan kreditgivning som enligt 3 kap. 9 § ML utgör en finansiell tjänst som är undantagen från skatteplikt. Denna slutsats är tillämplig för hela ränteintäkten men gäller a fortiori den del av räntan som kan anses belöpa på tid innan kundfordringarna förfallit till betalning.

Skatteverket vidhöll det överklagade beslutet med bl.a. följande tillägg. Av bolagets avtal med sina kunder framgår klart att bolagets verksamhet under reviderad tid är fakturaköp med regressrätt. Av avtalets 6 § framgår bl.a. att det är bolaget som till gäldenären sänder ut de fakturor som bolaget köpt efter det att originalfakturan försetts med en stämpel eller påklistrat meddelande om att utställarens fordran har överlåtits till bolaget. Av avtalets 6 § framgår även att det är bolaget som handhar likvidbehandlingen, sänder ut krav och vidtar erforderliga inkassoåtgärder mot säljarens kund, gäldenären. Bolaget kan även vidta rättsliga åtgärder mot gäldenären för att förmå denne att betala fakturan. Detta medför enligt avtalet kostnader för säljaren av fakturan och därför krävs dennes medgivande. Om sådant inte erhålls har bolaget ändå möjlighet att få betalt enligt avtalets 5 §, dvs. genom överlämnandet av nya fakturor i ersättning för de obetalda, avräknande av fakturabelopp genom återdebitering mot spärrkonto eller genom att utställaren får återköpa den obetalda fakturan. Bolaget åtar sig således ett antal administrativa uppgifter efter det att bolaget köpt fakturafordringarna och för dessa får bolagets kund betala en avgift på cirka sex procent. - Utgående skatt har beräknats med 25 procent på redovisat belopp, dvs. de bokförda intäkter bolaget själv angivit avseende vad bolaget erhållit vid fakturaköp.

Länsrätten i Stockholms län (2009-03-25, ordförande Jonsson) yttrade i den del som referatet avser: Fråga i målen är om bolaget har tillhandahållit mervärdesskattepliktiga factoringtjänster. Av artikel 13 B d första punkten i sjätte mervärdesskattedirektivet framgår att beviljande av och förhandlingar om krediter och förvaltning av krediter av den person som beviljat kredit ska undantas från skatteplikt. I den tredje punkten anges att inkasso och factoring inte undantas från skatteplikt, i motsats till andra transaktioner och förhandlingar rörande spar- och transaktionskonton, betalningar, överföringar, fordringar, checkar och andra överlåtbara skuldebrev. - Enligt 3 kap. 9 § första stycket ML undantas från skatteplikt omsättning av bank- och finansieringstjänster samt sådan omsättning som utgör värdepappershandel. Med bank- och finansieringstjänster avses enligt andra stycket inte notariatverksamhet, inkassotjänster, administrativa tjänster avseende factoring eller uthyrning av förvaringsutrymmen. - I prop. 1994/95:57 Mervärdesskatten och EG med förslag bl.a. till ändringar i 3 kap. 9 § ML (s. 98) konstaterade regeringen inledningsvis att utredningen hade bedömt att svensk rätt på detta område avviker från EG:s bestämmelser vad beträffar omsättning av factoringtjänster. Regeringen anförde därefter bl.a. följande. Den i Sverige vanligast förekommande factoringformen är fakturabelåning, vilken i huvudsak består av finansiering och administrativ service. Fakturabelåning är en form av kreditgivning mot säkerhet i kundfordringar. De administrativa tjänster - bl.a. bokföring och inkassotjänster - som tillhandahålls vid fakturabelåning omfattas redan nu av skatteplikten till mervärdesskatt. Enligt regeringens uppfattning bör skatteplikten inte omfatta factoringomsättningen, dvs. de belånade eller omsatta fordringarnas värde. Skatteplikten bör således liksom nu endast omfatta de tjänster av administrativt slag, t.ex. bokföringstjänster som tillhandahålls i samband med factoring. - Länsrätten kan konstatera att det finns en avsiktig diskrepans mellan mervärdesskattedirektivet och intern svensk rätt i fråga om skatteplikt för factoringtjänster. Enligt den svenska översättningen av direktivet är "factoring" skattepliktig verksamhet, medan det enligt 3 kap. 9 § ML endast är "administrativa tjänster avseende factoring" som omfattas av skatteplikt. Det framgår inte annat än att 3 kap. 9 § ML avser alla typer av factoring, oavsett i vilken form verksamheten bedrivs, dvs. såväl äkta som oäkta factoring. Då skatteplikten således är mer begränsad enligt intern svensk rätt och någon skatteplikt inte kan grundas direkt på mervärdesskattedirektivet (jfr RÅ 2005 ref. 81) finner länsrätten att skatteplikt kan åläggas endast för "administrativa tjänster avseende factoring". Omsättning av finansiella tjänster är däremot skattefri, även om tillhandahållandet sker inom ramen för en factoringverksamhet. Begreppet "administrativa tjänster avseende factoring" saknar motsvarighet i mervärdesskattedirektivet, varför någon ledning i tolkningshänseende inte kan hämtas ur EG-domstolens praxis. Enligt ovan citerade förarbeten avses med begreppet t.ex. bokföringstjänster som tillhandahålls i samband med factoring. Enligt länsrättens bedömning måste, vid sidan av kundreskontraföring och andra bokföringstjänster, även administrativa tjänster såsom fakturahantering och kreditupplysning anses omfattas av skatteplikten. - Mot bakgrund av vad som framkommit i målen, med särskilt beaktande av vad som anges i bolagets avtal angående överlåtelse av fakturafordringar, gör länsrätten följande iakttagelser. Bolaget ingår avtal med fakturautställaren om att köpa dennes fakturafordringar. Det är utställaren som utfärdar fakturan och skickar den till bolaget, varefter bolaget stämplar fakturan och sänder den till gäldenären. Bolaget utbetalar samtidigt till utställaren ett belopp motsvarande fakturabeloppet minskat med en factoringavgift om sex procent av fakturabeloppet. Om fakturan inte blivit betald inom 30 dagar sänder bolaget ut påminnelse eller kravbrev till gäldenären. Bolaget utför inte självt några inkassotjänster, men ombesörjer enligt avtalet erforderliga inkassoåtgärder, för vilka utställaren debiteras om kostnaden inte kan tas ut av gäldenären. Om gäldenären inte inom 45 dagar från förfallodagen till fullo har betalt fakturan har bolaget regressrätt gentemot utställaren, som då till bolaget ska betala fakturabeloppet jämte ränta, antingen genom överlåtelse av nya fakturor eller kontant. - Bolaget bedriver således factoringverksamhet i form av fakturaköp med regressrätt. Bolaget tillhandahåller inga bokföringstjänster såsom kundreskontraföring etc., men ombesörjer viss fakturahantering genom att sända ut fakturan till gäldenären och vid behov skicka kravbrev och kontakta inkassobyrå. Ur utställarens perspektiv innebär överlåtelsen av fakturan att denne får ett kortfristigt lån med en löptid om mellan 30 och 75 dagar, eftersom fakturafordringen realiseras direkt vid överlåtelsen i stället för först vid förfallodagen eller vid den senare tidpunkt då fakturan skulle komma att betalas. Vidare avlastas utställaren betalningsrisken, från förfallodagen och 45 dagar framåt. Den slutliga betalningsrisken bärs dock av utställaren och dennes borgensman. - Allmänt gäller att beskattning ska ske på grundval av rättshandlingarnas verkliga innebörd, oavsett den beteckning avtalen åsatts (se t.ex. RÅ 1998 ref. 19 och 2004 ref. 24). Enligt länsrättens bedömning är det huvudsakliga syftet med bolagets verksamhet att tillhandahålla en finansieringstjänst. Det administrativa inslaget i verksamheten är försumbart, helt underordnat kreditgivningen, och är närmast att jämföra med förvaltning av krediter. Länsrätten finner mot denna bakgrund att den ersättning som bolaget erhållit inte kan anses utgöra ersättning för administrativa tjänster avseende factoring, och är därmed inte mervärdesskattepliktig. Den omständigheten att rättshandlingarna betecknats som överlåtelser och att ersättningen benämnts factoringavgift och tagits ut som en minskning av fakturabeloppen saknar i sammanhanget betydelse. Bolagets överklagande ska således i denna del bifallas. Skatteverkets beslut att påföra bolaget utgående mervärdesskatt samt att under inkomst av näringsverksamhet vägra avdrag motsvarande ingående skatt och i stället tillgodoräkna bolaget avdrag för ingående mervärdesskatt ska därmed undanröjas. - Länsrätten bifaller bolagets överklagande i den del som avser mervärdesskatteplikt för factoringtjänster och undanröjer Skatteverkets beslut att påföra bolaget utgående mervärdesskatt samt att under inkomst av näringsverksamhet vägra avdrag motsvarande ingående skatt och i stället tillgodoräkna bolaget avdrag för ingående mervärdesskatt.

Skatteverket överklagade länsrättens dom och yrkade att kammarrätten, med ändring av domen, skulle fastställa Skatteverkets omprövningsbeslut den 13 september 2007 så att bolaget i enlighet med beslutet påförs utgående mervärdesskatt avseende factoringintäkter och tillgodoräknas avdrag för ingående mervärdesskatt samt under inkomst av näringsverksamhet vägras avdrag för ingående mervärdesskatt. - Skatteverket anförde bl.a. följande till stöd för sitt överklagande. Bolaget har under den reviderade tiden bedrivit factoringverksamhet i form av köp av fakturor. Bolaget köper en fakturafordran från sina kunder genom att betala ca 96 procent till kunden för fakturans värde, inklusive mervärdesskatt. Bolaget förvärvar således äganderätten till fakturorna och kan efter förvärvet förfoga över dessa på så sätt att bolaget i sin tur kan sälja fordran, pantsätta denna m.m. Bolaget förvärvar således fakturafordran från sin kund och övertar samtidigt ansvaret för att bevaka att kundfordran blir betald, skickar ut påminnelser om betalning inte inflyter m.m. För detta erhåller bolaget en intäkt på ca fyra procent av fakturabeloppet. Denna intäkt är en sådan ersättning för en "administrativ tjänst i samband med factoring" som är skattepliktig till mervärdesskatt. Genom att bolaget köper fakturorna från sina kunder tillhandahåller bolaget sina kunder en tjänst. Det huvudsakliga syftet med tjänsten är att tillhandahålla en administrativ tjänst samt att avlasta kunden indrivningen och betalningsrisken. - Av 3 kap. 9 § ML framgår att inkassotjänster eller administrativa tjänster avseende factoring inte omfattas av undantaget från skatteplikt. - Begreppen "inkassotjänster" eller "administrativa tjänster avseende factoring" är inte så klara att en EU-konform tolkning är obehövlig. Länsrätten har inte gjort någon EU-konform tolkning. - Skatteverkets beskattningsbeslut grundar sig på en tolkning av 3 kap. 9 § ML i ljuset av motsvarande bestämmelse i sjätte direktivet (numera mervärdesskattedirektivet) och vad EU-domstolen uttalat i sitt avgörande C-305/01 MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring (MKG) och inte, som länsrätten uppenbarligen gör gällande, på en direkt tillämpning av sjätte direktivet. Det huvudsakliga syftet med de av bolaget tillhandahållna tjänsterna är att tillhandahålla en administrations- och indrivningstjänst avseende factoring. Den finansavgift som bolaget tar ut i samband med köp av fakturor är således skattepliktig.

Bolaget anförde bl.a. följande till stöd för sitt bestridande. EU-domstolen har i målet C-349/96, Card Protection Plan, uttalat sig om den prövning som ska göras för att avgöra om en transaktion som består av flera delar ska anses som en eller flera tjänster i mervärdesskattehänseende. EU-domstolen konstaterar därvid att det är nödvändigt att göra en samlad bedömning av de delar som är kännetecknade för transaktionen ifråga. En tjänst ska anses som underordnad en annan tjänst när kunden inte efterfrågar den tjänsten i sig utan då den endast är ett sätt att på bästa sätt åtnjuta den egentliga tjänst som tillhandahålls. Av uttalandet framgår att utgångspunkten vid fastställande av vad det är för tjänst som tillhandahålls ska vara den tjänst som kunden faktiskt efterfrågar. - Sammantaget medför omständigheterna att det eventuella inslag av tjänster hänförliga till bevakande av att kundfordringen blir betald måste anses underordnad den huvudsakliga tjänsten. Denna tjänst avser belåning av utställda fakturor innan dessa har förfallit till betalning. Den tjänst som tillhandahålls ska därför anses utgöra en finansiell tjänst avseende utlåning av pengar mot säkerhet i fordringar. En sådan tjänst är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § andra stycket ML. - Om kammarrätten inte skulle dela bolagets uppfattning utan i likhet med Skatteverket anse att fråga är om en administrativ tjänst i samband med factoring anförs bl.a. följande. Något utrymme för en EU-konform tolkning föreligger inte. Regeringsrätten har inte uttalat att det skulle finnas något utrymme för en EU-konform tolkning vad avser nu aktuell fråga.

Kammarrätten i Stockholm (2010-08-31, Wahling Bexhed, Krüll, referent, Linders) yttrade i den del referatet avser: Frågan i målen är huruvida mervärdesskatt ska utgå på det vederlag i form av factoringavgift som bolaget har erhållit från sina kunder i samband med att kunderna överlåtit fakturor till bolaget. - Av det standardavtal som bolaget använder (benämnt "avtal angående överlåtelse av fakturafordringar") framgår bl.a. följande. Kunden (säljaren) ska så snart utfört arbete eller försålt gods faktureras överlåta fakturan till bolaget, som i sin tur avsänder fakturorna till adressaterna. Så snart bolaget avsänt fakturorna betalar bolaget fakturabeloppet till säljaren med avdrag för överenskommen factoringavgift om sex procent av fakturabeloppet. Bolaget har rätt att efter 45 dagar från förfallodatum kräva säljaren på ej betalda belopp på förfallna fordringar. Bolaget ombesörjer utsändandet av köpta fakturor, likvidbehandling, krav och erforderliga inkassoåtgärder. Kostnaderna för inkassoåtgärder debiteras säljaren i den mån dessa kostnader inte kan uttas av fakturagäldenären. - Kammarrätten gör följande bedömning. - Enligt 3 kap. 9 § första stycket ML undantas från skatteplikt omsättning av bank- och finansieringstjänster samt sådan omsättning som utgör värdepappershandel eller därmed jämförlig verksamhet. Med bank- och finansieringstjänster avses inte, enligt andra stycket, notariatverksamhet, inkassotjänster, administrativa tjänster avseende factoring eller uthyrning av förvaringsutrymmen. - Således följer av 3 kap. 9 § ML att administrativa tjänster avseende factoring är skattepliktiga. I förarbetena till ML anges att skatteplikten ska omfatta t.ex. bokföringstjänster och inkassotjänster, men att skatteplikten inte ska omfatta factoringomsättningen, dvs. de belånade eller omsatta fordringarnas värde (prop. 1994/95:57 s. 98). Den i målen aktuella tjänsten omfattar inte factoringomsättningen. - Enligt nu gällande artikel 135.1 d i rådets direktiv 2006/112/EG (mervärdesskattedirektivet) undantas transaktioner, inbegripet förmedling, rörande spar- och transaktionskonton, betalningar, överföringar, fordringar, checkar och andra överlåtbara skuldebrev från skatteplikt, med undantag av indrivning av fordringar. - Före den 1 januari 2007 fanns motsvarande bestämmelse i artikel 13 B d punkt 3 i det numera upphävda direktivet 77/388/EEG (sjätte direktivet) i vilken angavs att inkasso och factoring inte omfattas av undantag från skatteplikt. - EU-domstolen har i mål C-305/01 (MKG) uttalat bl.a. följande. En ekonomisk verksamhet, varigenom en näringsidkare köper fordringar och övertar kreditrisken och i gengäld tar ut en kommissionsavgift av sina kunder ("äkta" factoring) utgör inkasso i den mening som avses i artikel 13 B d punkt 3 i sjätte direktivet, och omfattas därmed inte av det undantag från skatteplikt som fastställs i artikeln. Factoring har, med hänsyn till sin objektiva karaktär, som huvudsakligt ändamål att driva in fordringar från tredje man. Factoring ska därför, oavsett på vilket sätt det tillämpas, enbart anses som en variant av det mer allmänna begreppet inkasso. - Enligt kammarrättens mening är innebörden av begreppen inkasso och factoring i sjätte direktivet respektive indrivning av fordringar i mervärdesskattedirektivet densamma. - Kammarrätten konstaterar att det standardavtal som används av bolaget innebär fakturaköp med regressrätt. Bolaget förvärvar de nyutställda fakturorna från sina kunder som erhåller likvida medel. Det har inte framkommit annat än att transaktionerna också bokförts som att fakturorna är slutligt övertagna. Det framgår således inte av avtalet eller bolagets bokföring att det skulle vara fråga om fakturabelåning och därpå belöpande ränta avseende kreditgivning. Bolaget har således inte tillhandahållit någon finansieringstjänst. Den tjänst som bolaget tillhandahållit sina kunder i form av utsändande av köpta fakturor, likvidbehandling och krav är att anse som en administrations- och indrivningstjänst i factoringverksamheten. Enligt kammarrättens mening har bolaget därmed tillhandahållit sina kunder en enda tjänst som inte kan delas upp. - En sådan tjänst som bolaget tillhandahållit sina kunder är enligt kammarrättens mening, i enlighet med MKG-domen, att hänföra till begreppet inkasso. I aktuellt fall föreligger därför inte någon motsättning mellan direktiven och den svenska lagtexten vad gäller bedömningen av om den aktuella tjänsten ska anses skattepliktig. Detta innebär att mervärdesskatt ska utgå för de intäkter bolaget redovisat som factoringintäkter. - Av det standardavtal som bolaget ingått med sina kunder framgår att någon mervärdesskatt inte avtalats mellan parterna. Bolagets omsättning för tjänsten får därmed anses utgöra uttagen ersättning för tjänsten i vilken mervärdesskatt inte ingår. Beskattningsunderlaget ska därför beräknas på sätt som Skatteverket har gjort. - Skatteverkets överklagande ska således bifallas. - Kammarrätten bifaller, med ändring av länsrättens dom, Skatteverkets överklagande och förklarar att bolaget i enlighet med Skatteverkets omprövningsbeslut den 13 september 2007 ska påföras utgående mervärdesskatt för factoringintäkter och tillgodoräknas avdrag för ingående mervärdesskatt samt under inkomst av näringsverksamhet vägras avdrag för ingående mervärdesskatt.

Bolaget överklagade kammarrättens dom och yrkade i första hand att Högsta förvaltningsdomstolen, med undanröjande av domen, skulle fastställda att den ersättning som bolaget uppburit inom ramen för avtal om överlåtelse av fakturafordringar skulle anses utgöra ersättning för en mervärdesskattefri tjänst. I andra hand yrkade bolaget att mervärdesskatten skulle fastställas till 20 procent av den avtalade ersättningen. Bolaget anförde bl.a. följande. - Med hänsyn till ordalydelsen i 3 kap. 9 § andra stycket ML uppkommer frågan om den svenska bestämmelsen kan tolkas EU-konformt. En sådan tolkning förutsätter att det finns ett faktiskt tolkningsutrymme. Det följer av EU-domstolens praxis att den konforma tolkningen begränsas av allmänna rättsprinciper, särskilt principerna om rättssäkerhet och förbudet mot retroaktiv lagstiftning, och att den inte kan tjäna som grund för en tolkning av nationell rätt mot lagens ordalydelse. - I 3 kap. 9 § andra stycket ML anges uttryckligen att det endast är administrativa tjänster avseende factoring som inte omfattas av undantaget. Övriga factoringtjänster är således, enligt den svenska lagens ordalydelse, undantagna från skatteplikt. Denna uppdelning bekräftas även av förarbetena. Det finns inte något utrymme att tolka den svenska bestämmelsen på annat sätt än att endast administrativa tjänster avseende factoring är skattepliktiga. En motsatt tolkning strider mot lagens ordalydelse. - Av EU-domstolens dom i mål 230/87, Naturally Yours Cosmetics, framgår att ersättningen vid bestämmandet av beskattningsunderlaget ska kunna uttryckas i pengar och att det är det subjektiva värdet som ska ligga till grund för beskattningen. I mål C-317/94, Elida Gibbs, uttalade domstolen att staten inte kan ta ut mer mervärdesskatt än vad kunden faktiskt betalar. - Det framgår varken av mervärdesskattelagen eller av direktivet att beskattningsunderlaget ska avgöras utifrån avtalsparternas överenskommelse angående frågan om det aktuella tillhandahållandet är föremål för skatteplikt eller inte. Av EU-domstolens praxis följer att det är det faktiskt uppburna värdet med avdrag för mervärdesskatt som utgör beskattningsunderlaget.

Skatteverket bestred bifall till överklagandet och anförde bl.a. följande. Undantagen från skatteplikt i 3 kap. 9 § ML har utformats efter förebild av motsvarande direktivbestämmelser. Dessa undantag ska därför tolkas enligt direktivets ordalydelse och syfte samt i överensstämmelse med EU-domstolens praxis. Det kan inte råda något tvivel om att de tjänster i form av s.k. oäkta factoring som bolaget har tillhandahållit omfattas av skatteplikt enligt EU-rätten. - Av EU-domstolens dom i mål C-305/01, MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, framgår att factoring enbart ska ses som en variant av det mer allmänna begreppet inkasso. Även begreppet inkassotjänster ska därför tolkas så att det inbegriper sådan äkta och oäkta factoring som behandlas i domen. Att mervärdesskattelagen dessutom utesluter administrativa tjänster avseende factoring från det undantagna området ska ses som ett förtydligande av att det som i förarbetena benämns factoringomsättningen, alltså överlåtelsen av fordran, fortfarande ska undantas från mervärdesskatt. - Beskattningsunderlaget vid tillhandahållande av tjänster mot ersättning utgörs av ersättningen. Såväl av 7 kap. 2 § ML som av motsvarande direktivbestämmelser framgår uttryckligen att själva mervärdesskatten inte ska ingå i beskattningsunderlaget.

Högsta förvaltningsdomstolen (2012-09-05, Melin, Sandström, Almgren, Brickman, Ståhl) yttrade:

Skälen för avgörandet

Frågan i målen

Av handlingarna framgår att bolaget tillhandahåller tjänster i form av köp av fakturor med regressrätt, dvs. utan övertagande av kreditrisken (s.k. oäkta factoring). Frågan i målen är om den ersättning som bolaget fått i samband med övertagandet av fakturorna är mervärdesskattepliktig och, om så är fallet, hur beskattningsunderlaget ska beräknas.

Skatteplikt för tjänsterna

Enligt 3 kap. 9 § första stycket ML ska omsättning av bank- och finansieringstjänster samt sådan omsättning som utgör värdepappershandel eller därmed jämförlig verksamhet undantas från skatteplikt. Med bank- och finansieringstjänster avses, enligt andra stycket, inte notariatverksamhet, inkassotjänster, administrativa tjänster avseende factoring eller uthyrning av förvaringsutrymmen.

Dessa bestämmelser ska tolkas mot bakgrund av artikel 13 B d 3 i sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG). Där anges att från skatteplikt ska undantas transaktioner och förhandlingar rörande spar- och transaktionskonton, betalningar, överföringar, fordringar, checkar och andra överlåtbara skuldebrev, med undantag av inkasso och factoring. Motsvarande bestämmelse finns numera i artikel 135.1 d i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG).

Av EU-domstolens dom i mål C-305/01, MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, framgår att tjänster av det slag som bolaget tillhandahåller omfattas av undantaget från de skattebefriade transaktionerna i artikel 13 B d 3 i sjätte direktivet. Sådana tjänster har av domstolen ansetts ha som huvudsakligt ändamål att driva in fordringar från tredje man och de ska därför enbart ses som en variant av det mer allmänna begreppet inkasso (se punkterna 75-80).

Begreppet inkassotjänster i 3 kap. 9 § andra stycket ML får anses ha motsvarande innebörd och innefattar alltså de tjänster som bolaget tillhandahåller. Denna tolkning hindras inte av att det i samma lagrum även anges att administrativa tjänster avseende factoring ska undantas från det skattebefriade området. Syftet med den bestämmelsen är endast att klargöra att skatteplikt gäller för administrativa tjänster som tillhandahålls i samband med factoring, men däremot inte för de belånade eller omsatta fordringarnas värde (prop. 1994/95:57 s. 98).

De tjänster som bolaget tillhandahåller är således skattepliktiga.

Beskattningsunderlaget

Enligt 7 kap. 2 och 3 §§ ML beräknas beskattningsunderlaget med utgångspunkt i ersättningen. I beskattningsunderlaget ska ingå skatter och avgifter utom mervärdesskatt.

Dessa bestämmelser motsvaras av artikel 11 A 1 a och 2 a i sjätte direktivet. Där anges att beskattningsunderlaget ska vara allt som utgör det vederlag som leverantören har erhållit eller kommer att erhålla från kunden eller en tredje part. Skatter, tullar, avgifter och övriga pålagor, med undantag för mervärdesskatten, inräknas i beskattningsunderlaget. Numera finns motsvarande bestämmelser i artiklarna 73 och 78 i mervärdesskattedirektivet.

Av EU-domstolens praxis framgår att mervärdesskatten inte ska belasta de skattskyldiga utan enbart den slutlige konsumenten. Beskattningsunderlaget för mervärdesskatten ska därför inte vara högre än det belopp som den skattskyldige slutligen erhållit och mervärdesskatt ska inte uppbäras med mer än vad konsumenten betalat (se mål C-317/94, Elida Gibbs, punkterna 19-24 och 28).

Bolaget bedömde att de aktuella tjänsterna var undantagna från mervärdesskatt och de fakturerades således utan sådan skatt. Denna uppfattning har nu visat sig oriktig och bolaget måste därför betala mervärdesskatt för omsättningen. Enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening är det vid en sådan rättelse i efterhand mest förenligt med principen att mervärdesskatten inte ska belasta den skattskyldige själv, och med bestämmelsen att mervärdesskatt inte ska ingå i beskattningsunderlaget, att det belopp som åtgår för att betala skatten inte beläggs med mervärdesskatt. Detta belopp ska därför inte räknas in i beskattningsunderlaget. 

Skattesatsen för de aktuella tjänsterna är 25 procent. Beskattningsunderlaget ska därmed bestämmas till den ersättning som bolaget fått minskad med 20 procent.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen ändrar kammarrättens dom endast på så sätt att beskattningsunderlaget för de aktuella tjänsterna bestäms till den mottagna ersättningen minskad med 20 procent.

II.

Skatteverket beslutade den 19 december 2008 att inte bifalla Fair Pay Please AB:s (bolaget) begäran om omprövning i fråga om avdrag för ingående mervärdeskatt avseende tiden januari 2002-december 2007. Det sammanlagda beloppet hade enligt svar på förfrågan korrigerats. Det totala beloppet uppgick därefter till 10 241 803 kr mot tidigare 10 254 829 kr (9 335 004 kr + 919 825 kr). Skatteverket beslutade således att inte medge avdrag för eller återbetalning av ingående mervärdesskatt avseende indrivningstjänster som förvärvats från Finland och avseende mervärdesskatt belöpande på rådgivnings- och administrationstjänster förvärvade i Sverige.

Bolaget överklagade beslutet hos länsrätten och yrkade i första hand avdrag för ingående mervärdesskatt med sammanlagt 10 241 803 kr enligt följande. År 2002 med 1 408 062 kr; år 2003 med 2 261 560 kr; år 2004 med 2 148 755 kr; år 2005 med 2 268 076 kr; år 2006 med 2 096 469 kr och år 2007 med 58 881 kr. I andra hand yrkades nedsättning av utgående mervärdesskatt med sammanlagt 9 468 042 kr avseende felaktigt förvärvsbeskattad mervärdesskatt på tjänster köpta från finländska leverantörer (indrivningstjänster om totalt 9 332 817 kr samt konsulttjänster om totalt 132 225 kr) enligt följande. För år 2002 med 1 297 625 kr; år 2003 med 2 130 374 kr; år 2004 med 1 985 515 kr; år 2005 med 2 105 400 kr och år 2006 med 1 949 127 kr. Bolaget yrkade även ersättning enligt ersättningslagen för biträde vid processen. - Till stöd för sin talan anförde bolaget i huvudsak följande. Bolagets enda verksamhet har bestått i att tillhandahålla inkassotjänster genom att driva in fordringar som förvärvats från en finsk bank under 2002/2003. Ingen annan verksamhet har bedrivits. En av tre fordringsstockar har förvärvats via Intrum Justitia Debt Finance AG i Schweiz för 2 700 000 EUR. Fordringarna förvärvades för totalt 7 950 000 EUR, vilket motsvarar ca 9,3 procent av fordringarnas nominella belopp. För att driva in dessa fordringar har bolaget anlitat Intrum Justitia Oy i Finland (nedan IJF). Som ersättning för indrivningsverksamheten har IJF erhållit 20 procent av indrivet belopp. IJF har utfärdat fakturor utan mervärdesskatt för tillhandahållna tjänster. Bolaget har hanterat köpta indrivningstjänster enligt 5 kap. 7 § och 1 kap. 2 § mervärdeskattelagen (1994:200), ML, dvs. tjänsterna har redovisats av bolaget enligt reglerna om omvänd beskattning. Någon ingående mervärdesskatt belöpande på tjänsterna har aldrig dragits av i mervärdesskatthänseende, men omkostnadsavdrag har skett inkomstskattemässigt. Gäldenären har sedan erlagt betalning till bolaget (via IJF). Totalt har 20 082 687 EUR drivits in, vilket motsvarar ca 23,5 procent av de nominella beloppen. Bolaget har inte tillhandahållit några tjänster till gäldenärerna. Betalningen har inte påverkat redovisningen av mervärdesskatt. - EG-domstolens resonemang i C-305/01 MKG Kraftfahrzeuge-Factoring, den s.k. MKG-domen, innebär att köp av fordringar medför att köparen av fordringarna avlastar fordringsägaren dels indrivningen av fordringarna och dels betalningsrisken. Enligt domstolen innebär detta att köparen ska anses bedriva en skattepliktig ekonomisk aktivitet i form av en indrivningstjänst där ersättningen beräknas som mellanskillnaden mellan det nominella beloppet och ersättningen för fordringen. Mot bakgrund av detta, anser bolaget att när bolaget köpte fordringarna och därigenom övertog kreditrisken från den finska banken, så tillhandahöll bolaget banken en skattepliktig inkassotjänst (som för övrigt inte ska vara föremål för svensk mervärdesskatt eftersom köparen är näringsidkare etablerad i Finland). Enligt EG-domstolens resonemang, innebär köpet av fordringarna att bolaget avlastar banken dels indrivningen av fordringarna, dels betalningsrisken, vilket leder till att bolaget ska anses bedriva en skattepliktig ekonomisk aktivitet. Bolaget vill betona att de kapitalintäkter som sedermera inflyter i verksamheten inte är resultatet av en passiv förvaltning av fordringarna, utan beror uteslutande på aktiva indrivningsåtgärder såsom utskick av kravbrev, upprättande av betalningsplaner osv.

Skatteverket vidhöll sitt tidigare ställningstagande och anförde i huvudsak följande vad gällde bolagets andrahandsyrkande. En ekonomisk verksamhet, enligt mervärdesskattedirektivet, måste grundas på de utgående transaktionerna i verksamheten. Indrivning av fordringar för egen räkning medför inte några utgående transaktioner men däremot utgör räntan som belöper på fordringarna utgående transaktioner. Bolagets enda verksamhet har bestått av att tillhandahålla krediter mot ränta inom ramen för de förvärvade fordringarna.

Länsrätten i Stockholms län (2009-12-14, ordförande Jansson) yttrade: Den första frågan i målet är om bolaget bedrivit ekonomisk verksamhet genom att förvärva fordringar från en bank för 9,3 procent av fordringarnas nominella belopp. - Bestämmelserna i ML har anpassats till innehållet i rådets direktiv 2006/112/EG (mervärdesskattedirektivet eller direktivet). Enligt RÅ 1999 not. 282 ska tolkningen av ML:s bestämmelser i första hand ske utifrån direktivet och den EG-rättspraxis som finns på området. - Enligt artikel 2.1.c) mervärdesskattedirektivet ska tillhandahållande av tjänster mot ersättning som görs inom en medlemsstats territorium av en beskattningsbar person när denne agerar i denna egenskap vara föremål för mervärdesskatt, dvs. omfattas av mervärdesskattedirektivets tillämpningsområde. Enligt direktivet avses med en skattskyldig person varje person som självständigt bedriver någon form av ekonomisk verksamhet (artikel 9.1 första stycket). Begreppet "ekonomisk verksamhet" definieras i direktivet så att det omfattar "alla verksamheter av producenter, återförsäljare och personer som tillhandahåller tjänster" och bland annat transaktioner som innebär utnyttjande av materiella eller immateriella tillgångar i syfte att fortlöpande vinna intäkter (artikel 9.1 andra stycket). - EG-domstolen har dock fastslagit att ett holdingbolag, vars enda syfte är att inneha andelar i andra företag utan att direkt eller indirekt delta i förvaltningen av dessa, förutom att utöva de rättigheter som nämnda holdingbolag har i egenskap av aktieägare eller bolagsman, inte är skattskyldigt till mervärdesskatt och därmed inte har rätt till avdrag. Denna slutsats grundar sig bl.a. på ett konstaterande att enbart ett förvärv och innehav av andelar inte i sig ska anses utgöra ekonomisk verksamhet i den mening som avses i direktivet. Enbart ett förvärv av ekonomiska andelar i andra företag utgör nämligen inte ett utnyttjande av en tillgång i syfte att fortlöpande vinna intäkt därav, eftersom eventuell utdelning, vilken är resultatet av detta delägande, inte beror på något annat än att tillgången befinner sig i mottagarens ägo och inte utgör ersättning för någon ekonomisk verksamhet. (EG-domstolens dom C-60/90, Polysar Investments Netherlands). - I 4 kap. 1 § ML anges att en verksamhet är yrkesmässig om den 1. utgör näringsverksamhet enligt 13 kap. IL eller 2. bedrivs i former som är jämförliga med en till sådan näringsverksamhet hänförlig rörelse och ersättningen för omsättningen i verksamheten under beskattningsåret överstiger 30 000 kr. - I 13 kap. 1 § IL föreskrivs bl.a. att med näringsverksamhet avses förvärvsverksamhet som bedrivs yrkesmässigt och självständigt. - Bolagets verksamhet har bestått i att köpa gamla fordringar till en liten del av det nominella beloppet för att sedan driva in dem och göra en vinst. Sammanlagt har bolaget drivit in fordringar för närmare 200 000 000 kr. - Med hänsyn till att bolagets verksamhet är regelbunden, varaktig, av stor omfattning och drivs med vinstsyfte, står det klart att bolaget driver näringsverksamhet. Enligt länsrättens bedömning finns det inget som motsäger att bolagets verksamhet i detta avseende skulle vara att anse som ekonomisk verksamhet i direktivets mening. - Av EG-domstolens praxis framgår även att ett tillhandahållande av tjänster mot vederlag i den mening som avses i direktivet, och således endast är skattepliktigt, om det mellan den som tillhandahåller tjänsten och mottagaren av densamma föreligger ett rättsförhållande som innebär ett ömsesidigt utbyte av prestationer, och där den ersättning som den person som tillhandahåller tjänsten tar emot utgör det faktiska vederlaget för den tjänst som tillhandahålls mottagaren (se MKG-domen p. 47). - EG-domstolen fann i MKG-domen att factoringföretaget tillhandahöll en mervärdesskattepliktig tjänst till det företag från vilket det köpte fordran och att ömsesidiga prestationer hade utbytts. Omständigheterna i målet var i huvudsak följande. Factoringföretaget tillhandahöll äkta factoringtjänster genom att köpa sin kunds fordringar utan regressrätt gentemot denne i fall där gäldenärerna inte fullgjorde sina skyldigheter. EG-domstolen uttalade att factoringföretaget därmed otvivelaktigt tillhandahöll kunden en tjänst som i huvudsak gick ut på att avlasta kunden indrivning av fordringarna och betalningsrisken. Kunden måste i gengäld för den sålunda erhållna tjänsten betala factoringföretaget ett vederlag som motsvarade skillnaden mellan de till factoringföretaget överlåtna fordringarnas nominella belopp och det belopp som factoringföretaget betalade till kunden för fordringarna. Det framgick av handlingarna i målet att factoringbolaget tog ut en factoringavgift på 2 procent och en del credere-avgift på 1 procent på de köpta fordringarnas nominella belopp. EG-domstolen uttalade vidare följande. Betalningen av en sådan ersättning var således inte bara resultatet av förekomsten av fordringar i factoringföretagets tillgångar, utan utgjorde det faktiska vederlaget för en ekonomisk verksamhet som detta utövade, nämligen tillhandahållandet av tjänster som företaget erbjöd kunden. Det fanns följaktligen ett direkt samband mellan, å ena sidan, factoringföretagets verksamhet, och å andra sidan det vederlag det erhöll. Således utövas en ekonomisk verksamhet när en näringsidkare köper fordringar och övertar kreditrisken och i gengäld tar ut en kommissionsavgift av sina kunder. Näringsidkaren var därmed skattskyldig och hade rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt. - Tjänsten i MKG-målet bestod i att avlasta överlåtaren indrivningen av fordran och betalningsrisken. Factoringbolaget betalade vid köpet av fordringarna 97 procent av dess nominella belopp. EG-domstolen uttalade att vederlaget för tjänsten motsvarade skillnaden mellan de till factoringbolaget överlåtna fordringarnas nominella belopp och det belopp som factoringbolaget betalar till kunden för fordringarna, dvs. vederlaget för tjänsten var 3 procent av fordringarnas nominella belopp. - Enligt bolaget bör värdet av tjänsten beräknas som mellanskillnaden mellan marknadsvärdet och erlagt belopp. Enligt bolaget ska marknadsvärdet ligga nära det belopp som förväntas kunna drivas in. Marknadsvärdet för denna typ av fordringar är enligt länsrättens bedömning antingen nära fordringsbeloppet eller nära noll, beroende på sannolikheten att kunna driva in den. Att i förväg göra en annan bedömning av marknadsvärdet än det värde de köpts för, är därför svårt. Med bolagets resonemang visar sig markandsvärdet av fordringarna först när det står klart om indrivningen lyckats eller inte och därmed skulle omsättningstidpunkten förskjutas framåt på obestämd tid och göras beroende av om vidtagna åtgärder gett resultat eller ej. Frågan om omsättningstidpunken berördes inte i MKG-domen men det är mycket som talar för att tillhandahållandet av factoringtjänsterna är tidsmässigt länkat till överföringen av fordran. Bland annat synes betalningstidpunkten, som inte är uppdelad på olika betalningstillfällen, stödja detta. Således ska factoringtjänster, i förekommande fall, enligt länsrättens bedömning anses uppkomma samtidigt som fordran överlåts och värdet på tjänsten bedömas som skillnaden mellan fordrans nominella belopp och det den köpts för. - I förevarande mål betalades endast 9,3 procent av fordringarnas nominella belopp. Skillnaden mellan fordringarnas nominella belopp och det belopp bolaget erlagt för fordringarna uppgår till 90,7 procent och kan inte anses utgöra ersättning för någon tjänst i form av indrivning. Således har bolaget endast agerat som köpare av fordringarna som det sedan låtit driva in för egen räkning. Därmed föreligger ingen ekonomisk verksamhet vad gäller factoring och de förvärvade tjänsterna har inte samband med några omsättningar som medför rätt till avdrag för eller återbetalning av ingående skatt. - Förvärvsbeskattning - I 1 kap. 1 § första stycket 1 ML föreskrivs att mervärdesskatt ska betalas enligt denna lag vid sådan omsättning inom landet av varor eller tjänster som är skattepliktig och görs i en yrkesmässig verksamhet. - I 1 kap. 2 § första stycket 2 ML stadgas att, för omsättning som anges i 1 § första stycket 1 av sådana tjänster som avses i 5 kap. 7 §, om den som omsätter varan eller tjänsten är en utländsk företagare och förvärvaren är en näringsidkare, är den som förvärvar tjänsten skyldig att betala mervärdesskatten. (Förvärvsbeskattning eller omvänd skattskyldighet.) - Bolaget bedriver näringsverksamhet/ekonomisk verksamhet. Bolaget har således, i enlighet med det lagen föreskriver, betalat in utgående mervärdesskatt för de köpta finländska indrivnings- och konsulttjänsterna, vilka omfattas av bestämmelserna i 5 kap. 7 § ML. Det föreligger inte heller någon rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt, eftersom de betalningar och räntor som inflyter till bolaget är undantagna från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § ML. - Överklagandet ska därmed avslås. - Eftersom bolaget inte vunnit bifall och länsrätten finner att det i övrigt saknas skäl att bevilja ersättning enligt ersättningslagen, kan ersättning för rättegångskostnader ej medges. - Länsrätten avslår överklagandet och yrkandet om ersättning för kostnader.

Bolaget fullföljde sin talan i kammarrätten. Bolaget yrkade vidare ersättning för sina kostnader i processen med sammanlagt 314 000 kr. Till stöd för sin talan anförde bolaget bl.a. följande. Mot bakgrund av EG-domstolens dom i mål nr C-305/01 MKG-Kraftfahrzeuge-Factory GmbH anser bolaget att det tillhandahöll den finländska banken en skattepliktig inkassotjänst när det förvärvade fordringarna och därigenom övertog kreditrisken. Värdet av tjänsten bör beräknas som mellanskillnaden mellan fordringarnas marknadsvärde och fordringarnas försäljningspris. Länsrätten har angett att det är svårt att värdera en fordran. Bolaget håller med om att det är svårt men konstaterar samtidigt att det de facto sker. Länsrätten synes vidare ha fäst avseende vid svårigheten att fastställa beskattningsunderlaget om marknadsvärdet används som utgångspunkt. Detta kan dock inte i sig påverka huruvida skattskyldighet föreligger eller inte. Inte heller tidpunkten för skatt- och redovisningsskyldighetens inträde kan ha någon betydelse för bedömningen av skattskyldigheten.

Skatteverket bestred bifall till överklagandet. Verket anförde bl.a. följande. EG-domstolens dom i mål nr C-305/01 bör tolkas så att det inte är övertagandet av kreditrisken i sig som medför att äkta factoring ska ses som tillhandahållande av en tjänst. Det är snarare det ömsesidiga utbytet av prestationer och syftet med transaktionen som varit avgörande för bedömningen. Det förhåller sig inte så som bolaget hävdar att det räcker med själva överlåtelsen av fordringarna för att en inkassotjänst ska föreligga. EG-domstolen grundade sin bedömning på ett befintligt factoringavtal där det framgick att det hade avtalats om en factoringavgift och en del credere-avgift. I förevarande ärende förekommer vare sig avtal om ersättning för en indrivningstjänst eller andra konkreta omständigheter som stödjer att bolaget löpande tillhandahållit överlåtaren av fordringarna en indrivningstjänst mot ersättning. Bolaget får efter överlåtelsen anses handla helt i eget intresse när det driver in fordringarna.

Kammarrätten i Stockholm (2011-01-11, Jäderblom, Brege Gefvert, referent, Erliksson) yttrade: Utredningen i målen visar att bolagets enda verksamhet har varit att driva in fordringar som bolaget under 2002/03 förvärvat från en finsk bank. Fordringarna har förvärvats utan regressrätt (äkta factoring). Frågan är hur bestämmelsen i 3 kap. 9 § ML ska tillämpas beträffande de i målen aktuella factoringtjänsterna. - Av EG-domstolens dom i mål nr C-305/01 följer att när ett factoringföretag tillhandahåller äkta factoringtjänster genom att köpa sin kunds fordringar utan regressrätt gentemot denne i fall där gäldenärerna inte fullgör sina skyldigheter, tillhandahåller det otvivelaktigt kunden en tjänst som i huvudsak går ut på att avlasta kunden indrivning av fordringarna och betalningsrisken (punkt 49). Äkta factoringtjänster ska tolkas så att de faller under tillämpningsområdet för mervärdesskatt (punkt 52). - Kammarrätten finner att bolaget, genom att förvärva fordringar utan regressrätt, måste anses ha bedrivit ekonomisk verksamhet i mervärdesskattehänseende. Vad Skatteverket har anfört beträffande beräkningen av ersättningen samt ersättningens storlek föranleder ingen annan bedömning. - Av 3 kap. 9 § ML framgår att från skatteplikt undantas omsättning av bank-och finansieringstjänster samt sådan omsättning som utgör värdepappershandel eller därmed jämförlig verksamhet. Vidare framgår att med bank-och finansieringstjänster avses inte notariatverksamhet, inkassotjänster, administrativa tjänster avseende factoring eller uthyrning av förvaringsutrymmen. - Någon vedertagen definition av begreppen inkasso respektive factoring finns inte i svensk rätt. Bestämmelserna i ML ska emellertid tolkas på ett sätt som är konformt med de direktiv som ligger till grund för dem. Det innebär bl.a. att särskild hänsyn vid tolkningen ska tas till de principer som finns nedlagda i direktiven och EG-domstolens vägledande domar på området (RÅ 2003 ref. 21). - Av EG-domstolens dom i mål nr C-305/01 följer att en ekonomisk verksamhet varigenom en näringsidkare köper fordringar och övertar kreditrisken och i gengäld tar ut en avgift för detta av sina kunder, utgör inkasso i den mening som avses i artikel 13 B d 3 in fine i sjätte direktivet, och omfattas därmed inte av det undantag från skatteplikt som fastställs i denna bestämmelse. Vid sådant förhållande ska de tjänster som bolaget tillhandahåller anses utgöra inkassotjänster, vilka i sin helhet är skattepliktiga enligt ML. - Med hänsyn till det ovan anförda ska bolagets överklagande bifallas på så sätt att det ska anses bedriva verksamhet som medför skattskyldighet för mervärdesskatt. Rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt föreligger således. Det ankommer i första hand på Skatteverket att beräkna beskattningsunderlaget och avdragens storlek för respektive redovisningsår. - Bolaget har i målen vunnit bifall till sitt yrkande, varför bolaget har rätt till skälig ersättning för sina kostnader hos Skatteverket, i länsrätten och kammarrätten. Kammarrätten bifaller därför överklagandet även i den del det avser ersättning och beviljar bolaget skälig ersättning för sina kostnader hos Skatteverket med 20 000 kr och i länsrätten med 10 000 kr. - Kammarrätten beviljar vidare bolaget ersättning för kostnader i kammarrätten med skäliga 10 000 kr. - Kammarrätten bifaller överklagandet och förklarar att bolaget har rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt redovisningsåren 2002-2007. Det ankommer på Skatteverket att beräkna beskattningsunderlag och avdragens storlek för respektive redovisningsår. - Kammarrätten bifaller överklagandet även i den del det avser ersättning för kostnader och beviljar bolaget ersättning hos Skatteverket med 20 000 kr och i länsrätten med 10 000 kr. - Kammarrätten beviljar bolaget ersättning för kostnader i kammarrätten med 10 000 kr.

Skatteverket överklagade kammarrättens dom och yrkade att Högsta förvaltningsdomstolen skulle förklara att bolaget inte var skattskyldigt för de tjänster som det förvärvat från utländska företag och inte hade rätt till avdrag för eller återbetalning av ingående mervärdesskatt. Skatteverket anförde bl.a. följande. Efter EU-domstolens dom i mål C-93/10, GFKL Financial Services, står det klart att bolagets förvärv av fordringar utan regressrätt inte innebär att bolaget mot ersättning har tillhandahållit överlåtaren någon tjänst och att bolagets förvärv av fordringar inte utgör ekonomisk verksamhet. Bolaget har därför inte rätt till avdrag för eller återbetalning av ingående skatt. Eftersom bolaget inte bedriver ekonomisk verksamhet är bolaget inte heller näringsidkare (jfr RÅ 2007 ref. 57). Bolaget är då inte i egenskap av förvärvare skattskyldigt för omsättning av tjänster som har förvärvats från utländska företag.

Bolaget medgav bifall till överklagandet och anförde bl.a. följande. De förhållanden som prövades av EU-domstolen i målet GFKL Financial Services är i det närmaste identiska med förhållandena i bolagets fall. Med hänsyn till utgången i målet synes det vara ostridigt att bolaget inte bedriver ekonomisk verksamhet vilket är en grundläggande förutsättning för avdragsrätt och återbetalning av ingående skatt liksom för redovisning av utgående skatt. Bolagets enda verksamhet har bestått i att driva in de förvärvade fordringarna.

Högsta förvaltningsdomstolen (2012-09-05, Melin, Sandström, Almgren, Brickman, Ståhl) yttrade:

Skälen för avgörandet

Bakgrund och frågan i målen

Bolagets verksamhet har bestått i att driva in fordringar som förvärvats från utländska företag. Fordringarna förvärvades utan regressrätt mot en ersättning om cirka nio procent av nominellt värde. Bolaget har sedan för egen räkning drivit in ett belopp motsvarande cirka 23 procent av det nominella värdet med hjälp av ett utländskt indrivningsföretag.

Frågan i målen är om bolaget ska beskattas för indrivnings- och konsulttjänster som det har köpt från utländska företag (s.k. förvärvsbeskattning eller omvänd skattskyldighet) samt om bolaget har rätt till avdrag för och återbetalning av ingående mervärdesskatt avseende dessa och andra tjänster som anskaffats inom ramen för indrivningsverksamheten.

Rättslig reglering

I 1 kap. 1 § första stycket 1 ML anges att mervärdesskatt ska betalas vid sådan omsättning inom landet av varor och tjänster som är skattepliktig och görs i en yrkesmässig verksamhet. Med omsättning av tjänst förstås enligt 2 kap. 1 § tredje stycket 1 att en tjänst mot ersättning utförs, överlåts eller på annat sätt tillhandahålls någon.

Enligt 1 kap. 2 § första stycket 2 ML, i dess i målen tillämpliga lydelse, är förvärvaren skyldig att betala mervärdesskatt för omsättning av vissa tjänster om den som omsätter tjänsten är en utländsk företagare och förvärvaren är en näringsidkare.

Den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet får enligt 8 kap. 3 § första stycket ML göra avdrag för den ingående skatt som hänför sig till förvärv eller import i verksamheten. Vid förvärv som medför skattskyldighet enligt 1 kap. 2 § första stycket 2 gäller enligt 8 kap. 2 § andra stycket att ingående skatt utgörs av beloppet av den utgående skatt som den skattskyldige ska redovisa.

För tjänster som omsätts i ett annat EU-land eller genom export gäller enligt 10 kap. 11 och 12 §§ ML att den som tillhandahåller tjänsten under vissa förutsättningar har rätt till återbetalning av ingående skatt. Enligt 11 § krävs för detta bl.a. att omsättningen skulle ha varit skattepliktig eller skulle ha medfört rätt enligt 11 eller 12 § till återbetalning om omsättningen gjorts i Sverige. Enligt 12 § krävs att omsättningen är skattepliktig eller undantagen från skatteplikt enligt någon av de där uppräknade bestämmelserna.

Bestämmelserna i mervärdesskattelagen ska tolkas mot bakgrund av motsvarande bestämmelser i sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG) respektive mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG). Målen avser dels redovisningsperioder för vilka bestämmelserna i sjätte direktivet gäller, dels redovisningsperioder för vilka bestämmelserna i mervärdesskattedirektivet gäller.

Enligt artikel 2.1 i sjätte direktivet ska mervärdesskatt betalas för tillhandahållande av tjänster som sker mot vederlag inom landets territorium av en skattskyldig person i denna egenskap. Motsvarande bestämmelse finns i artikel 2.1 c i mervärdesskattedirektivet. Där har termen skattskyldig person ersatts med beskattningsbar person.

Av artikel 4.1 i sjätte direktivet och artikel 9.1 i mervärdesskattedirektivet framgår att med skattskyldig/beskattningsbar person avses den som självständigt bedriver en ekonomisk verksamhet.

Bestämmelsen om förvärvsbeskattning i 1 kap. 2 § första stycket 2 ML motsvaras av artikel 21.1 b i sjätte direktivet respektive artikel 196 i mervärdesskattedirektivet. Av de i målen tillämpliga lydelserna av dessa bestämmelser framgår att skattskyldiga/beskattningsbara personer som köper vissa tjänster ska betala mervärdesskatt om tjänsterna tillhandahålls av en skattskyldig/beskattningsbar person som inte är etablerad i landet.

Rättspraxis

EU-domstolen har i mål C-93/10, GFKL Financial Services, bedömt hur en verksamhet där en näringsidkare på egen risk förvärvar osäkra fordringar till ett pris som understiger fordringarnas nominella värde ska behandlas i mervärdesskattehänseende, när skillnaden mellan det nominella värdet och köpeskillingen avspeglar fordringarnas verkliga ekonomiska värde vid tiden för överlåtelsen. Domstolen fann att förvärvaren av fordringarna i en sådan situation inte tar emot något vederlag från överlåtaren. Förvärvaren kan därmed inte anses bedriva någon ekonomisk verksamhet i den mening som avses i artikel 4 i sjätte direktivet och tillhandahåller inte heller någon tjänst mot vederlag i den mening som avses i artikel 2.1. Av domstolens praxis framgår vidare att inte heller indrivning av fordringar för egen räkning utgör ekonomisk verksamhet i sjätte direktivets mening (mål C-435/05, Investrand, punkterna 26 och 27).

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Omständigheterna i målen överensstämmer i allt väsentligt med dem som förelåg i målet GFKL Financial Services. Av EU-domstolens praxis följer att den verksamhet som bolaget bedrivit inte utgör ekonomisk verksamhet och inte innefattar något tillhandahållande av tjänster mot vederlag i direktivens mening.

En förutsättning för att bolaget ska förvärvsbeskattas enligt 1 kap. 2 § första stycket 2 ML är att det ska anses vara näringsidkare. Begreppet näringsidkare ska tolkas på samma sätt som motsvarande begrepp i direktiven (RÅ 2007 ref. 57). Med näringsidkare avses således detsamma som direktivens begrepp skattskyldig/beskattningsbar person. Eftersom bolaget inte bedrivit ekonomisk verksamhet och därmed inte är en skattskyldig/beskattningsbar person enligt direktiven är det inte heller näringsidkare enligt den svenska bestämmelsen. Bolaget ska således inte förvärvsbeskattas för de köpta tjänsterna.

För att bolaget ska ha rätt till avdrag för eller återbetalning av ingående skatt krävs att det haft skattepliktig omsättning här eller omsättning i ett annat EU-land som skulle ha varit skattepliktig om den gjorts i Sverige. Omsättning förutsätter enligt 2 kap. 1 § tredje stycket 1 ML att ersättning utgår. Denna bestämmelse ska tolkas mot bakgrund av artikel 2.1 i sjätte direktivet och artikel 2.1 c i mervärdesskattedirektivet. Bolaget har inte i direktivens mening tillhandahållit några tjänster mot vederlag. Det har därmed inte heller omsatt några tjänster mot ersättning enligt mervärdesskattelagen och har således inte rätt till avdrag för eller återbetalning av ingående skatt.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen bifaller överklagandet och förklarar att bolaget inte ska beskattas för de tjänster som bolaget förvärvat från utländska företag samt att bolaget inte har rätt till avdrag för eller återbetalning av ingående mervärdesskatt.

Föredragna 2012-05-30 och 2012-06-13, föredragande Örbom, målnummer 6291-6293-10 (I) och 1390-1395-11 (II)

Anm. till referatets del I: Samma dag avgjordes mål nr 753-757-11 där omständigheterna var likartade och utgången densamma.

Sökord: Mervärdesskatt; EU-rätt, mervärdesskatt

Litteratur: Prop. 1994/95:57 s. 98; Oskar Henkow: Financial activities in European VAT, s. 118-120, 182-184 och 274-275; Tomas Karlsson: EU-domstolen om bestämmandet av beskattningsunderlaget för mervärdesskatt, Skattenytt 2012 s. 312-314; Ulf Nilsson: Mervärdesskatt vid factoring - ytterligare kommentarer, Svensk Skattetidning 2004 s. 331-338; Dennis Ramsdahl Jensen: Effektiv momsbelastning på 33 procent! Tidsskrift for Skatter og Afgifter 2005 s. 2660-2666; Frida Sundberg: Mervärdesskatt och fakturabelåning, Skattenytt 2005 s. 62-66