RÅ 2010 ref. 8

Regeringsrätten
RÅ 2010 ref. 8

Målnummer:
3772-08
Avdelning:
2

Avgörandedatum:
2010-02-02

Rubrik:
Fråga om fördelning av intäkter på "skäligt sätt" mellan olika delar av ett försäkringsföretags verksamhet. Inkomsttaxering 1999.

Lagrum:
• 2 § 6 mom. trettonde stycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt

• 39 kap. 11 § inkomstskattelagen (1999:1229)

Rättsfall:

REFERAT

I sin självdeklaration för taxeringsår 1999 redovisade Alecta Pensionsförsäkring, Ömsesidigt (bolaget) som underlag för avkastningsskatt 15 395 653 956 kr och som inkomst av näringsverksamhet 792 830 197 kr. Bolaget angav att 1 826 456 000 kr av bolagets totala kapitalavkastning hänförde sig till verksamhetsgrenarna sjukpension och premiebefrielseförsäkring. Skattemyndigheten i Stockholm företog revision hos bolaget och fann bl.a. att bolaget till den inkomstbeskattade delen redovisat en beräknad kapitalavkastning som understeg bolagets verkliga kapitalavkastning.

Skattemyndigheten, som ansåg att fördelningen av bolagets kapitalavkastning mellan inkomst- och avkastningsbeskattad verksamhet skulle beräknas på annat sätt än det som redovisats i bolagets deklaration, beslutade den 29 december 2000 vid omprövning av bolagets taxering att höja densamma med 784 000 000 kr. Skattemyndigheten fann härvid att 2 610 456 000 kr (1 826 456 000 + 784 000 000) av bolagets totala kapitalavkastning hänförde sig till verksamhetsgrenarna sjukpension och premiebefrielseförsäkring. - Skattemyndigheten angav som skäl för omprövningsbeslutet bl.a. följande. Bolagets ansamlade förmögenhetsmassa är en reell tillgång som ger en reell avkastning. Denna reella avkastning skall fördelas på de olika försäkringsgrenarna. Rimligt är att utgå från det egna kapitalet i varje försäkringsgren och således göra fördelningen av kapitalintäkterna utifrån tillgångsmassan som särredovisas för respektive försäkringsgren. Detta överensstämmer också med försäkringsrörelselagens kontributionsprincip (dvs. fördelning av återbäring skall i största möjliga utsträckning baseras på de enskilda försäkringstagarnas bidrag till bolagets samlade överskott). Skattelagstiftningen, som beaktat den civila lagstiftningens skälighetsbegrepp bl.a. vad gäller fördelning av gemensamma kostnader, medför att man inte godtyckligt kan fördela hela bolagets kapitalavkastning till de inkomstbeskattade grenarna eller hänföra alla kostnader till de avkastningsbeskattade grenarna. Förmögenhetsmassan är gemensam för hela försäkringsbolaget och omständigheter såsom avtal eller annat har inte förelegat som visat att försäkringstagarna äger rätt till annan fördelning av kapitalavkastning än i enlighet med kontributionsprincipen. God redovisningssed är dessutom att fördela kapitalavkastningen i enlighet med kontributionsmetoden. Bolaget har valt att ha olika försäkringsprodukter och verksamheter i ett och samma bolag. Myndigheten ifrågasätter om kraven i försäkringsrörelselagen (1982:713) angående placeringstillgångarnas riskspridning tillgodoses om bolaget enbart placerat i olika slags obligationer. - Kapitalavkastningen hänförlig till inkomstbeskattad del beräknas enligt följande. Bolagets kapitalavkastning uppgår enligt resultaträkning och resultatöversikt i årsredovisningen till 38 571 mkr (netto) inklusive orealiserade intäkter och förluster på placeringstillgångar. Av kapitalavkastningen utgör 6,7 procent orealiserad del. Bolagets totala kapitalavkastning uppgår enligt årsredovisningen till 15,6 procent. Av en deklarationsbilaga framgår att de inkomstbeskattade försäkringsgrenarna sjukpension och premiebefrielseförsäkring beräknats som en ränteintäkt till 10,7 procent. Avkastningen har beräknats utifrån under året gällande räntenivå på en obligationsportfölj anpassad till angivna försäkringsgrenar. Beloppsmässigt uppgår motsvarande avkastning för dessa grenar till 1 826 mkr (1 341 + 485) beräknat på grenarnas genomsnittliga kapital, dvs. försäkringstekniska skulder och återbäringsmedel. Vad gäller grupplivförsäkringen (TGL) uppger bolaget att kapitalavkastningen till denna del beräknats till 15,6 procent. Skattemyndighetens uppfattning är att kapitalavkastningen för samtliga försäkringsgrenar vid inkomstbeskattningen skall beräknas till 15,6 procent. Kapitalavkastningen för sjuk- och premiebefrielseförsäkringarna kan därför beräknas till 2 662 mkr (15,6 x 1 826/10,7). Ytterligare kapitalavkastning att hänföra till inkomstbeskattning blir således mellanskillnaden 836 mkr (2 662 - 1 826). Andelen orealiserad kapitalavkastning uppgår till 6,7 procent. Den skattemässiga justeringen uppgår till 6,2 procent (2 406/38 571) motsvarande ett belopp på 52 mkr (836 x 6,2 procent). Beloppet 2 406 mkr framgår av deklarationen. Sammanfattningsvis skall ett ytterligare belopp på 784 mkr (836 - 52) bli föremål för inkomstbeskattning.

Bolaget överklagade skattemyndighetens omprövningsbeslut hos länsrätten och yrkade i första hand att taxering skulle ske i enlighet med avgiven deklaration och i andra hand att kapitalavkastningen, efter justering för orealiserade vinster hänförliga till försäkringsgrenarna sjukpension och premiebefrielseförsäkring, skulle beräknas, såsom bolaget slutligen bestämt yrkandet, till 2 642 977 439 kr.

Bolaget yrkade vidare ersättning för kostnader för biträde i processen i länsrätten med totalt 263 462 kr inklusive mervärdesskatt. Yrkat belopp avsåg nedlagt arbete om 72 timmar.

Skattemyndigheten fann i omprövningsbeslut den 9 oktober 2001 inte skäl att ändra sitt tidigare beslut. I yttrande tillstyrkte dock skattemyndigheten bolagets andrahandsyrkande på så sätt att 2 642 977 439 kr av den totala kapitalavkastningen kunde hänföras till de inkomstbeskattade försäkringsgrenarna. Skattemyndigheten bestred bifall till bolagets ersättningsyrkande.

Länsrätten i Stockholms län (2003-11-13, ordförande Andersson) yttrade: Enligt 2 § 6 mom. tredje stycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL, frikallas livförsäkringsbolag från skattskyldighet enligt denna lag för dels den del av nettointäkten som är hänförlig till tillgångar och skulder som förvaltas för försäkringstagarnas räkning, dels influtna premier. Undantaget från skattskyldighet gäller dock inte den del av nettointäkten eller premierna som är hänförliga till försäkringar som i redovisningshänseende tas upp som grupplivförsäkringar eller sjuk- och olycksfallsförsäkringar som avses i 2 kap. 3 a § första stycket 1 och 2 samt 3 b § första stycket 1 b och 4 försäkringsrörelselagen. Avdrag får inte göras för kostnader som är hänförliga till intäkter som är fria från skatt enligt detta moment. I fjärde stycket samma lagrum anges följande. Att särskilda bestämmelser gäller vid beskattning av livförsäkringsföretag följer av lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel. - Enligt trettonde stycket samma lagrum skall, om det på grund av bestämmelserna i detta moment blir nödvändigt att dela upp intäkt eller avdrag mellan olika delar av ett försäkringsföretags verksamhet, fördelningen av intäkten eller avdraget göras på skäligt sätt. Länsrätten gör följande bedömning. - Bolagets förstahandsyrkande - Frågan i målet gäller hur den totala kapitalavkastningen på bolagets tillgångar skall fördelas mellan bolagets inkomst- respektive avkastningsbeskattade verksamheter. Lagtexten anger att fördelningen skall göras på skäligt sätt. Vad detta innebär mer konkret framgår varken av förarbeten eller rättspraxis. Det kan av lagtextens utformning dock inte utläsas att endast en fördelningsmetod skulle vara tillämplig eller att någon fördelningsmetod skulle ha företräde framför någon annan. Såsom bolaget tidigare påpekat finns en liknande bestämmelse om fördelning i 8 kap. 13 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML, uppdelning efter skälig grund. Enligt praxis är det den mest relevanta grunden för uppdelning enligt 8 kap. 13 § ML som skall tillämpas. Samma princip borde enligt länsrättens mening även kunna tillämpas vid fördelningen enligt 2 § 6 mom. SIL eftersom syftet får förutsättas vara att kunna åstadkomma ett resultat som ligger de verkliga förhållandena så nära som möjligt och att beskattningen därmed blir så korrekt som möjligt. Frågan är då om bolagets fördelning har gjorts på ett skäligt sätt och om den i jämförelse med den av skattemyndigheten åberopade fördelningsmetoden framstår som den mest relevanta. - Under tidigare år har bolaget fördelat kapitalavkastningen för respektive försäkringsgren genom proportionering med ledning av storleken på försäkringstekniska skulder och återbäringsmedel. Bolaget anser nu att fördelningen skall göras utifrån en beräknad avkastning på en obligationsportfölj och har därvid beräknat avkastningsräntan för den inkomstbeskattade verksamheten, bestående av sjukpensionsförsäkring och premiebefrielseförsäkring, till 10,7 procent och för den avkastningsbeskattade verksamheten till 15,6 procent. Skattemyndigheten å sin sida anser att fördelningen skall göras utifrån ett genomsnittligt kapital, dvs. försäkringstekniska avsättningar och återbäringsmedel, i varje försäkringsgren och att kapitalavkastningen för samtliga försäkringsgrenar vid inkomstbeskattningen skall beräknas till 15,6 procent. - Den kapitalavkastning som nu är i fråga är känd till sitt belopp. Det är denna verkliga kapitalavkastning som skall fördelas mellan bolagets inkomst- respektive avkastningsbeskattade verksamhetsgrenar. Det är i och för sig, såsom bolaget gör gällande, möjligt att skönsmässigt beräkna den del av den verkliga avkastningen som skall inkomstbeskattas utifrån en beräknad ränta. Frågan är dock om en sådan fördelningsmetod och denna ränta ger ett skäligt resultat. - Bolaget synes göra gällande att för det fall bolaget enbart bedrivit inkomstbeskattad verksamhet så skulle bolaget nästintill uteslutande ha investerat i obligationer samt att, om det vore praktiskt möjligt att hänföra de kapitaltillgångar som hör till den inkomstbeskattade verksamheten, så skulle inriktningen på placeringarna helt ha styrts av den inkomstbeskattade verksamheten. Att det bland bolagets tillgångar finns obligationer framgår av bolagets uppgifter i samband med deklarationen. Det är dock ostridigt att bolaget inte har bedrivit enbart inkomstbeskattad verksamhet och inriktningen på placeringarna uppges också helt ha styrts av de avkastningsbeskattade verksamheterna. Vid bedömningen av hur den totala kapitalinkomsten skall fördelas mellan olika verksamhetsgrenar är det vad som faktiskt skett som är av intresse. Hur bolaget skulle ha agerat under andra förutsättningar och förhållanden kan nämligen inte ligga till grund för bedömningen av hur kapitalavkastningen kan uppskattas ha fördelat sig rent faktiskt. Det förhållandet att de för bolaget rådande förutsättningarna medgivit en annorlunda kapitalplacering och därmed en annan kapitalavkastning än vad som normalt skulle ha varit fallet medför inte att fördelningen av kapitalavkastningen skall ske med bortseende från detta. Uppgiften om att den inkomstbeskattade verksamheten faktiskt inte har varit styrande för bolagets kapitalplaceringar talar mot den av bolaget förordade fördelningsgrunden. Något underlag som tyder på att en förhållandevis stor del av bolagets tillgångar i form av obligationer eller liknande ändå skulle vara hänförliga just till den inkomstbeskattade verksamheten har inte heller tagits fram. Enligt länsrättens mening kan det inte anses visat att bolagets fördelningsmetod ger ett skäligt resultat. Bolagets förstahandsyrkande skall därför avslås. - Bolagets andrahandsyrkande - Av vad som anförts beträffande andrahandsyrkandet följer att beräkningen enligt bolaget skall ske på följande sätt. Fördelningen av den totala kapitalavkastningen skall ske utifrån ett genomsnittligt värde på bolagets placeringstillgångar/eget kapital med bortseende från innevarande års kapitalavkastning. Ett genomsnittligt sådant värde beräknas för respektive försäkringsgren. Därefter kan respektive försäkringsgrens procentandel av det totala genomsnittliga värdet beräknas. Årets kapitalavkastning kan sedan fördelas på respektive försäkringsgren. Den fördelade kapitalavkastningen skall härefter justeras för orealiserade vinster (beloppen hämtade från årsredovisningen måste dock justeras så att värdeförändringar över anskaffningsvärden inte längre ingår) efter samma fördelningsgrund som användes vid fördelningen av den totala kapitalavkastningen. Länsrätten, som kan konstatera att skattemyndigheten i stort sett utgått från samma fördelningsprincip som bolaget gjort, anser att den av bolaget nu åberopade fördelningsmetoden ger ett skäligt resultat. - Länsrätten finner, med hänsyn till det ovan sagda och mot bakgrund av att skattemyndigheten numera tillstyrkt bolagets yrkande, att bolagets andrahandsyrkande skall bifallas. - Bolagets överklagande skall således bifallas på så sätt att av den totala kapitalavkastningen, efter justering för orealiserade vinster, skall 2 642 977 439 kr (2 818 832 481 - 175 855 042) hänföras till bolagets inkomstbeskattade försäkringsgrenar i stället för av skattemyndigheten beslutade 2 610 456 000 kr.

Ersättning för kostnader - Bolaget har yrkat ersättning för sina kostnader i målet med 263 462 kr inklusive mervärdesskatt. Yrkat belopp avser arvode för biträde av ombud. Bolaget har fått avslag på sitt förstahandsyrkande men vunnit bifall till sitt i andra hand framställda yrkande. Bolaget skulle därmed kunna anses delvis ha vunnit bifall till sina yrkanden och i princip ha rätt till ersättning för de kostnader som skäligen behövts för att ta till vara dess rätt. Länsrätten finner emellertid, med hänsyn till att länsrätten inte godtagit den av bolaget tillämpade fördelningsprincipen utan i stället godtagit grunderna för den av skattemyndigheten tillämpade fördelningsmetoden, det inte skäligt att ersätta bolaget för de kostnader som bolaget lagt ned i denna process. Den omständigheten att länsrätten godtar vissa av bolaget gjorda justeringar i förhållande till skattemyndighetens beräkning, vilken i övrigt framstår som rimlig, medför inte annan bedömning. - Bolaget har i övrigt fått avslag på sitt överklagande. Vad gäller bolagets kostnader hänförliga till dessa delar anser länsrätten att målet inte avser fråga som är av betydelse för rättstillämpningen eller att det annars finns synnerliga skäl för ersättning. Bolaget kan därför inte beviljas ersättning för sina kostnader i målet. Bolagets yrkande om ersättning för kostnader i målet skall således avslås.

Med ändring av skattemyndighetens beslut bifaller länsrätten bolagets överklagande på så sätt att den del av den totala kapitalavkastningen, efter justering för orealiserade vinster, som är hänförlig till bolagets inkomstbeskattade försäkringsgrenar skall bestämmas till 2 642 977 439 kr. - Länsrätten avslår bolagets yrkande om ersättning.

Bolaget överklagade länsrättens dom hos kammarrätten och yrkade att dess kapitalavkastning skulle fördelas mellan de inkomst- och avkastningsbeskattade verksamheterna på det sätt som skett i bolagets deklaration och att bolaget därmed vid 1999 års taxering skulle bli taxerat i enlighet med avgiven deklaration. Vidare yrkade bolaget ersättning för kostnader i målet i länsrätten med det belopp som där yrkats samt yrkade därutöver ersättning för kostnader för biträde i processen i kammarrätten med 403 252 kr inklusive mervärdesskatt avseende 147 timmars arbete.

Skatteverket bestred bifall till överklagandet och till yrkandet om ersättning för kostnader i kammarrätten.

Finansinspektionen inkom på kammarrättens begäran med ett yttrande över frågan om god redovisningssed och uppgav i huvudsak följande. Försäkringsbolagens årsredovisning ska upprättas i enlighet med god redovisningssed. Som generellt krav gäller också att årsredovisningen ska ge en rättvisande bild av verksamheten. God redovisningssed betecknas i förarbetena (prop. 1994/95:10 del II, s. 11 f.) som en allmän rättslig standard grundad framför allt på, utöver lag, förekommande praxis och rekommendationer. Kravet på en rättvisande bild har sin största betydelse som ett instrument för att tolka redovisningsreglerna i det enskilda fallet och för att korrigera de missvisande resultat som kan uppkomma vid en alltför formell tillämpning av generella normer. All tillämpning av god redovisningssed, vare sig den kommer till uttryck i rekommendationer från normgivande organ eller i praxis, måste inriktas på att åstadkomma en rättvisande bild. - År 1998 fanns inte någon uttrycklig redovisningsnormgivning från Finansinspektionen i form av föreskrifter eller allmänna råd om hur livförsäkringsbolag ska fördela kapitalavkastning mellan olika försäkringsgrenar. Det fanns inte heller några bestämmelser i lagen (1995:1560) om årsredovisning i försäkringsföretag (ÅRF) eller någon vedertagen praxis i frågan. I avsaknad av detta bör man undersöka vad kravet på en rättvisande bild medför. En viss vägledning kan man då få från de krav som gäller för resultatanalysen. Avsikten med en resultatanalys är att ge en närmare inblick i bolagets resultat, att ge besked om viktiga faktorer som varit avgörande för resultatet och att det redovisas med en uppdelning på försäkringsgrenar. Bakom tanken på resultatanalys ligger bl.a. den principiella ståndpunkten att olika delar av verksamheten borde bära sina egna kostnader (prop. 1994/95:10 del II, s. 122 ff.). För att kunna göra en sådan fördelning kan man inte bortse från de krav som gäller för livförsäkringsbolag enligt försäkringsrörelselagen och då framför allt skälighetsprincipen. - Skälighetsprincipen innebär, såvitt nu är ifråga, att kostnaden (premien med avdrag för eventuell återbäring) för försäkringen ska vara skälig i förhållande till de tjänster som försäkringen innebär för försäkringstagaren. Kostnader och överskott ska fördelas rimligt mellan försäkringstagare. Enskilda försäkringstagare och enskilda försäkringstagargrupper ska behandlas på ett rättvist sätt i förhållande till sin prestation. En avvägning mellan olika försäkringstagares intressen måste också göras när återbäring bestäms. Fördelningen av återbäringen ska grundas på de enskilda försäkringstagarnas bidrag till bolagets samlade överskott (den s.k. kontributionsprincipen, vilken anses ingå i skälighetsprincipen). Varje försäkringsgren ska bedömas för sig och fördelningen mellan olika grupper och generationer ska vara rättvis. - Skälighetsprincipen är inte entydig och klar. Att bedöma rättvisa och skälighet är inte alltid en fråga om matematisk exakthet. Det finns därför ett visst utrymme för tolkning och tillämpning av olika metoder. För att göra en analys av hur ett bolag på ett skäligt sätt ska fördela överskott mellan försäkringstagargrupper och försäkringstagare krävs ingående kunskap om bl.a. ett bolags sammansättning av försäkringar, försäkringstagare, premiesättning och villkor. God redovisningssed torde dock innebära att metoderna för fördelning tillämpas konsekvent mellan åren, om inte särskilda skäl föreligger. - Vidare bör försäkringsbolaget ta hänsyn till hur olika åtaganden påverkar kapitalförvaltningen. Enligt 7 kap. 9 a § försäkringsrörelselagen ska tillgångar motsvarande försäkringstekniska avsättningar placeras bl.a. så att betalningsberedskapen är tillfredställande och den förväntade avkastningen tillräcklig, med beaktande av bolagets försäkringsåtaganden och förändringar i tillgångarnas framtida värde och avkastning. - Bolag bör också beakta huruvida den betryggande marginalen i premien för försäkringar med lång löptid förväntas ge upphov till större överskott än den betryggande marginalen i premien för försäkringar med kort löptid. På samma sätt har premier för försäkringar med lång löptid eventuellt i högre utsträckning bidragit till det befintliga överskottet. Det är de faktiska och förväntade överskotten i verksamheten som skapar möjlighet till att investera i mer riskfyllda tillgångar. - Finansinspektionen gör inte någon bedömning av om bolagets fördelning av kapitalavkastningen mellan olika försäkringsgrenar är förenlig med skälighetsprincipen och den däri ingående kontributionsprincipen. Det är dock enligt Finansinspektionens mening inte möjligt att enbart utgå från att fördelningen av kapitalavkastningen ska ske proportionellt i förhållande till respektive försäkringsgrens tillgångar. Detta kan antas gälla särskilt i de fall det föreligger stora skillnader avseende exempelvis löptid eller marginal i premiesättningen mellan olika försäkringsgrenar. Å andra sidan kan det finnas situationer då en proportionell fördelning kan anses vara korrekt. Det är Finansinspektionens uppfattning att god redovisningssed innebär att ett livförsäkringsbolags årsredovisning, inklusive resultatanalysen, bör ge en rättvisande bild av hur olika försäkringsgrenar i enlighet med skälighetsprincipen och kontributionsprincipen har bidragit till resultatet. Mot bakgrund av att skälighetsprincipen medger olika metoder för att uppnå skälighet bör ett försäkringsbolags redovisning så långt det är möjligt återspegla den metod som tillämpas av bolaget. - Finansinspektionen har i föreskrifter om årsredovisning angett hur resultatanalysens poster ska fördelas på olika försäkringsgrenar. Fördelningen i försäkringsgrenar utgår inte från den skattemässiga fördelningen i inkomst- respektive avkastningsbeskattad verksamhet. Avsikten med fördelningen är istället att den så långt möjligt ska ge en bra bild av hur ett försäkringsbolags olika produkter utvecklas. Vid valet av fördelningen har även kravet på tilläggsupplysningar om premieinkomst enligt 5 kap. 5 § ÅRF beaktats av Finansinspektionen. Den valda utgångspunkten för fördelningen medför bl.a. att den inte ger en tillräckligt finfördelad grenindelning för att analysera verksamheten ur alla aspekter.

Kammarrätten i Stockholm (2008-03-28, Berglin, Silfverhjelm, Kristiansson, referent) yttrade: Av handlingarna i målet framgår bl.a. följande. - Bolaget är ett livförsäkringsbolag och beskattas efter två olika beskattningssystem. De s.k. riskförsäkringarna beskattas enligt SIL och pensionskapitalet enligt lagen om avkastningsskatt på pensionsmedel. De verksamhetsdelar hos bolaget som inkomstbeskattas och som nu är aktuella utgörs av sjukpension och premiebefrielseförsäkring. Även verksamhetsdelar bestående av uppdragsverksamhet till PRI och Förenade Liv samt grupplivförsäkring, TGL, inkomstbeskattas emellertid. - Bolaget har i dess självdeklaration för taxeringsåret 1999 redovisat 15 395 653 956 kr som underlag för avkastningsskatt och 792 830 197 kr som inkomst av näringsverksamhet. I deklarationen har bolaget redovisat att 1 826 456 000 kr av bolagets totala kapitalavkastning hänför sig till verksamhetsgrenarna sjukpension (485 474 000 kr) och premiebefrielseförsäkring (1 340 982 000 kr). Av en deklarationsbilaga framgår att avkastningen, såvitt gäller ovan angivna försäkringsgrenar, har beräknats som en ränteintäkt om 10,7 procent av genomsnittligt förvaltat kapital (dvs. försäkringstekniska skulder och återbäringsmedel). Nu beskriven fördelningsmetod har även tillämpats i bolagets årsredovisning år 1998. - Kammarrätten gör följande bedömning. - Kammarrätten har att ta ställning till hur kapitalavkastningen på bolagets tillgångar ska fördelas mellan dess inkomstbeskattade respektive avkastningsbeskattade verksamhetsgrenar. Lagtexten anger att fördelningen ska göras på skäligt sätt och den tvistiga frågan i målet gäller vad som avses därmed. Det finns inga förarbetsuttalanden eller prejudicerande rättsfall till ledning för tolkningen men syftet med bestämmelsen får antas vara att åstadkomma en beskattning som ligger så nära de verkliga förhållandena som möjligt. Samtidigt är det fråga om en skälighetsbedömning där flera olika fördelningsmetoder torde kunna tillämpas. Utifrån bestämmelsens ovan angivna syfte får dock förutsättas att den fördelningsmetod som åstadkommer det resultat som bäst svarar mot de verkliga förhållandena ska ges företräde framför andra. Såsom länsrätten konstaterat uppstår därmed frågan om bolagets fördelning har gjorts på ett skäligt sätt och om den i jämförelse med den av Skatteverket åberopade fördelningsmetoden framstår som den mest relevanta. - Bolaget har under tidigare år, i enlighet med den av Skatteverket förespråkade fördelningsmetoden, fördelat kapitalavkastningen för respektive försäkringsgren genom proportionering med ledning av storleken på försäkringstekniska skulder och återbäringsmedel. Vid 1999 års taxering har bolaget valt att tillämpa en annan fördelningsmetod genom vilken fördelningen mellan verksamhetsgrenarna har skett utifrån en beräknad avkastning på en obligationsportfölj, varvid avkastningsräntan för den inkomstbeskattade verksamheten - till den del den bestått av sjukpensionsförsäkring och premiebefrielseförsäkring - beräknats till 10,7 procent. Detta val av förfarandesätt har enligt bolaget gjorts för att, vid inkomstfördelningen, möjliggöra att hänsyn kan tas till de inkomstbeskattade verksamheternas kortare duration och det krav på visst innehav av obligationer som kravet på tillfredställande betalningsberedskap medför. Bolaget har vidare uppgett att nu aktuell fördelningsmetod konsekvent har tillämpats i bolagets årsredovisning fr.o.m. år 1998 och att den skattemässiga uppdelningen mellan inkomst- respektive avkastningsbeskattad verksamhet således överensstämmer med den fördelning på försäkringsgrenar som gjorts i resultatanalysen. - Finansinspektionen har i yttrandet i målet uttalat att god redovisningssed innebär att ett livförsäkringsbolags årsredovisning, inklusive resultatanalysen, bör ge en rättvisande bild av hur olika försäkringsgrenar i enlighet med skälighetsprincipen och kontributionsprincipen har bidragit till resultatet. Någon bedömning av om bolagets fördelning av kapitalavkastningen mellan olika försäkringsgrenar är förenlig med nämnda principer görs emellertid inte i yttrandet, utan Finansinspektionen uttalar sig endast principiellt i själva redovisningsfrågan. Dock anges att det, enligt Finansinspektionens mening, inte är möjligt att enbart utgå från att fördelningen av kapitalavkastningen ska ske proportionellt i förhållande till respektive försäkringsgrens tillgångar, samt att detta särskilt kan antas gälla i de fall det föreligger stora skillnader avseende exempelvis löptid eller marginal i premiesättningen mellan olika försäkringsgrenar. - I målet har inte framkommit annat än att det av bolaget valda sättet att redovisa kapitalavkastningen ligger inom ramen för vad som vid den aktuella tiden kunde anses utgöra god redovisningssed. Enligt kammarrättens mening torde även ett beaktande av skillnader i löptid mellan olika försäkringsgrenar ge en mer rättvisande bild av hur de olika försäkringsgrenarna i realiteten kan antas ha bidragit till resultatet, jämfört med om sådana skillnader inte beaktas. Mot denna bakgrund får den fördelningsmetod som bolaget tillämpat anses ge en skälig fördelning av bolagets kapitalavkastning mellan den inkomstbeskattade delen av verksamheten och den avkastningsbeskattade delen. Då en fördelningsmetod ska åstadkomma ett resultat som ligger de verkliga förhållandena så nära som möjligt ger, enligt kammarrätten, den av Skatteverket förordade fördelningsmetoden inte en lika skälig fördelning i förevarande fall. Kammarrätten finner med hänsyn härtill att bolagets överklagande ska bifallas.

Ersättning enligt ersättningslagen. - Bolaget har vunnit bifall till sitt överklagande i kammarrätten och ska därmed beviljas ersättning för kostnader som skäligen behövts för att ta tillvara dess rätt i målet. Bolaget har yrkat ersättning för kostnader för juridiskt biträde i länsrätten och kammarrätten med sammanlagt 666 714 kr (263 462 + 403 252) inklusive mervärdesskatt avseende 219 timmars (72 + 147) arbete. Kammarrätten finner mot bakgrund av målets svårighetsgrad samt med beaktande av den skriftväxling som förevarit, att bolaget får anses skäligen tillgodosett med en ersättning om 150 000 kr inklusive mervärdesskatt för kostnader i länsrätten och 50 000 kr inklusive mervärdesskatt för kostnader i kammarrätten. Bolagets ersättningsyrkande i övrigt ska avslås.

Kammarrätten förklarar, med bifall till överklagandet, att den del av den totala kapitalavkastningen som är hänförlig till bolagets inkomstbeskattade försäkringsgrenar avseende sjukpension och premiebefrielseförsäkring ska bestämmas till 1 826 456 000 kr.

Kammarrätten tillerkänner bolaget ersättning med 150 000 kr för kostnader i länsrätten och 50 000 kr för kostnader i kammarrätten. Beloppen är inklusive mervärdesskatt. Kammarrätten avslår bolagets ersättningsyrkande i övrigt.

Skatteverket överklagade kammarrättens dom och yrkade att Regeringsrätten skulle fastställa länsrättens domslut. Till stöd för sin talan anförde Skatteverket bl.a. följande. En fördelningsmetod måste för att kunna betraktas som skälig leda till att en inkomst som tas upp i den ena verksamhetsgrenen inte samtidigt behöver tas upp i den andra samtidigt som en inkomst som inte tas upp i den ena verksamhetsgrenen tas upp i den andra. Även om olika metoder kan användas för fördelningen innebär detta att en skälig fördelningsmetod ska leda till samma resultat oavsett vilken verksamhetsgren fördelningen tar sin utgångspunkt i. Bolaget uppger att inriktningen på de faktiska placeringarna har styrts av den avkastningsbeskattade verksamheten. Den logiska slutsatsen av vad bolaget uppgett är att någon förändring av placeringarna inte skulle ha skett även om bolagets hela verksamhet utgjorts av avkastningsbeskattad verksamhet. Detta leder till att den avkastning som med en konsekvent tillämpning av bolagets fördelningsmodell ska tillföras den avkastningsbeskattade verksamheten ska uppgå till 15,6 procent av de till denna verksamhetsgren hänförliga tillgångarna. Bolaget har för den inkomstbeskattade verksamheten använt en avkastningsnivå om 10,7 procent, beräknad utifrån placeringar som skulle ha använts om endast inkomstbeskattad verksamhet bedrivits. Bolagets fördelningsmodell leder till att en del (4,9 procent) av den faktiska avkastning som uppkommit på den inkomstbeskattade verksamhetens andel av tillgångarna inte redovisas vare sig i den avkastningsbeskattade verksamheten eller i den inkomstbeskattade verksamheten.

Bolaget bestred bifall till överklagandet och yrkade ersättning för sina kostnader i Regeringsrätten med 251 360 kr, motsvarande 54,1 timmars arbete. Bolaget anförde bl.a. följande. Fördelningen av kapitalavkastningen måste grundas på verkliga omständigheter såsom olikheter i duration mellan de olika verksamhetsgrenarna. Den valda fördelningsmetoden är den som med hänsyn till omständigheterna i detta fall bäst avspeglar utvecklingen hos de inkomstbeskattade produkterna och därmed ger den mest rättvisande bilden av bolaget. Metoden innebär att den totala kapitalavkastningen hänförs antingen till den avkastningsbeskattade eller till den inkomstbeskattade verksamheten. Det är således ingen del av den totala avkastningen som faller vid sidan av, vilket Skatteverket synes mena i sitt överklagande. Fördelningsmodellen innebär att enbart en obligationsportfölj hänförs till den inkomstbeskattade verksamheten. Till den verksamheten har däremot inte hänförts aktier, fastigheter eller andra placeringstillgångar, vilka under det nu aktuella året sammantaget haft en högre avkastning än 15,6 procent. Dessa tillgångar har i stället hänförts till den avkastningsbeskattade verksamheten. Modellen innebär således för det här aktuella året att den avkastningsbeskattade verksamheten tillförs en avkastning som överstiger 15,6 procent på de till denna verksamhetsgren hänförliga tillgångarna eftersom det är fråga om tillgångar som totalt avkastat mer än 15,6 procent.

Regeringsrätten (2010-02-02, Almgren, Kindlund, Hamberg, Knutsson, Stenman) yttrade: Skälen för Regeringsrättens avgörande. Bolaget bedriver försäkringsverksamhet som dels inkomstbeskattas, dels avkastningsbeskattas. Till de inkomstbeskattade verksamheterna räknas, såvitt nu är av intresse, försäkringar avseende sjukpension och premiebefrielse medan försäkringar avseende bl.a. ålderspension ingår i verksamhet som avkastningsbeskattas. Under det nu aktuella beskattningsåret har bolagets samlade kapitalavkastning uppgått till drygt 38 miljarder kronor. Frågan i målet är hur stor del av denna avkastning som ska hänföras till bolagets inkomstbeskattade försäkringsgrenar.

Bolaget har tidigare år fördelat kapitalavkastningen mellan de olika försäkringsgrenarna genom proportionering med utgångspunkt i storleken på försäkringstekniska skulder och återbäringsmedel i respektive försäkringsgren. Fr.o.m. räkenskapsåret 1998, taxeringsåret 1999, har bolaget övergått till att tillämpa en metod som innebär att de inkomstbeskattade försäkringsgrenarna tillförs en avkastning beräknad som en ränteintäkt på en obligationsportfölj medan resterande kapitalavkastning hänförs till de avkastningsbeskattade grenarna. Enligt bolaget avspeglar denna metod på ett mer korrekt sätt karaktären hos de försäkringsåtaganden som ingår i de inkomstbeskattade försäkringsgrenarna jämfört med de som ingår i de avkastningsbeskattade. Förstnämnda åtaganden har en betydligt kortare löptid (duration), omkring sju år jämfört med 15-20 år för de sistnämnda. Detta ställer högre krav på betalningsberedskap vilket i sin tur påverkar placeringsinriktningen. Bolaget har uppgett att metoden konsekvent har tillämpats i bolagets externa redovisning sedan räkenskapsåret 1998 och varken bolagets revisorer eller Finansinspektionen har haft några invändningar mot den.

Av Finansinspektionens yttrande till kammarrätten framgår bl.a. följande. I årsredovisningen för ett försäkringsbolag ingår en resultatanalys i vilken bl.a. intäkter, kostnader och rörelseresultat fördelas på försäkringsgrenar. Den bakomliggande tanken är att verksamhetens olika delar bör bära sina egna kostnader. Fördelningen i resultatanalysen utgår inte från den skattemässiga fördelningen i inkomst- respektive avkastningsbeskattad verksamhet. Avsikten med fördelningen är i stället att den så långt möjligt ska ge en bra bild av hur ett försäkringsbolags olika produkter utvecklas. När det gäller fördelningen av kapitalavkastning är det inte möjligt att enbart utgå från att denna ska ske proportionellt i förhållande till respektive försäkringsgrens tillgångar; särskilt inte i de fall det föreligger stora skillnader avseende exempelvis löptid eller marginal i premiesättningen mellan olika försäkringsgrenar. Å andra sidan kan det finnas situationer då en proportionell fördelning kan anses vara korrekt.

Regeringsrätten gör följande bedömning.

Av 2 § 6 mom. trettonde stycket SIL, numera 39 kap. 11 § inkomstskattelagen (1999:1229), följer att en intäkt som är gemensam för flera verksamhetsgrenar ska fördelas mellan dem på ett skäligt sätt. Vad som menas med "skäligt sätt" framgår inte av lagtexten och varken förarbeten eller rättspraxis ger någon närmare vägledning. Någon specifik fördelningsmetod har således inte anvisats av lagstiftaren och mer än en metod kan alltså komma i fråga. Om flera metoder var för sig uppfyller kravet på att fördelningen ska ske på "skäligt sätt" bör den av den skattskyldige valda metoden ges företräde. I avsaknad av närmare vägledning faller det sig vidare naturligt att söka ledning i den skattskyldiges redovisning och fördelningen av intäkter och kostnader mellan olika försäkringsgrenar i resultatanalysen eftersom denna fördelning förutsetts återspegla hur olika försäkringsgrenar har bidragit till det samlade resultatet.

Såvitt framgår av utredningen i målet är bolagets metod för fördelning av kapitalavkastningen motiverad av affärsmässiga skäl och förenlig med etablerade försäkringsrättsliga principer. Annat har inte framkommit än att den del av kapitalavkastningen som inte hänförts till de inkomstbeskattade försäkringsgrenarna i sin helhet har tillskrivits de avkastningsbeskattade. Mot denna bakgrund saknas skäl att vid beskattningen frångå bolagets fördelningsmetod som får anses uppfylla lagens krav på att fördelningen ska ske på "skälig sätt". Vid sådant förhållande ska Skatteverkets överklagande avslås.

Bolaget får anses berättigat till skälig ersättning för sina kostnader i Regeringsrätten enligt lagen (1989:479) om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m. Regeringsrätten finner att ersättning bör utgå med 50 000 kr.

Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten avslår överklagandet.

Regeringsrätten beviljar bolaget ersättning för kostnader i målet med 50 000 kr.

Föredraget 2009-12-09, föredragande Olsson, målnummer 3772-08

Sökord:
Inkomst av näringsverksamhet; Ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt m.m.

Litteratur: