Begreppet "utländsk juridisk person" och skattskyldighet för utländska (pensions) stiftelser

Jag var nyligen på ett intressant skatteseminarium för vilket Vinges Advokatbyrå i Stockholm stod värd - tack för den efterföljande supén! - och som innehållsmässigt arrangerats av IFA (International Fiscal Association) Sverige.

Ämnet för seminariet handlade om källskatter på utdelning i ett EU-rättsligt perspektiv och fokuserade specifikt på frågan huruvida vår kupongskatt är förenlig med EG-rätten vad gäller utdelningar från svenska bolag till bl. a. utländska pensionsstiftelser.

Presentationen av detta spörsmål gjordes av Linda Broström-Cabrera på ÖhrlingsPriceWaterhouse i Stockholm med utgångspunkt från vissa mål anhängiga i förvaltningrätten i Falun, framför allt en dom den 3 februari 2010, mål nr 2927-09.

Problemställningen, kortfattat, handlar om huruvida utländska pensionsstiftelser kan anses jämförbara med svenska motsvarigheter och huruvida, i så fall, det föreligger en diskriminerande skillnad i beskattningsreglerna i förhållande till beskattningen av svenska pensionsstiftelser. Om en sådan diskriminering föreligger uppkommer vidare frågan om det kan finnas några godtagbara grunder för att Sverige skall kunna rättfärdiga denna diskriminerande behandling.

En ytterligare omständighet att erinra om i dessa sammanhang, vilket dock inte kom upp vid i diskussionen, är den enorma betydelse som denna fråga har för den svenska statskassan. Skulle det nämligen framkomma att vår kupongskatt på utdelningar till utländska pensionsstiftelserär diskriminerande kommer de återbetalningsanspråk för sådan skatt under de senaste fem år som kan omfattas av sådana anspråk att bli astronomiska. Detta helt enkelt beroende på att utländska stiftelsers – i synnerhet utländska pensionsstiftelsers – innehav av svenska börsaktier är så omfattande samt att utdelningarna från våra börsbolag under senare år varit så betydande. Eftersom de aktuella stiftelserna så gott som uteslutande har hemvist i stater med vilka vi har skatteavtal rör sig skatten normalt om 15%. Eftersom vidare fråga är om att kupongskatten står i strid med EUs skydd av fria kapitalrörelser kan frågan även beröra pensionsstiftelser i länder utanför EU, (läs USA).

Är en utländsk stiftelse en utländsk juridisk person?

Syftet med detta meddelande är dock inte att diskutera den aktuella förvaltningsrättsdomen eller de EU-rättsliga aspekterna utan att ta upp frågan om utländska stiftelsers och även utländska trusters beskattning i Sverige för utdelningar på svenska (portfölj)aktier från ett rent internrättsligt perspektiv, något som jag för ett par år sedan kom att ägna en hel del uppmärksamhet åt. Den konkreta frågan är helt enkelt huruvida en utländsk (pensions)stiftelse är en ”utländsk juridisk person” i den mening som anges enligt vår interna skattelagstiftning. Detta är nämligen den grundläggande förutsättningen för uttagande av kupongskatt vad gäller utländska jurisiska personer. Om svaret på denna generella fråga är nekande är debatten om EG-rätten ovidkommande. Då följer skattefrihet enligt intern rätt och för alla slags stiftelser i hela världen.

Skattskyldighet för kupongskatt enligt 4 § i kupongskattelagen riktar sig (bl.a.) mot den som är en ”utländsk juridisk person”. Kupongskattelagen själv saknar en definition av begreppet men däremot finns det en i inkomstskattelagen. Av förarbeten och praxis följer regelmässigt att ett uttryck som inte definierats i exempelvis kupongskattelagen skall ha den betydelse det har i inkomstskattelagen.

Definitionen i 6 kap. 8 § inkomstskattelagen är mycket precis och uttömmande. Den lyder:

Med utländsk juridisk person avses en utländsk association om, enligt lagstiftningen i den stat där associationen hör hemma
1. den kan förvärva rättigheter och åta sig skyldigheter
2 den kan föra talan inför domstolar och andra myndigheter, och
3. enskilda delägare inte fritt kan förfoga över associationens förmögenhetsmassa.

Denna definition utgör som redan understrukits en uttömmande legaldefinition av begreppet ”utländsk juridisk person”. Alla de kriterier som anges i paragrafen måste alltså vara uppfyllda för en utländsk stiftelse för att den skall kunna anses utgöra en ”utländsk juridisk person”.

En svensk stiftelse utgör i sig en juridisk person i det avseendet att den har rättskapacitet dvs, den kan enligt punkten 2 ovan förvärva rättigheter och åta sig skyldigheter. Samma sak torde gälla enligt de allra flesta utländska rättsordningar. Men det är uteslutet att enligt svenska civilrättslaga principer anse att en stiftelse utgör en association, en rättsfigur som förutsätts ha delägare som anges i punkten 3 ovan (eller medlemmar eller liknande i förekommande fall). Associationer utgör regelmässigt också juridiska personer såväl i Sverige som i utlandet och karaktäriseras just av att de har delägare eller medlemmar.

Denna distinktionen mellan stiftelser å ena sidan och bolag, föreningar m.m. å den andra sidan utgör således grunden för att de förstnämnda inte inte utgör associationer till skillnad mot bolag, föreningar, klubbar m.fl.

Slutsatsen härav vid en 'normal' tolkning av 6 kap.8 § IL är att begreppet ”utländsk juridisk person” - annat än möjligen i mycket sällsynta fall då den interna rättsordningen i det land där den aktuella utländska stiftelsen hör hemma föreskriver annorlunda – inte kan inrymma utländska pensionsstiftelser. Därmed skulle dessa enligt svensk intern skatterätt, dvs kupongskattelagen, inte vara skattskyldiga i Sverige för inkomst av utdelning från svenska aktiebolag.

Med denna uppfattning (och i samarbete med Ernst & Young i USA och Canada) uppmuntrade jag en rad främst transatlantiska pensionsstiftelser att hos kupongskattekontoret i Ludvika yrka återbetalning av de källskatter de erlagt i Sverige under den föregående femårsperioden. Det skall tilläggas att dessa pensionsstiftelser regelmässigt inte betalar några inkomstskatter på sina utdelningsinkomster i de länder de är hemmahörande. De har således inga interna skatter mot vilka de kan avräkna en svenska källskatt på sina utdelningar. Denna skatt utgör således en direkt och slutlig kostnad för dessa pensionsstiftelser.

Jag såg fram emot att jag för de skattejuridiska tjänster jag tillhandahöll dessa utländska pensionsstiftelser skulle kunna tillgodogöra mig en smärre procentuell del av den återvunna svenska skatten och därigenom bli ofantligt rik.

Dessa förhoppningar kom emellertid att totalt grusas med RÅ 2004 ref. 29. Frågan i det förhandsbeskedet handlade inte specifikt om den i detta fall förekommande norska stiftelsens (NKS) skattskyldighet utan om koncernbidrag som skulle utgå från denna stiftelse till ett svenskt koncernbolag och om diskrimineringsreglerna i det nordiska skatteavtalet. Skatterättsnämnden påpekade dock i en bisats, vilket bekräftade min uppfattning i frågan, att den norska stiftelsen just var en ”stiftelse, som saknar delägare”, och att den därmed inte var en association och därmed inte heller en utländsk juridisk person enligt 6 kap 8 § inkomstskattelagen.

Regeringsrätten (Ragnemalm, Nordborg, Hulgaard, Almgren och Kindlund) efter att ha citerat passusen i den just angivna lagtexten, kom dock till ett motsatt resultat och anförde följande:

”Mot att en utländsk stiftelse utgör en utländsk juridisk person har ansetts tala dels att beteckningen association inte är korrekt i fråga om en stiftelse, dels att utformningen av punkten 3 i definitionen innefattar ett krav på att associationen skall ha delägare.
Även om beteckningen association inte faller sig helt naturlig i fråga om en stiftelse är en sådan dock bildad enligt associationsrättsliga regler. Det kan också ifrågasättas om det är möjligt att som utgångspunkt för definitionen finna ett helt invändningsfritt uttryck. I sammanhanget är också att beakta utformningen av regleringen av begränsad skattskyldighet. Enligt 6 kap. 7 § IL är utländska juridiska personer begränsat skattskyldiga, vilket enligt 11 § innebär att de är skattskyldiga för vissa i paragrafen angivna inkomster med anknytning till Sverige. Om en stiftelse inte utgör en utländsk juridisk person är den således inte skattskyldig i Sverige även om den bedriver näringsverksamhet här. Någon beskattning av delägare kan uppenbarligen - i vart fall normalt - inte heller ske. Detta förhållande bör beaktas även vid en bedömning av innebörden av punkten 3 i den i 6 kap. 8 § IL givna definitionen. Utformningen av denna förklaras av att den tillkom i ett lagstiftningssammanhang där syftet var att reglera om beskattning skulle ske hos en association eller hos delägarna. Mot denna bakgrund kan den inte ges den innebörden att avsaknaden av delägare, såsom hos en stiftelse eller en ideell förening1, utesluter karaktären av juridisk person. Bestämmelsen tar i stället sikte på det fallet att det finns delägare.
Regeringsrätten finner således att NKS utgör en utländsk juridisk person.”

Kontrasten mellan skatterättsnämndens och regeringsrättens metoder för tolkningen av begreppet utländsk juridisk person kunde inte vara större. För den som är van att karakterisera regeringsrättens lagtolkningspraxis som trogen lagtextens utformning utgör denna dom en mycket markerad avvikelse härifrån. Det främsta syftet med den gjorda tolkningen synes ha varit att upprätthålla utländska stiftelsers skattskyldighet här i Sverige för inkomster av rörelse bedriven från fast driftställe här i riket. Ett exempel således på den eljest vanryktade teleologiska lagtolkningsmetoden. I praktiken torde antalet utländska stiftelser som bedriver verksamhet (från fast driftställe) här i landet vara helt försumbart. Däremot, som redan påpekats, är sådana stiftelsers utdelningsinkomster som är föremål för kupongskatt av enorma proportioner.
Det är riktigt, som Regeringsrätten påpekar, att utformningen av definitionen av begreppet utländsk juridisk person tillkom i ett annat lagstiftningssammanhang nämligen införandet av vår CFC-lagstiftning i samband med skattereformen i början på 90-talet. Och det framstår som uppenbart att lagstiftarens uppmärksamhet på vad den nya definitionen av detta begrepp skulle få för tillämpning på utländska stiftelser var obefintligt.
Trots att Regeringsrätten kan anses ha ”reparerat” lagstiftarens förbiseende i början av 90-talet vore det lämpligt att se över definitionen av begreppet utländsk juridisk person. Och jag delar därvid inte Regeringsrättens bedömning att ”det kan ifrågasättas om det är möjligt att som utgångspunkt för definitionen finna ett helt invändningsfritt uttryck”. Jag har sålunda följande mycket kortfattade förslag till en ny utformning av begreppet. Den är inspirerad av OECDs modellavtal (artikel 4 punkt 3) :

”Med utländsk juridisk person förstås en person som inte är en fysisk person eller en svensk juridisk person”.

Härmed fokuseras problemet främst på vad som anses vara en ”person”. Detta är något som, med hänvisning återigen till modellavtalet, närmare bestämt artikel 3 punkt 1 a), kan ganska lätt förklaras i förarbeten till en ny lagtext. Såsom framgår av kommentarerna till sistnämnda artikel bör således uttrycket ”person” användas i en mycket vid bemärkelse och inkludera alla slags enheter (entities) som ”(are) treated as a body corporate for tax purposes.” Därmed kommer, som vidare anförs i kommentarerna, alla slags stiftelser (fondation, Stiftung) att falla in under begreppet ”person”. En fördel med förslaget är vidare att man inte behöver bekymra sig över vad begreppet juridisk person kan ha för betydelse i den stat där den är hemmahörande.

Det skall bli intressant att följa utvecklingen av de skattemål som nu genom EG-rätten utmanar vår suveränitet vad gäller vår kupongskattelag. Det är mycket pengar spm står på spel. Eftersom den rättsliga processen sannolikt kommer att bli mycket segdragen är det angeläget för berörda utländska pensionsstiftelser, för att inte tappa rätten till eventuella återbetalningar av skatt för tidigare år, att redan nu framställa sina yrkanden i dessa avseenden.

Stockholm mars 2010
peter@sundgren.net