Skatteupplägg med utländska brevlådeföretag underkänns
Skriven av Peter Sundgren den 28 mars, 2010 - 14:32
Skatteupplägg med utländska brevlådeföretag underkänns.
Av Peter Sundgren
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Skatteverket har i några nyligen avgjorda mål (i underinstanser) haft framgång när det gäller att stoppa den omfattande kapitalflykt som sker genom underprisöverlåtelser och vinstutflyttningar till utländska brevlådeföretag.
Det ena fallet avser ett förhandsbesked i skatterättsnämnden avseende de konstruktioner som använts för kringgående av den s.k tioårsregeln varigenom svenska bolagsägare efter utflyttning till länder med vilka vi har avtal för undvikande av dubbelbeskattning kan ta hem aktievinster på sina svenska aktiebolag utan att betala vare sig kapitalskatt eller, vilket är vanligt i dessa situationer, inkomstskatt enligt 3:12-reglerna i Sverige.
Det andra upplägget är det som förekommit i det skatteavtal vi haft med Peru och där svenska fåmansbolagsägare inte ens behövt flytta utomlands för att skattefritt (eller så gott som skattefritt) kunna tillgodogöra sig vinsterna i sina svenska bolag.
Det är ironiskt - och stötande för den allmänna rättskänslan - hur våra särskilda bilaterala skatteavtal med andra stater, vilka ju träffats i syfte att undvika dubbel beskattning, i stället exploateras som instrument för att helt undgå beskattning! Oförsvarligt är vidare, vad gäller uppläggen med tioårsregeln, att den öppenhet som eftersträvas om fri etablering inom den gemensamma marknaden också kan utnyttjas för icke avsedda skatteflyktstransaktioner.
Och det är fråga om enorma belopp som på detta sätt dränerar den svenska statskassan. Skatteverket har avgivit flera larmrapporter om kringgåendet av tioårsregeln genom utnyttjandet av utländska brevlådeföretag men en under år 2009 avgiven statlig utredning tycker likväl inte att några åtgärder är behövliga för att stoppa den förekommande skatteflykten, se kommentarer härtill på http://www.skatter.se/index.php?q=node/2829 .
Och på finansdepartementet fortsätter man alltså att rulla tummarna.
Vinstutflyttningsfallet1
Detta fall är till sin struktur i princip identiskt med det som redovisats av mig på denna webbsite, se http://www.skatter.se/index.php?q=node/2625. ang. det s.k. Thailandsmålet gällande ett förhandsbesked om beskattning av avyttring av ett utländskt bolag av en aktieägare som i detta fall flyttat till Thailand. Detta förhandsbesked, som var enhälligt och på ett mycket svårtolkat sätt avhandlades över bara ett par rader, ledde till att den utflyttade aktieägaren med stöd av skatteavtalet med Thailand undantogs från skattskyldighet i Sverige för den vinst som uppkom vid avyttringen av det aktuella brevlådebolaget. En, som det synes, avgörande faktor var att förfarandet i detta fall inte var av den skatteflyktskaraktär som präglar vår tioårsregel. Denna regel som alltså föreskriver beskattning i Sverige, fick därmed ge vika för skatteavtalet med Thailand. Skatterättsnämnden har därvid iakttagit den 'normala' principen att en avtalsregel som inskränker ett svenskt skatteanspråk måste respekteras. Mer härom nedan.
I det nu aktuella förhandsbeskedsärendet som avsåg en fåmansbolagsägare som flyttat till Schweiz2 och därefter sålt sitt bolag har skatterättsnämnden dock gått på direkt motsatt linje och förklarat att den interna tioårsregeln skall ha företräde framför det aktuella skatteavtalet vilket följaktligen lett till att den aktieägaren beskattats i Sverige för kapitalvinsten ifråga. Nämnden har därmed i överensstämmelse med regeringsrättens dom RÅ 2008 ref. 24 (OMX-domen) gjort sig skyldig till s.k. treaty override. Därmed menas , som det uttrycks i Wienkonventionen om traktaträtten (artikel 27), att en avtalsstat åberopar en bestämmelse i sin interna rätt – dvs 3 kap 19 § inkomstskattelagen - för att rättfärdiga sin underlåtenhet att fullgöra en traktat. 3
Utöver själva utgången i målet utvisar det nya förhandsbeskedet två uppseendeväckande skillnader mot nämndens beslut i Thailandsmålet. Dels är det nya Schweizmålet allt annat en enhälligt dels omfattar det drygt nio sidor text! Domarsiffrorna blev 4 (André, Gäverth, Påhlsson, Sjökvist) mot 3 (Svanberg, Dahlberg, Werkell). Ordföranden André anmälde skiljaktig mening vad gällde motiveringen till majoritetens beslut. Svanberg och Werkell har avgivit ett gemensamt skiljaktigt yttrande. Dahlberg har en egen skiljaktig mening. Vidare har sekreteraren Gilbe och föredraganden Kjell anmält separata avvikande meningar. En större oenighet om hur målet skulle bedömas kan således knappast förekomma! Enligt uppgift (vilken inte framgår av referatet) anser Skatteverket liksom majoriteten att upplägget skall underkännas men att detta skall ske med stöd av skatteflyktslagen. En ytterligare anmärkning är att skatterättsnämnden inte med ett ord påpekar att beslutet gått stick i stäv med sitt tidigare (bara några månader tidigare) avgjorda mål avseende Thailandsavtalet.
Särskilt anmärkningsvärt när det gäller både majoritetens beslut och alla de särskilda yttrandena är vidare att de saknar all referens till eller analys av den vad gäller alla skatteavtal förekommande lagregeln, som regel paragraf 2 i den särskilda införlivandelagen, som specifikt reglerar det inbördes förhållandet mellan intern rätt och skatteavtal. Denna bestämmelse lyder: Avtalets beskattningsregler skall tillämpas endast i den mån dessa medför inskränkning av den skattskyldighet i Sverige som eljest skulle föreligga. Utgångspunkten enligt denna regel är således den skattskyldighet som föreligger enligt svensk rätt. Och därmed avses givetvis den skattskyldighet som vid varje tillfälle föreligger enligt svensk rätt oavsett om den hänför sig till en tidpunkt som infaller före eller efter skatteavtalets ikraftträdande. I det aktuella förhandsbeskedsfallet är det med ledning av detta resonemang självklart att avtalets regel, i detta fall avtalet med Schweiz, skall ha företräde eftersom den, på samma sätt som det thailändska avtalet, meför en befrielse från skattskyldighet här i Sverige för den aktuella kapitalvinsten i förhållande till vad som gäller enligt intern svensk rätt.
Det nya förhandsbeskedet innebär att det nu torde bli tvärstopp för underprisavyttringar till brevlådeföretag inom EU varefter dessa avyttras efter det aktieägaren utflyttat till en avtalsstat. Ur statsfinansiell synpunkt kan detta måhända vara en fördel men beslutet har andra synnerligen allvarliga följdverkningar. Främst att den bekräftar att våra skatteavtalspartners inte kan vara säkra på att vi kommer att fullgöra våra folkrättsliga skyldigheter enligt sina skatteavtal. Det är för övrigt allvarligt att det redan gått nästan två år sedan Regeringsrättens treaty override-dom meddelades på våren 2008 utan att regeringen lyft ett finger för att råda bot på den uppkomna situationen.
Såväl Thailandsmålet som de senast meddelade förhandsbeskeden är överklagade till Regeringsrätten och kommer att föredragas under första halvåret 2010.4
Det kan vidare nämnas att Institutet för Skatter och Rättssäkerhet (www isf.org.se) har aviserat ett arrangemang av ett seminarium den 27 april 2010 som skall behandla frågan om förhållandet mellan intern skatterätt och skatteavtal.
Peru-fallet 5
Nästan all internationell företagsskatteplanering bygger alltsedan vår valutareglering avskaffades 1989 på att etablera vad som oftast är rena brevlådeföretag på lämpliga platser utomlands samt, vilket infördes endast för några år sedan, möjligheten att göra skattefria internöverlåtelser av aktier (participation exemption).
Det här aktuella skatteupplägget utgör ett mycket avancerat exempel på exploateringen av dessa förutsättningar.
Omständigheterna var följande:
En i Sverige bosatt person A äger alla aktier i ett svenskt rörelsedrivande fåmansbolag Få AB.
A förvärvar fyra nya (lager)bolag, tre i Sverige X AB, Y AB och Z AB samt ett i Peru, P S.A.C..
A överlåter därefter Få AB till X AB.
A överlåter därefter Y AB till P S.A.C.
X AB överlåter därefter Få AB till Y AB.
P S.A.C. Överlåter därefter Y AB till Z AB (till marknadsvärde).
Y AB överlåter därefter Få AB till Z AB.
Därefter likvideras P S.A.C. vars fordran på köpeskilling för Y AB utskiftats till A. Rätten att beskatta denna utskiftning tillfaller Peru enligt skatteavtalet men där är denna transaktion befriad från beskattning.
Därefter överlåter A X AB till extern köpare för belopp motsvarande eget kapital.
Slutligen överlåter Z AB Y AB till extern köpare för belopp motsvarande bolagets likvida tillgångar.
Etableringen av de fyra bolagen av vilka därefter, såsom framgått ovan, ett likviderats och två avyttrats ägde rum under tiden juni – december 2006. Skatteavtalet med Peru upphörde att gälla fr.o.m. den 1 januari 2007.
Alla transaktioner är var för sig befriade från beskattning i såväl Sverige som Peru.
I stället för att A, om den angivna bolagsetableringarna ej genomförts, hade beskattats för en utdelning från Få AB har han nu en skattefri fordran på Z AB.
(I en variation av upplägget kan Få ABs vinster delas ut i flera led först till det peruanska bolaget för att sedan vidareutdelas (tillbaka) till A i Sverige. I detta fall sker i sistnämnda led en källbeskattning i Peru på 4.1 procent. Utdelningen är enligt skatteavtalet med Peru befriad från beskattning (exempt) i Sverige.)
Vad som emellertid nu skett i den aktuella domen är att länsrätten ansett att upplägget kan angripas med stöd av skatteflyktslagen. (Ett, som det framstår, stöd härför kan finnas i RÅ 2009 ref 31 vars rubrik har följande lydelse: ”Lagen mot skattflykt har ansetts tillämplig på ett förfarande med upprepade interna överlåtelser av aktier.”)
Domen är överklagad till kammarrätten i Jönköping.
Företrädare för Skatteverket uppskattar att de vinster som sammanlagt slussats ut till Peru genom dessa skatteupplägg uppgår till drygt en miljard svenska kronor.
Avslutning.
En genomgående trend i alla de rättsfall som behandlats ovan, såväl i OMX-fallet som målen avseende tioårsregeln och Peruavtalet präglas av, som det synes, en underliggande motvilja hos domstolarna vad gäller det totalt ohämmade exploaterandet av utländska brevlådebolag för skatteändamål. Begreppet brevlådebolag är rättvisande i den meningen att de inte fyller några som helst normala kommersiella eller liknande syften utan endast utnyttjas för sådana ”förfaranden” – se särskilt Thailandsmålet där detta uttryck ständigt återkommer – som endast går ut på att kringgå den skattskyldighet som skattelagstiftning och skatteavtal tar sikte på. Peru-upplägget ovan där både omfattningen av och takten i såväl bildandet som även den därpå följande nedläggningen av de aktuella bolagen utvisar ett mycket utmanande exempel härpå. Det överträffas egentligen bara av det upplägg som användes när familjen Spendrup för ett antal år sedan ”flyttade ut” sina aktier till en stiftelse i Liechtenstein. (Se härom den artikel jag skrev i IUR-INFO nr 1-2 2001).
En intressant utveckling vad gäller utnyttjandet av utländska brevlådebolag kan också spåras i EG-domstolens praxis. I en artikel jag skrev våren 2008 under rubriken ”Swedish CFC Taxation and the 'Business Purpose' Concept”, vilken (efter refusering av såväl Svensk Skattetidning som av Skattenytt) blev publicerad i Tax Notes International (Volume 50, Number 2 2008) men som för svenska läsare är mer lättillgänglig på http://www.skatter.se/index.php?q=node/1345 har jag, (som flera andra författare), behandlat Domstolens dom i Cadbury Schweppes-målet. Däri fastslår Domstolen att en medlemsstat har rätt att tillgripa nationella anti-skatteflyktsregler mot etableringar av utländska bolag som är ”wholly artificial”. Som exempel härpå använder sg Domstolen just av begreppet ”letter-box companies”.
För en insiktsfull analys av de frågeställningar jag här vill framhålla rekommenderas också ett studium av Roland Dahlmans briljanta doktorsavhandling ”Corporate Form and International Taxation of Box Corporations”, (Studia Juridica Stocholmiensia nr 87, 2006).
Den utveckling som kan spåras i synen på utnyttjandet av utländska bolag i skatteflyktssyfte är mycket spännande - och i mitt tycke välgörande - och bör beaktas i det skattelagstiftningssammanhang som kan komma att äga rum under nästa mandatperiod.
Just nu hägrar våren och golfsäsongen – min 62dra – men därefter får jag säkert anledning att återkomma till dessa funderingar.
Stockholm i mars 2010
peter@sundgren.net
Fotnoter:
1. http://skatterattsnamnden.se/skatterattsnamnden/forhandsbesked/2009/forhandsbesked2009/inkomstskatttioarsregelni3kap19il.5.233f91f71260075abe880001343.html Rättsfallet är också kommenterat av Inger Paulin och Clas Ramert på www.skatter.se
2.
Skatterättsnämnden har samma dag även avgjort ett mål avseende en till Grekland utflyttad aktieägare vilket i allt väsentligt är identiskt med det förhandsbesked som redovisas i denna artikel. I nr 1/2010 av Skattenytt kommenteras detta mål av Karl-Johan Grndström som var ombud för sökanden i förhandsbeskedsärendet.
3.
Se artikel härom av denne författare http://www.skatter.se/index.php?q=node/2533
4.
Om regeringsrätten finner att en ändring måste komma till stånd vad gäller den treaty override som förekommit i OMX-fallet krävs att beslut fattas in pleno. En omständighet som därvid kan uppmärksammas är att regeringsråden Henrik Jermsten och Gustav Sandström, som inte deltog i avgörandet av OMX-fallet, i en artikel i en festskrift utgiven i september förra året i anledning av Regeringsrättens 100-årsjubilem (Justus förlag) under titeln ”Om svenska domstolar och folkrätten” tillkännagivit ett principiellt stöd för regeringsrättsdomens treaty over-ride i denna dom.
5.
Länsrättens i Jönköpings län dom den 17 november 2009 (mål nr 2238-08.
Peter Sundgren
Karlavaegen 40
114 49 Stockholm
+46 (0)8 661 16 55 (home)
+46 (0)70 491 76 70 (mobile)
peter@sundgren.net
Articles:
- Logga in eller bli medlem för att skriva Dina kommentarer.
Vi är erkännt duktiga i Sverige på att vara företagare, inovatörer m.m. Vi börjar nu även bli världsetta i skatteplanering. Om all "skatteplaneringsenergi" lades på kreativ produktion av varor och tjänster istället så så skulle vi bli riktigt bra! Detta kan bara uppnås genom att vi får attraktiva skattenivåer som automatiskt gör oss ointresserade av allt detta. Sätt AB-skatten till max 10% Ge möjlighet att ta utdelning ur obeskattat kapital. Sätt kapitalbeskattningen till 10%. För att gynna långsiktigt ägande, så sätt reavinstskatten också den till 10% och 0% efter 10 års innehav. Vi behöver långsiktiga aktörer som även under tiden kan tjäna en schüsst slant
Mike