Avdragsförbud för ränta till koncern- och intressebolag

Från och med 1 januari 2013 gäller som huvudregel att ett bolag inte får avdrag för ränta som betalas till annat bolag inom samma intressegemenskap.  Det skulle också kunna uttryckas som att det råder avdragsförbud för räntebetalningar till annat koncern- eller intressebolag. Undantag gäller bland annat om det finns ”affärsmässiga skäl”.  Det får dock inte vara fråga om en ”väsentlig skatteförmån”.  Båda begreppen är ytterst oklara. Saken har debatterats och kritiserats mycket under 2012. Trots detta har vi fått nya regler som är synnerligen rättsosäkra. Ty, var är ”affärsmässiga skäl” och ”väsentlig skatteförmån”? Lägg därtill att det är den skattskyldige som har bevisbördan. Moderaten Anders Borg fortsätter lagstifta lika otydligt rättsosäkert som tidigare socialdemokratiska finansministrar gjort när det gäller t.ex. skatteflyktslagen och skalbolagsreglerna. Trots alla vackra ord om förenklingar för företagen tas inte hänsyn till företagssamhetens behov av lättillämpade och förutsebara regler. De nya reglerna förklaras på hela 62 sidor i propositionen.  Denna textmassa innehåller dock mest upprepningar och omständliga förklaringar som inte gör saken klarare! Reglerna avser att täppa till möjligheter att skatteplanera med ränteupplägg, som ett fåtal stora företag ägnat sig åt. Samtidigt kommer de nya reglerna att slå mot hela näringslivet. Jag förutser ett mycket stort antal ansökningar om förhandsbesked och många dispyter mellan handläggare på Skatteverket och företagen. Tänk om all denna energi kunde användas till något nyttigare!

Jag uppmanar alla företag som har räntebetalningar till koncern- eller intressebolag att gå igenom de nya reglerna och anpassa sig efter dem. De nya reglerna tillämpas på ränteutgifter som belöper sig på tiden efter 31 december 2012.

Nedan analyserar jag reglerna. Den som inte vill gå in i detaljer kan sluta läsa här.

Jag har valt att citera den ytterst komplicerade lagtexten (kursiverat) och att efter respektive lagtextavsnitt lägga in en små kommentarer. Understrykningar i lagtexten är mina egna. ”Prop.” avser prop. 2012/13:1. Kapitel och paragrafhänvisningar avser inkomstskattelagen.

24 kap.

10 a §

Företag ska vid tillämpning av 10 b -10 f §§ anses vara i intressegemenskap med varandra om 1. ett av företagen, direkt eller indirekt, genom ägarandel eller på annat sätt har ett väsentligt inflytande i det andra företaget, eller 2. företagen står under i huvudsak gemensam ledning.

Här definieras intressegemenskap. Inte ens detta har man dock lyckats göra helt klart.  I propositionen hänvisar Regeringen till att uttrycket redan finns i skattelagstiftningen och konstaterar att ett ”väsentligt inflytande innebär att i vart fall en ägarandel strax under 50 % kan beaktas” (prop. sidan 239). Tidigare lagstiftning och rättspraxis kan ge ytterligare ledning, men ytterst lite.

Observera dock att fysiska personer inte ingår i intressegemenskapen! Ränteutgifter till fysiska personer är alltså alltid avdragsgilla på samma sätt som tidigare. Det kan vara något att tänka på.

Med företag avses i första stycket och i 10 b -10 f §§ juridiska personer och svenska handelsbolag.

Ett handelsbolag är civilrättsligt en juridisk person men inte i inkomstskattelagen, märkligt nog (2 kap. 3 §).

En andel i ett svenskt handelsbolag eller i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person som hör hemma i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet ska behandlas som en delägarrätt vid tillämpningen av 10 c, 10 e och 10 f §§.

Huvudregler

10 b §

 Ett företag som ingår i en intressegemenskap får inte - om inte annat följer av 10 d eller 10 e § - dra av ränteutgifter avseende en skuld till ett företag i intressegemenskapen.

Detta är huvudregeln: Avdrag medges inte för ränteutgifter inom en intressegemenskap.

10 c §

 Bestämmelsen i 10 b § tillämpas också - om inte annat följer av 10 f § - på en skuld till ett företag som inte ingår i intressegemenskapen, till den del ett företag i intressegemenskapen har en fordran på det förstnämnda företaget, eller på ett företag som är i intressegemenskap med det förstnämnda företaget, om skulden kan anses ha samband med denna fordran och avser förvärv av en delägarrätt från ett företag som ingår i intressegemenskapen eller i ett företag som efter förvärvet ingår i intresse-gemenskapen.

Denna regel syftar till att förhindra kringgåenden genom s.k. back-to-back lån, dvs. förhindra att ett företag inom intressegemenskapen lånar ut pengar till ett företag som inte ingår i den samtidigt som det sistnämnda företaget lånar ut samma pengar till ett företag som ingår i intressegemenskapen. Här förutsätts dock även att lånet avser ett förvärv av delägarrätter (vanligtvis aktier) från företag som ingår eller kommer att ingå i intressegemenskapen.

Kompletteringsregler

10 d §

 Ränteutgifter avseende sådana skulder som avses i 10 b § ska dras av om inkomsten som motsvarar ränteutgiften skulle ha beskattats med minst 10 procent enligt lagstiftningen i den stat där det företag inom intressegemenskapen som faktiskt har rätt till inkomsten hör hemma, om företaget bara skulle ha haft den inkomsten.

Man skulle kunna tro att denna regel gör det möjligt att låna pengar från alla företag etablerade inom EU inklusive t.ex. Cypern som har 10 % bolagsskatt. Så enkelt är det dock inte. Se sista stycket denna paragraf! Det får inte vara fråga om ”väsentligt skatteförmån”!

Ränteutgifter avseende sådana skulder som avses i 10 b § ska också dras av om

1. det företag i intressegemenskapen som faktiskt har rätt till inkomsten som motsvarar ränteutgiften antingen är skattskyldigt till avkastningsskatt enligt 2 § 1 - 3 lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel eller, om det är ett utländskt företag som inte är skattskyldigt till avkastningsskatt, beskattas på ett likartat sätt och ska betala skatt som minst motsvarar avkastningsskatt enligt lagen om avkastningsskatt på pensionsmedel, och

2. den ränta som under beskattningsåret har belöpt på skulden i genomsnitt inte överstiger 250 procent av den genomsnittliga statslåneräntan under kalenderåret närmast före beskattningsåret.

Bestämmelserna i detta andra stycke, punkterna 1 och 2 avser juridiska personer som betalar avkastningsskatt. Det rör sig om pensionsstiftelser och livförsäkringsbolag. Företag som i egenskap av arbetsgivare redovisar pensionsutfästelse i sin balansräkning betalar visserligen avkastningsskatt vid sidan av inkomstskatt men omfattas inte av 250 % - regeln utan av 10 % - regeln ovan. Reglerna torde komma att medföra problem för företag som lånar in pengar från sina pensionsstiftelser. Lägg dessutom märke till att även om 250 % - regeln är uppfylld, kan avdrag vägras med hänvisning till nästkommande stycket tre. Inte heller här får det vara fråga om ”väsentlig skatteförmån”!

Om det huvudsakliga skälet till att skuldförhållandet har uppkommit är att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån får dock ränteutgiften inte dras av enligt första eller andra stycket.

Detta stycke tar bort den trygghet som syntes framkomma ur första stycket (10 % -regeln) och andra stycket (250 % -regeln). Till yttermera visso är det den skattskyldige som har bevisbördan. Han ska alltså bevisa att det huvudsakliga skälet inte är att få en väsentlig skatteförmån (prop. sidan 250)! Ordet ”huvudsakliga” i lagtexten ska tolkas som cirka 75 %, om det nu gör saken något klarare. Räntebetalningar på interna lån mellan konventionellt beskattade aktiebolag mellan vilka det föreligger koncernbidragsrätt kommer inte att träffas (prop. sidan 254). Inte heller normala kortfristiga skulder eller normal s.k. cash-pool-verksamhet ska omfattas av undantaget (prop. sidan 253).

10 e §

Denna paragraf kallas i propositionen för ”Ventilen för affärsmässigt motiverade förhållanden”. Här ska alltså ges möjligheter att få avdrag även i sådana fall då 10 % regeln och 250 % regeln inte är uppfyllda.

 Även om förutsättningarna i 10 d § första eller andra stycket inte är uppfyllda ska ränteutgifter avseende sådana skulder som avses i 10 b § dras av om det skuldförhållande som ligger till grund för ränteutgiften är huvudsakligen affärsmässigt motiverat. Detta gäller dock bara om det företag inom intressegemenskapen som faktiskt har rätt till inkomsten som motsvarar ränteutgiften hör hemma i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet eller i en stat med vilken Sverige har ingått skatteavtal som inte är begränsat till att omfatta vissa inkomster, om företaget omfattas av avtalets regler om begränsning av beskattningsrätten och har hemvist i denna stat enligt avtalet.

Om ett affärsmässigt motiverat lån lämnas från ett företag i ett s.k. skatteparadis, medges inte avdrag. För att ventilen ska kunna tillämpas krävs att det företag som lämnar lånet hör hemma i EES eller i ett land med vilket Sverige har ett normalt dubbelbeskattningsavtal. Ordet ”huvudsakligen” betyder även här cirka 75 %. Bevisbördan ligger på den skattskyldige. Kortfristiga skulder ska enligt propositionen normalt anses affärsmässigt motiverade (prop. sidorna 257-258). Normal s.k. cash-pool-verksamhet ska också anses affärsmässigt motiverad (prop. sidan 258).

Om skulden avser ett förvärv av en delägarrätt från ett företag som ingår i intressegemenskapen eller i ett företag som efter förvärvet ingår i intresse-gemenskapen, ska första stycket bara tillämpas om även förvärvet är huvudsakligen affärsmässigt motiverat. Om skulden har ersatt en tillfällig skuld till ett företag som inte ingår i intressegemenskapen och denna skuld avser ett sådant förvärv, ska även den förstnämnda skulden anses avse detta förvärv.

Jag är inte klar över vad lagstiftaren velat stoppa med regeln att även förvärvet av delägarrätten ska vara affärsmässigt motiverat.

Vid bedömningen enligt första stycket av om skuldförhållandet är affärsmässigt motiverat ska det särskilt beaktas om finansiering i stället hade kunnat ske genom ett tillskott från det företag som innehar den aktuella fordran på företaget eller från ett företag som, direkt eller indirekt, genom ägarandel eller på annat sätt har ett väsentligt inflytande i det låntagande företaget.

Utländska moderbolag kan få problem här. De har i alla tider försökt hålla nere kapitaltillskott till svenska dotterbolag och i stället låna ut pengar för att få ränteintäkter och därmed få ned den svenska bolagsbeskattningen och i vissa fall även den svenska kupongskatten på utdelningar.

10 f §

Ränteutgifter avseende sådana skulder som avses i 10 c § ska dras av om någon av följande förutsättningar är uppfyllda.

1. Ett företag som har en sådan fordran som avses i 10 c § beskattas för den inkomst som har samband med denna fordran i enlighet med vad som sägs i 10 d § första eller andra stycket, och det huvudsakliga skälet till att skuldförhållandet har uppkommit inte är att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån.

2. Både förvärvet och det skuldförhållande som ligger till grund för ränteutgiften är huvudsakligen affärsmässigt motiverade. Detta gäller dock bara om det företag som har en sådan fordran som avses i 10 c § hör hemma i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet eller i en stat med vilken Sverige har ingått skatteavtal som inte är begränsat till att omfatta vissa inkomster, om företaget omfattas av avtalets regler om begränsning av beskattningsrätten och har hemvist i denna stat enligt avtalet.

Den här paragrafen avse s.k. back-to-back lån. Trots vad som sägs om sådana lån i 10c §, kan avdrag medges om det huvudsakliga skälet inte är att få en väsentlig skatteförmån och både förvärvet och skuldförhållandet är huvudsakligen affärsmässigt motiverade.

Slutligen får jag framhålla följande. I propositionen finns som sagt ett omfattande material att ta hänsyn till vid tolkningen. I huvudsak hänvisas dock till kommande domstolspraxis i stället för att precisera reglerna. Om Du är osäker på hur Du ska agera med hänsyn till den nya lagstiftningen, vill vi på Skattepunkten AB gärna hjälpa till.