HFD 2012 ref. 39

Högsta förvaltningsdomstolen
HFD 2012 ref. 39

Målnummer:
3764-10
Avdelning:
2

Avgörandedatum:
2012-06-04

Rubrik:
Ersättning som avsett att kompensera ett moderbolag för att aktier i ett dotterbolag sjunkit i värde till följd av avtalsbrott har ansetts skattepliktig. Inkomsttaxering 2005.

Lagrum:
8 kap. 22 § inkomstskattelagen (1999:1229)

Rättsfall:
RÅ 2008 ref. 87

REFERAT
 
Nykomb Synergetics Technology Holding AB (Nykomb) uppgav i inkomstdeklaration för taxeringsår 2005 att bolaget genom sitt helägda dotterbolag i Lettland, SIA Windau (Windau), projekterat, finansierat och byggt en naturgaseldad kraftstation i staden Bauska i Lettland. Enligt lokal lagstiftning och avtal med det statliga energibolaget, Latvenegro, ägde producenten, dvs. det lettiska bolaget Windau, rätt till den s.k. "dubbla tariffen" för den el som producerades och levererades till det statliga energibolaget Latvenegro under de första åtta åren av produktion och leverans från anläggningen. Latvenegro vägrade att betala den "dubbla tariffen" och ett internationellt skiljeförfarande i enlighet med Energistadgefördraget inleddes. Genom skiljedom den 16 december 2003 dömdes den lettiska staten att betala en ersättning i enlighet med energifördraget för de förluster eller skador som Nykomb lidit på grund av intäktsbortfallet. - Nykomb yrkade att den utbetalda ersättningen skulle ses som en ersättning för icke skattepliktiga inkomster, utdelning, och därmed inte vara skattepliktig.

Skatteverket beslutade den 24 augusti 2006 att uppta den erhållna ersättningen om 21 896 355 kr till beskattning. Som skäl för beslutet anförde verket bl.a. följande. Skadeståndet har erhållits eftersom energibolaget Latvenegro brutit sitt avtal med dotterbolaget Windau varvid Nykomb har rätt till skadestånd. Avkastning av denna investering är skattepliktig såvida det inte är fråga om skattefri utdelning eller kapitalvinst vid avyttring av dotterbolag. Eftersom det egentligen inte utbetalas något från dotterbolaget kan det inte utgöra utdelning. Ersättningen har utgått från annan än dotterbolaget och ska enligt 15 kap. 1 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, tas upp till beskattning. Inte heller 8 kap. 22 § IL kan ge skattefrihet då ersättning i så fall avser skada på tillgång i näringsverksamheten, nämligen dotterbolags aktier.

Nykomb överklagade Skatteverkets beslut och yrkade att den ersättning som utgått från den lettiska staten om 21 896 355 kr skulle undantas från beskattning. Vidare yrkade Nykomb ersättning för de kostnader bolaget haft i samband med målets handläggning. Nykomb anförde bl.a. följande. Enligt Energy Charter Treaty från 1994 (energifördraget) behöver parterna i ett skiljeförfarande inte vara de direkt kontrakterande parterna. Energifördraget stipulerar bl.a. att parterna i ett skiljeförfarande ska vara den utländska investeraren eller "Investorn" och den stat vari verksamheten bedrivs eller investeringen görs. Bolaget kunde således inte råda över hur tvisten skulle lösas, hur skiljedomen ska tillämpas eller vilka parter som kan vara föremål för tvistelösningen. Nykomb är bara en av parterna i ärendet då Windau inte kunnat vara part i processen enligt bestämmelserna i energifördraget. Ersättnigen som Nykomb har mottagit från staten Lettland ska ses som en annan intäkt än som en normal rörelseintäkt i Nykombs egen verksamhet. Ersättningen har utgått på grund av den verksamhet som har bedrivits av det lettiska dotterbolaget Windau. Att ersättningen kommer Nykomb till del beror på i bolagets egenskap av investerare och ägare. Det är därför aktieinnehavet i Windau som utgör orsaken till att ersättningen kan mottagas av Nykomb. Detta utgör ett skäl för att jämställa ersättningen från den lettiska staten med utdelning från dotterbolaget. Ytterligare ett annat skäl är sättet att beräkna ersättningen. Det framgår klart att ersättningen av skiljedomstolen har beräknats med hänsyn till Windaus bruttointäkter reducerade med kostnader och aktuella skatter i Lettland, dvs. att ersättningen motsvarar vad Nykomb hade kunnat mottaga som vinstutdelning från Windau om detta företag hade kunnat bedriva sin verksamhet i Lettland enligt de villkor som överenskommits med motparten Latvenegro. Hade Windau fått full betalning för levererad elektricitet och därefter avräknat kostnader, lettisk skatt m.m. skulle Windau slutligen kunnat besluta att nettot skulle utges som utdelning till moderbolaget, en sådan utdelning hade varit skattefri hos Nykomb. Det framgår av skiljedomen att den verkliga skadan lidits i Windau i form av förlorad cash-flow genom att den "dubbla tariffen" inte betalades till Windau som avtalat. Beräkningsmetoden som har tillämpats i skiljedomen innebär i praktiken att den lettiska staten har erhållit skatt med anledning av den verksamhet som har bedrivits av Windau. Staten Lettland har inte erlagt en bruttoersättning inklusive skatt avseende Windaus verksamhet utan en nettoersättning motsvarande vinst efter skatt, vilket klart framgår av skiljedomen. Om nu den svenska staten beskattar denna nettoersättning även hos Nykomb får det verkan av en icke avsedd dubbelbeskattning av verksamheten hos Windau.

Skatteverket vidhöll i obligatoriskt omprövningsbeslut den 26 oktober 2006 sitt tidigare beslut. Verket anförde bl.a. följande. För att en intäkt ska vara skattefri måste den särskilt vara undantagen från beskattning enligt IL. Ett aktiebolag har endast ett inkomstslag, näringsverksamhet, och alla inkomster ska tas upp som intäkt i näringsverksamheten. Då ersättningen avser tillgångar i näringsverksamhet kan den inte heller vara skattefri enligt 8 kap. 22 § IL. Skatteverket kan inte heller finna annat stöd i IL för att ersättningen skulle kunna vara skattefri.

Länsrätten i Stockholms län (2008-12-19, ordförande Forsberg) yttrade, efter att ha redogjort för tillämplig lagstiftning: Fråga i målet är om den ersättning som utgått genom skiljedom den 16 december 2003 är en skattefri eller skattepliktig intäkt för Nykomb. - Det är ostridigt att aktierna som Nykomb innehar i Windau är tillgångar i bolagets näringsverksamhet och att den ersättning som har utgått har avsett att kompensera skada på dessa tillgångar. Av den i målet angivna skiljedomen från Stockholms handelskammares skiljedomstolsinstitut anförs under rubriken "Bedömning av förluster eller skador som käranden lidit" bl.a. följande. "Det minskade intäktsflödet till Windau uppenbarligen inte orsakade en identisk förlust för Nykomb som investerare. Om man jämför detta med en situation där Latvenegro skulle ha betalat den dubbla tariffen till Windau är det tydligt att de högre betalningarna för elkraft inte skulle flödat fullt och direkt vidare till Nykomb. Pengarna skulle ha varit föremål för lettiska skatter osv., skulle ha använts för att täcka Windaus kostnader och avbetalningar på Windaus lån osv. och ersättning till aktieägaren skulle vara föremål för begränsningar i lettisk bolagsrätt på betalning av utdelningar. En bedömning av kärandens förlust eller skada på dennes investeringar som är direkt baserad på det minskade intäktsflödet till Windau är ogrundad och måste avvisas". Det kan dock inte föreligga något tvivel om att den uteblivna betalningen av den dubbla tariffen har orsakat en betydande minskning av det ekonomiska värdet på och säkerheten hos kärandens investeringar i företaget Windau. - Skadeståndet har således erhållits eftersom Latvenegro brutit sitt avtal med Windau. Skadeersättning som utgår för egendom som ingår i en näringsverksamhet är normalt en skattepliktig intäkt. - Såvitt framgår av utredningen har ersättningen utgått som en kompensation för den försämring av Nykombs investering avtalsbrottet inneburit. Det aktuella skadeståndet har inte heller, oaktat att det beräknats med beaktande av de lettiska skatter som skulle ha utgått på de förlorade intäkterna, blivit föremål för beskattning i Lettland. Skadeståndet har således inte erlagts för att kompensera ett minimerat utdelningsutrymme i Windau. Då skadeersättningen som utgår ska täcka en ren förmögenhetsskada är den skattepliktig. - Ersättning för kostnader - Nykomb har inte vunnit bifall för sitt överklagande. Målet avser inte en fråga av betydelse för rättstillämpningen. Det föreligger inte heller synnerliga skäl för ersättning. Yrkandet om ersättning för kostnader ska därför avslås. - Länsrätten avslår överklagandet. - Länsrätten avslår yrkandet om ersättning för kostnader.

Nykomb överklagade länsrättens dom och yrkade att bli beskattat i enlighet med inlämnad deklaration och att få ersättning för kostnader i länsrätten med 227 985 kr samt i kammarrätten med 94 725 kr. Till stöd för sin talan anförde bolaget bl.a. följande. Den ersättning som betalats ut av den lettiska staten i enlighet med energifördraget har som enda syfte att sätta bolaget i samma situation som om bolagets dotterbolag (Windau) hade fått utlovad betalning för levererad el. Windau har enligt energifördraget ingen möjlighet att vara part i en process om ersättning, vilket medfört att Nykomb har tvingats vara motpart. Ersättningen har beräknats för att motsvara den nettobehållning som Windau skulle få efter egna kostnader och lettiska skatter. Ersättningen är en kompensation för det minskade utdelningsutrymme som Windau fått på grund av avtalsbrottet. I detta fall utbetalades ersättningen för att kompensera "skada" på dotterbolagsaktier för vilka både kapitalvinst och utdelning är skattefria. Ersättningen är att se som ett skattefritt skadestånd enligt 8 kap. 22 § IL som betalats ut i stället för utdelning. - När den aktuella bestämmelsen överfördes från 19 § kommunalskattelagen (1928:370), KL, till IL gjordes vissa redaktionella ändringar i texten men någon materiell förändring i förhållande till tidigare avsågs inte (prop. 1999/2000:2, del 2, s. 101). Om en skadeersättning avser tillgångar, som ingår i näringsverksamhet och om köpeskillingen skulle ha tagits upp som intäkt i denna verksamhet om tillgångarna i stället hade avyttrats, är således ersättningen skattepliktig. Kapitalvinst på näringsbetingade andelar ska vid avyttring inte tas upp. Andelarna i Windau är näringsbetingade. En vinst på andelarna ska således inte tas upp till beskattning. Någon grund för att beskatta ersättningen för skadan (värdeminskningen på andelarna) finns då inte heller.

Skatteverket bestred bifall till överklagandet och anförde följande. Även om 8 kap. 22 § IL inte kommenterats på det sätt att bestämmelsen innebär en materiell ändring i och med införandet av IL tar ordalydelsen inte hänsyn till huruvida vinst vid försäljning av tillgångar i näringsverksamhet är skattepliktig eller inte.

Kammarrätten i Stockholm (2010-04-30, Silfverhjelm, Nilsson Edin) yttrade: Sakfrågan i målet - Den ersättning som är aktuell i målet är avsedd att kompensera för värdeminskningen på bolagets näringsbetingande andelar i Windau. Ersättningen är hänförlig till inkomstslaget näringsverksamhet, om den inte omfattas av något undantag från skatteplikt. - Enligt 8 kap. 22 § första stycket IL är försäkringsersättningar och andra ersättningar för skada eller liknande på tillgångar skattefri. Detta gäller dock inte till den del ersättningen avser tillgångar i näringsverksamhet eller på något annat sätt avser en inkomst eller en utgift i näringsverksamhet, eller ersättningen betalas ut på grund av garantier av insättningar, investerarskydd eller försäkring enligt 55 kap. och avser ersättning för ränta eller för finansiella instrument. - Enligt kammarrättens uppfattning är ersättningen till bolaget en sådan ersättning för förmögenhetsskada som enligt första stycket första meningen i nämnda bestämmelse är skattefri (jfr RÅ 2008 ref. 87). Fråga uppkommer härefter om skattefriheten för ersättningen inskränks genom bestämmelsens första strecksats. - Bestämmelsen om skattefrihet för försäkringsersättningar och vissa skadestånd var tidigare placerad i femte ledet i 19 § första stycket KL. Där föreskrevs att till skattepliktig inkomst räknas inte försäkringsersättningar eller annan ersättning för skada på egendom, dock att skatteplikt föreligger bl.a. i den mån köpeskilling som skulle ha influtit om den försäkrade eller skadade egendomen istället hade sålts hade varit att hänföra till intäkt av näringsverksamhet. - Vinst vid försäljning av näringsbetingade andelar är skattefri enligt bestämmelserna i 25 a kap. IL. Med tillämpning av den tidigare bestämmelsen i 19 § första stycket femte ledet KL skulle således den i målet aktuella ersättningen varit skattefri. Parterna har anfört motsatta ståndpunkter i frågan om lydelsen i IL innebär en materiell ändring av den ovan nämnda bestämmelsen i KL. - Av förarbetena till IL framgår att lagstiftarens avsikt vid införandet av lagen varit att göra en teknisk bearbetning för att få en bättre struktur på inkomstskattelagstiftningen. Regeringen uttalade bl.a. följande (prop. 1999/2000:2, del 1, s. 479). Regeringens inställning är att om det finns en avsikt att ändra en bestämmelse materiellt, ska det anges. Om det inte står att en ändring är avsedd, kan läsaren således utgå från att avsikten är att bestämmelsen inte ska ändras. - Av författningskommentaren till 8 kap. 22 § IL framgår inte att någon materiell ändring av den tidigare bestämmelsen i 19 § första stycket femte ledet KL var avsedd (prop. 1999/2000: 2, del 2, s. 101). Det finns således ingenting i förarbetena som tyder på att det vid införandet av IL funnits en avsikt att materiellt ändra den tidigare bestämmelsen i KL. Det anförda talar enligt kammarrättens uppfattning för att ersättningen är skattefri enligt 8 kap. 22 § första stycket IL. Bolagets överklagande ska därför bifallas. - Ersättning för kostnader - Bolaget har vunnit bifall till sin talan i kammarrätten och har därför rätt till ersättning för ombudskostnader i den mån dessa kostnader skäligen varit påkallade för att ta tillvara bolagets rätt. Kammarrätten finner att ersättningen skäligen kan bestämmas till 30 000 kr exklusive mervärdesskatt för kostnader i länsrätten och till 45 000 kr exklusive mervärdesskatt för kostnader i kammarrätten. - Kammarrätten bifaller överklagandet och upphäver länsrättens dom samt Skatteverkets beslut. - Kammarrätten beviljar ersättning för kostnader avseende målet i länsrätten med 30 000 kr samt i kammarrätten med 45 000 kr.

Tf assessorn Gren, referent, var av skiljaktig mening och anförde följande. 8 kap. 22 § IL är ett generellt tillämpligt undantag och ska tolkas restriktivt enligt dess ordalydelse samt mot bakgrund av att bestämmelsen införts under rubriken "Ersättningar för sakskador". För att undantaget ska vara tillämpligt krävs dessutom att ersättningen inte avser tillgångar i näringsverksamhet. Den aktuella ersättningen har betalats för att täcka en ren förmögenhetsskada avseende värdeminskning på aktier. Lagtext och praxis ger enligt min mening inte stöd för uppfattningen att ersättning för sådana skador är skattefri. Dessutom är aktierna tillgångar i bolagets näringsverksamhet. Jag finner mot denna bakgrund att undantaget inte är tillämpligt och att överklagandet därför ska avslås. Överröstad i denna fråga är jag i övrigt ense med majoriteten.

Skatteverket överklagade kammarrättens dom och yrkade att Högsta förvaltningsdomstolen skulle besluta att Nykomb skulle beskattas för ersättningen från lettiska staten. Skatteverket anförde bl.a. följande. Rättsfrågan i målet är om ordalydelsen i 8 kap. 22 § IL ger uttryck för en ändring i materiellt hänseende jämfört med motsvarande bestämmelse i 19 § KL. - Enligt huvudregeln i 15 kap. 1 § IL ska ersättningen tas upp till beskattning. Skattefrihet föreligger endast om det stadgas något undantag i IL för den aktuella ersättningen. Ersättningen har betalats av lettiska staten och utgör därmed inte utdelning från dotterbolaget. Den har utbetalats utan samband med avyttring av andelar i dotterbolaget och kan därför inte inordnas under bestämmelserna om avyttring av näringsbetingade andelar. Det återstår därmed att ta ställning till om skattefrihet kan föreligga med stöd av 8 kap. 22 § IL. Ersättningen grundar sig på det inkomstbortfall som dotterbolaget Windau som en följd av avtalsbrott har drabbats av. Den får därmed betraktas som ersättning för den nedgång i värdet på andelarna i dotterbolaget som avtalsbrottet förorsakat. Med hänsyn till vad Högsta förvaltningsdomstolen uttalat i RÅ 2008 ref. 87 torde ersättningen vara att hänföra till sådan ersättning för skada eller liknande som avses i 8 kap. 22 § IL. Enligt ordalydelsen gäller skattefriheten dock inte om ersättningen avser tillgångar i näringsverksamhet. Eftersom andelarna i Windau utgör tillgångar i Nykombs verksamhet omfattas ersättningen inte av undantaget i 8 kap. 22 § IL.

Nykomb bestred bifall till överklagandet samt yrkade ersättning för kostnader i målet med 37 200 kr. Nykomb anförde bl.a. följande. Sedan länge har gällt att den skattemässiga behandlingen av skade- och försäkringsersättningar beror på hur beskattningen ser ut för den tillgång som skadats. Om ersättningen avser att täcka en skada på en tillgång som inte beskattas ska inte heller ersättningen beskattas. Hänvisningen i 8 kap. 22 § till tillgångar samt inkomster och utgifter i näringsverksamhet tar sikte på att från skattefriheten undanta sådana ersättningar som träder i stället för värden och inkomster som är skattepliktiga. I förevarande fall är Skatteverket och bolaget ense om att den i målet aktuella ersättningen skulle ha varit skattefri med tillämpning av den tidigare bestämmelsen i 19 § KL. Skatteverket gör emellertid gällande att lagstiftaren vid införandet av IL oavsiktligt ändrat rättsläget.

Högsta förvaltningsdomstolen (2012-06-04, Dexe, Knutsson, Stenman, Saldén Enérus, Nymansson) yttrade:

Skälen för avgörandet

Nykomb har efter skiljedomsförfarande fått ersättning av lettiska staten. Bakgrunden var att Nykombs lettiska dotterbolag drabbats av inkomstbortfall till följd av avtalsbrott som dess lettiska motpart gjort sig skyldig till. Ersättningen betalades till Nykomb i dess egenskap av moderbolag och investerare och avsåg därmed att kompensera Nykomb för att aktierna i dotterbolaget sjunkit i värde till följd av avtalsbrottet. Frågan i målet är om ersättningen är skattepliktig.

Huvudregeln i 15 kap. 1 § IL är att alla inkomster i näringsverksamheten ska tas upp som intäkt. Den aktuella ersättningen utgör tveklöst en inkomst i Nykombs näringsverksamhet. Skattefrihet kan därmed föreligga bara om det finns något undantag i IL för en inkomst av nu aktuellt slag. Den bestämmelse som kan komma i fråga finns i 8 kap. 22 § IL.

Av 8 kap. 22 § IL framgår att försäkringsersättningar och andra ersättningar för skada eller liknande på tillgångar är skattefria. Detta gäller dock inte till den del ersättningen avser tillgångar i näringsverksamhet eller på något annat sätt avser en inkomst eller en utgift i näringsverksamhet.

Enligt lagtexten i 8 kap. 22 § IL gäller inte undantaget från skatteplikt en skadeersättning som avser tillgångar i näringsverksamhet. Aktierna i dotterbolaget är tillgångar i Nykombs näringsverksamhet. Ersättningen är därför skattepliktig. Överklagandet ska alltså bifallas.

Bolaget bör beviljas ersättning för kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen enligt lagen (1989:479) om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m. med begärt belopp.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen undanröjer kammarrättens dom såvitt avser inkomsttaxeringen och fastställer det slut länsrättens dom innehåller.

Högsta förvaltningsdomstolen beviljar Nykomb ersättning för kostnader i domstolen med 37 200 kr.

Föredraget 2012-05-16, föredragande Saar, målnummer 3764-10

Sökord:
Inkomst av näringsverksamhet

Litteratur: