Skatteflyktslagen - juridikens bakgård

Ett gammalt ordspråk säger att "land ska med lag byggas". Det är viktigt att lagar tillkommer i god ordning och att vi har fristående domstolar som tolkar dem på ett opartiskt sätt. Den enskilde medborgarna ska kunna ta reda på vad lagen säger och kunna lita på att det också gäller vid en eventuell framtida prövning i domstol. Detta är kännetecken på ett rättsamhälle.

När domstolarna tolkar lagarna lite hur som helst efter eget tycke, kanske efter politiska påtryckningar eller i enlighet med egen politisk uppfattning, så har rättssamhället havererat.

Skatteflyktslagen infördes 1980 i relativt beskedlig form men skärptes av den socialdemokratiska regeringen 1983 efter politisk strid. Den borgerliga regeringen avskaffade den 1992. Motivet var att den inte ansågs vara rättssäker. Dock återinfördes den av socialdemokraterna 1995 och de skärpte den ytterligare 1998. Skärpningen medförde att skatteflyktslagen blev ännu mer rättsosäker. Man kunde tänka sig att alliansregeringen skulle avskaffa den på nytt efter sitt tillträde 2006. Så har dock inte skett. De borgerliga partierna tycks alltså ha ändrat uppfattning mellan 1992 och 2006. Vad jag förstår har det inte ens varit någon offentlig diskussion värd namnet om skatteflyktslagen efter alliansregeringens tillträde. Man kan fråga sig varför inte Svenskt Näringsliv och Företagarna driver den här typen av frågor, som faktiskt har stor betydelse för deras medlemmar.

Den centrala bestämmelsen i Skatteflyktslagen lyder (2 §):

"Vid fastställandet av underlag ska hänsyn inte tas till en rättshandling, om

1. rättshandlingen, ensam eller tillsammans med annan rättshandling, ingår i ett förfarande som medför en väsentlig skatteförmån för den skattskyldige,

2. den skattskyldige direkt eller indirekt medverkat i rättshandlingen eller rättshandlingarna,

3. skatteförmånen med hänsyn till omständigheterna kan antas ha utgjort det övervägande skälet för förfarandet, och

4. ett fastställande av underlag på grundval av förfarandet skulle strida mot lagstiftningens syfte som det framgår av skattebestämmelsernas allmänna utformning och de bestämmelser som är direkt tillämpliga eller har kringgåtts genom förfarandet."

Alla fyra kriterier ska vara uppfyllda för att skatteflyktslagen ska kunna tillämpas.

Det första kriteriet, dvs. att det ska vara fråga om en väsentlig skatteförmån, är ofta lätt för Skatteverket att påvisa. Beloppen behöver faktiskt inte vara särskilt stora.

Det andra kriteriet, att den skattskyldige medverkat i olika rättshandlingar är vanligtvis heller inget problem för Skatteverket.

Det tredje kriteriet skärptes 1998. Dessförinnan brukade domstolarna ofta avvisa Skatteverkets framställningar om tillämpning av skatteflyktslagen med motiveringen att förfarandet skulle framtstå som "mer eller mindre meningslöst" bortsett från skatteförmånen för att skatteflyktslagen skulle få tillämpas. Den socialdemokratiska regeringen ansåg dock att det var alltför liberalt och menade att det räckte med att man kunde anta att skatteförmånen utgjorde det "övervägande" skälet, dvs. att skatteförmånen vägde tyngre än de affärsmässiga skälen för ett visst förfarande. Även den som normalt inte sysslar med skattejuridik fårstår naturligtvis omedelbart svårigheten för en domstol att avgöra hur man ska förfara för att "anta" om en viss skatteförmån eller affärerna utgjort det "övervägande" skälet för ett visst förfarande. I princip kan ju vad som helst "antas", om det inte krävs några bevis. Och hur avgör man vad som är det övervägande skälet? Ska man försöka beloppsbestämma olika skäl och sedan jämföra beloppen? Hur gör man i så fall för att värdera beloppen?

I praxis har ofta de tre första kriteriern ansetts uppfyllda. Om ordet "anta" tas till sin yttersta konsekvens, krävs ju inga bevis alls.

Det fjärde kriteriet brukar vålla Skatteverket lite större bekymmer.

Enligt det fjärde kriteriet ska man utröna lagstiftningens syfte. Före skärpningen 1998 gällde att förfarandet skulle strida mot "lagstiftningens grunder". För att få ledning vad gäller "lagstiftningens grunder" är det naturligt att gå tillbaka till lagens förarbeten. Detta ansågs dock inte vara helt tillfredsställande. Under inflytande av EU-rätten har svenska domstolar blivit mindre benägna att tillämpa förabetsuttalanden annat än i sådana fall då lagen verkligen är oklar. För den enskilde är det vanligtvis en fördel, om domstolarna noga dömer efter lagtexten. Det blir enklare och mer förutsägbart. För att ge sken av ökad rättssäkerhet ändrades därför det fjärde kriteriet så att det inte skulle hänvisa till förarbetsuttalanden. Syftet skulle i stället bestämmas med ledning av hur det "framgår av skattebestämmelsernas allmänna utformning och de bestämmelser som är direkt tillämpliga eller har kringgåtts genom förfarandet", dvs. hänvisning sker till annan lagtext. Men, lagstiftaren är en paradoxernas mästare. Eftersom syftet svårligen kan utläsas av någon lagtext poängterades att man naturligtvis får använda förarbetena för att se syftet bakom bestämmelserna. Man behöll kakan och åt upp den!

Låt oss då återgå till rättssäkerheten! Hur ska en enskild kunna bedöma hur han ska gå tillväga under sådana förhållanden som dem jag beskrivit? Ofta men inte alltid kan en erfaren skattekonsult, som studerat många rättsfall på området, ge vägledning. Man har uttalat att lagen avsågs få en s.k. preventiv effekt. Det får anses ha varit lagstifterens avsikt att skapa osäkerhet bland de skattskyldiga om när skatteflyktslagen skulle kunna tillämpas.

Enligt vår grundlag ska skatt ska inte kunna tas ut utan stöd i lag. Det brukar kallas "legalitetsprincipen". Principen har återgetts på följande sätt i Regeringsformen  2 kap. 10 § 2 st första meningen, som lyder:

”Skatt eller statlig avgift får inte tas ut i vidare mån än som följer av föreskrifter som gällde när den omständighet inträffade som utlöste skatt- eller avgiftsskyldigheten.”

Hur förhåller sig då skatteflyktslagen till legalitetsprincipen? En domstol har inte fått tillämpa en föreskrift som uppenbart strider mot grundlagen Exakta formuleringar framgår av regeringsformen 11 kap. 14 §. Frågan är befogad och har vid flera tillfällen tagits upp av professor Anders Hultqvist (t.ex. i Svensk Skattetidning 2005 sid 302 f). Det officiella svaret har varit att det krävdes att "felet" i föreskriften skulle vara "uppenbart". Det ansågs att om skatteflyktslagen stred mot grundlagen, så gjorde den det åtminstone inte på ett "uppenbart" sätt.

Men, regeringsformen ändrades 2010, varvid ordet "uppenbart" togs bort! Skulle det kunna tänkas att skatteflyktslagen numera strider mot grundlagen och att den därför inte kan tillämpas? Eller kan det vara så att skatteflyktslagen kan tillämpas i sådana fall då "felet" är litet men inte i fall då "felet" är stort?

Det skulle vara mycket trevligt om någon ville kommentera denna blog!

Clas Ramert

Skattekonsult, Skattepunkten AB