RÅ 2010 ref. 64

Regeringsrätten RÅ 2010 ref. 64

Målnummer: 2231-08 Avdelning: 2

Avgörandedatum: 2010-07-13

Rubrik: Återföring av avdrag för avsättning till periodiseringsfond har inte lagts till grund för sjukpenninggrundande inkomst.

Lagrum: • 3 kap. 2 § första stycket lagen (1962:381) om allmän försäkring
• 1 § Riksförsäkringsverkets föreskrifter (RFFS 1998:12) om sjukpenninggrundande inkomst

Rättsfall:

REFERAT

K.S.S. arbetade som sjukgymnast och drev sedan år 2000 egen verksamhet i form av enskild firma. Hennes sjukpenninggrundande inkomst var fastställd till 284 200 kr. Hon fick barn under februari 2003 och var därefter föräldraledig och uppbar föräldrapenning t.o.m. den 27 april 2004. Hon anmälde sig härefter som arbetssökande. Den 15 augusti 2004 påbörjade hon en deltidsanställning på 75 procent med en beräknad årsinkomst på 198 000 kr. Hon var inte arbetssökande på resterande 25 procent. Anställningen varade t.o.m. 31 augusti 2005. Hon väntade då åter barn, vilket var beräknat till september 2005. - Försäkringskassan påbörjade en utredning av K.S.S:s inkomst- och arbetsförhållanden med anledning av en begäran om tillfällig föräldrapenning under november 2004. Den 23 mars 2005 beslutade Försäkringskassan, med stöd av 3 kap. 2 § lagen (1962:381) om allmän försäkring, AFL, att fastställa K.S.S:s sjukpenninggrundande inkomst, SGI, till 198 000 kr fr.o.m. den 15 augusti 2004. I omprövningsbeslut den 27 juni 2005 fann kassan inte skäl att ändra sitt tidigare beslut.

K.S.S. överklagade kassans beslut hos länsrätten och yrkade att hennes SGI skulle fastställas till maximalt belopp såsom den varit tidigare. Hon anförde bl.a. följande. Hon flyttade till Malmö 1999 och byggde upp en egen rörelse som sjukgymnast. Hon drev rörelsen fullt ut under tre år, inkomståren 2000-2002, och hade under den här tiden årlig inkomst av näringsverksamhet med 284 000-309 000 kr. År 2003 gjorde hon en återföring av periodiseringsfond med 100 000 kr och redovisade inkomst av näringsverksamhet med 309 000 kr. I redovisningen för år 2004 har återföring av periodiseringsfond skett med 60 000 kr och inkomsterna uppgick till 222 000 kr i näringsverksamheten respektive 90 000 kr i lön. Hennes inkomster överstiger således taket i sjukförsäkringen. Eftersom hon för närvarande har återstående periodiseringsfonder på 210 000 kr kommer hennes inkomster för såväl taxeringsår 2006 som 2007 att uppgå till det maximala SGI-beloppet. Av Riksförsäkringsverkets vägledning 2004:5 framgår att arbetsgivar- och socialavgifter finansierar socialförsäkringen och att grundtanken är att en inkomst som är avgiftspliktig skall vara förmånsberättigande. Vidare anges att om en företagare valt att minska respektive öka sin avsättning till periodiseringsfond så är det den lägre respektive den högre beskattningsbara inkomsten som skall läggas till grund för beräkning av SGI. Försäkringskassan har skrivit ett standardsvar enligt tolvmånadersbedömningen. I hennes fall varade planeringen betydligt längre och i kassans egna anvisningar föreskrivs att förhållanden i det enskilda fallet skall beaktas. Hennes enskilda firma är inte vilande eftersom en enskild firma i skattelagstiftningens mening inte kan vara vilande.

Länsrätten i Skåne län (2006-05-24, ordförande Sigander) yttrade: Frågan i målet gäller om den inkomst av näringsverksamhet som K.S.S. uppbär skall beaktas vid bestämmandet av hennes SGI. En försäkrads SGI fastställs på grundval av den inkomst han eller hon förväntas tills vidare åtnjuta av anställning upp till sex månader eller på en uppskattad inkomst från annat förvärvsarbete eller både och. Vid bestämmande av inkomst från annat förvärvsarbete beaktas framförallt den försäkrades egna uppgifter om förväntade inkomster och tidigare taxerad inkomst. - K.S.S. har gjort gällande att den inkomst hon har för eget arbete i sin näringsverksamhet i form av återföring av periodiseringsfond skall tas med i beräkningen av hennes SGI. Avsättning till periodiseringsfond innebär skatterättsligt att beskattningen av det avsatta beloppet skjuts upp under en viss tid. En sådan avsättning medför således endast en tillfällig förskjutning och under en längre tidsperiod blir den sammanlagda skatterättsliga nettointäkten densamma som om ingen avsättning skett. Försäkringsöverdomstolen har i avgörandet FÖD 1985:55 funnit att avsättning till dåvarande investeringsfond endast skulle påverka SGI:n under återföringsåret. Enligt länsrättens uppfattning bör periodiseringsfonder bedömas på samma sätt. Återföring av periodiseringsfond skall därför betraktas som inkomst av näringsverksamhet under det år återföring sker även vid bestämmande av SGI. Det här gäller åtminstone så länge verksamheten fortfarande bedrivs. Såvitt framgår av utredningen i förevarande mål arbetade K.S.S. inte i sin egen firma 2004. Verksamheten är emellertid inte avregistrerad och hon uppbär fortfarande inkomster från denna som beskattas. Vidare har hon fortfarande medel i periodiseringsfonden som kommer att tas upp som inkomst av näringsverksamhet under två år framöver och det finns ingenting som visar att hon efter sin föräldraledighet inte skulle återgå till arbete i sin enskilda näringsverksamhet. För en enskild näringsidkare utgör den taxerade nettoinkomsten underlag för SGI och sådan inkomst utgörs i grunden inkomst av eget arbete. Med hänsyn härtill och då det varken i praxis eller i förarbeten finns stöd för att inkomst på grund av återföring av periodiseringsfond inte skall ingå i SGI under tid då den försäkrade inte aktivt arbetar i den egna verksamheten skall inkomst på grund av återföring av periodiseringsfond enligt länsrättens bedömning medräknas. - Med beaktande av det ovan anförda finner länsrätten sammantaget att K.S.S:s förväntade inkomst av annat förvärvsarbete skall läggas till hennes inkomst från anställning och att det har varit felaktigt av Försäkringskassan att bortse från hennes inkomst i näringsverksamheten vid bestämmandet av SGI:n. Det åligger Försäkringskassan att som första instans beräkna K.S.S:s SGI med hänsyn tagen till hennes inkomst av näringsverksamhet. - Länsrätten bifaller överklagandet och beslutar att den inkomst K.S.S. förväntas uppbära på grund av annat förvärvsarbete skall beaktas vid bestämmandet av hennes SGI. Målet återförvisas till Försäkringskassan för erforderlig handläggning.

Försäkringskassan överklagade länsrättens dom och yrkade att kammarrätten skulle upphäva domen och fastställa Försäkringskassans beslut den 27 juni 2005. Kassan anförde bl.a. följande. För en enskild företagare fastställs SGI utifrån den skatterättsliga nettointäkten. Reglerna om periodiseringsfonder innebär att en egen företagare kan jämna ut resultatet i verksamheten mellan olika beskattningsår. En företagare som avsätter medel till periodiseringsfonder ett år får då en lägre skatterättslig nettointäkt. När periodiseringsfonder återförs till beskattning blir den skatterättsliga nettointäkten högre. SGI kan fastställas utifrån denna skatterättsliga nettointäkt. K.S.S. har inte arbetat i det egna företaget efter föräldraledigheten t.o.m. den 27 april 2004, för tvillingar födda den 15 februari 2003. Den 28 april 2004 anmälde hon sig som arbetssökande på arbetsförmedlingen. K.S.S. har vid besök på Försäkringskassan den 23 mars 2005 uppgett att det egna företaget är "vilande" för att eventuellt startas upp igen under 2006. Den 15 augusti 2004 påbörjade K.S.S. en stadigvarande deltidsanställning på 75 procent hos Vellinge kommun. Anställningen varade t.o.m. den 31 augusti 2005. Hon var inte arbetssökande på resterande 25 procent. Hennes SGI fastställdes därför till 198 000 kr av inkomst av anställning fr.o.m. den 15 augusti 2004. K.S.S. var åter gravid, enligt moderskapsintyg fr.o.m. den 1 december 2004 med beräknad förlossning den 3 september 2005. Försäkringskassan kan konstatera att K.S.S. inte arbetat i det egna företaget fr.o.m. den 28 april 2004 och har således inte haft någon inkomst av eget arbete som egenföretagare som kan ligga till grund för beräkning av SGI fr.o.m. den 15 augusti 2004. SGI är kopplad till en fortlöpande inkomst av förvärvsarbete. Inkomsten måste komma från eget arbete, utgöra inkomst i pengar, antas vara stadigvarande och beräknas framåt i tiden. Den inkomst av annat förvärvsarbete som K.S.S. åberopar ska ligga till grund för SGI, utgör inte inkomst i pengar av eget arbete vid aktuell tidpunkt.

K.S.S. ansåg att överklagandet skulle avslås och anförde bl.a. följande. Hennes yrkande om att inplaceras i högsta SGI kvarstår oförändrat. Länsrätten har klarlagt att det är fel som Försäkringskassan angett att inkomster som härrör från ett tidigare år av förvärvsarbete inte kan läggas till grund för SGI utan att den kan fastställas efter den skatterättsliga intäkten. Återföring av periodiseringsfond betraktas som inkomst av näringsverksamhet under det år återföring sker, även vid fastställande av SGI. Hennes skatterättsliga intäkt bör då godtas. Försäkringskassan kan knappast mena att man inte kan ha flera olika inkomstslag samtidigt. Det finns inga generella ställningstaganden som talar till hennes nackdel. Hon har haft överskottet insatt på konto hos Riksgälden med som mest över 500 000 kr. Beloppet har hon successivt varit tvungen att lyfta för att dels betala skatten på periodiseringsfondsupplösningarna, inkl. sociala avgifter, dels för att ha något att leva av när ersättningen från Försäkringskassan inte blivit vad hon räknat med. Tillägget att hon inte skulle ha någon inkomst i pengar från sin firma är helt fel samtidigt som kontantbegreppet i sammanhanget enligt hennes uppfattning inte är riktigt.

Kammarrätten i Göteborg (2008-01-08, Svensson, Hansson, Jönsson, referent, nämndemännen Andersson och Hörnquist ) yttrade: Enligt 3 kap. 2 § första stycket AFL är sjukpenninggrundande inkomst den årliga inkomst i pengar som en försäkrad tills vidare kan antas få för eget arbete här i landet, antingen som arbetstagare i allmän eller enskild tjänst (inkomst av anställning) eller på annan grund (inkomst av annat förvärvsarbete). - I 1 § Riksförsäkringsverkets föreskrifter (RFFS 1998:12) om sjukpenninggrundande inkomst stadgas att vid beräkning av sjukpenninggrundande inkomst ska endast sådan inkomst beaktas som en försäkrad kan antas komma att få av eget arbete under minst sex månader i följd. I 5 § samma föreskrifter stadgas att om en försäkrad med inkomst av annat förvärvsarbete än anställning under en följd av år i allmän självdeklaration redovisat lägre skatterättslig nettointäkt än vad som motsvarar skälig avlöning för liknande arbete för annans räkning, ska hans sjukpenninggrundande inkomst beräknas med ledning av de tre senaste årens taxeringsvärde. Den sjukpenninggrundande inkomsten får beräknas till ett högre belopp än vad som framgår av den skatterättsliga nettointäkten under en verksamhets uppbyggnadsskede eller om det finns andra särskilda skäl, såsom stark skuldbelastning, ändrade förvärvsförhållanden eller tillfälliga förluster. - Avsättning till periodiseringsfonder för en företagare är ett sätt att jämna ut skatten mellan bra och dåliga år i företaget. K.S.S. gjorde avsättningar till periodiseringsfonder under åren 2000-2002, när hon arbetade fullt ut i sitt företag. Efter föräldraledighet i april 2004 återgick hon emellertid inte till arbete i företaget utan efter en tids arbetssökande på arbetsförmedlingen anställdes hon stadigvarande hos Vellinge kommun. Hennes SGI fastställdes således på grundval av denna inkomst. Eftersom hon tills vidare under sex månader i följd inte beräknades ha någon inkomst av annat arbete, har Försäkringskassa haft fog för att beräkna SGI endast efter ifrågavarande tjänst vid Vellinge kommun. - Med bifall till överklagandet upphäver kammarrätten länsrättens dom och fastställer Försäkringskassans beslut.

K.S.S. överklagade kammarrättens dom och yrkade att Regeringsrätten skulle upphäva domen och fastställa länsrättens dom. Hon anförde bl.a. följande. Frågan är om upplösning av periodiseringsfond får räknas som inkomst vid beräkning av SGI. Det är sant att hon under viss tid inte arbetade med patienter på ett sätt som gav inkomster i det egna företaget. Om ett visst mått av eget inkomstbringande arbete i näringsverksamheten är en förutsättning för att periodiseringsfonderna ska få nyttjas hade hon fått överväga att i stället för en anställning ha aktiverat sin firma. Hon har hela tiden haft för avsikt att långsiktigt fortsatt ha sin huvudsakliga försörjning från inkomster från sin enskilda firma. Under en begränsad period av barnafödande har hon genom av skatterätten anvisade regler avsett att överbrygga inkomstbortfallet med medel ur periodiseringsfonder för att kunna hålla en hög och jämn skattemässig nettointäkt. Tjänsten i Vellinge var en visstidsanställning på ett år till 75 procent. Övrig tid har hon bl.a. ägnat åt att förkovra sig och vårda kontakter. Under år 2007 har hon i sin firma inbringat patientintäkter på cirka 180 000 kr och för närvarande kombinerar hon sitt företag med ett vikariat inom öppenvården. - Man kan i fråga om verksamhet i egen firma inte inskränka resonemanget till verksamhet i fysisk bemärkelse utan man måste beakta vad som i skatterätten gäller om begreppet aktiv näringsverksamhet och vad som kan konstituera insatser för företagets utveckling och fortbestånd utan att leda till omedelbara intäkter.

Försäkringskassan bestred bifall till överklagandet och anförde bl.a. följande. Reglerna är framåtsyftande. SGI ska motsvara inkomst av framtida arbete under minst sex månader i följd eller av årligen återkommande arbete. K.S.S. var emellertid inte verksam i sin rörelse under år 2004 och skulle inte heller vara det under år 2005. Hon var under år 2004 föräldraledig, arbetssökande och fr.o.m. den 15 augusti 2004 anställd. Enligt självdeklarationen för år 2004 redovisade hon bl.a. inkomster från Försäkringskassan, från deltidsanställningen och från tidigare avsatta medel till en periodiseringsfond som hon delvis återförde till beskattning detta år. Inkomsten från periodiseringsfonden härrörde från arbete i rörelsen under tidigare år. En avsättning till periodiseringsfond innebär en tillfällig förskjutning av beskattningen. Eftersom K.S.S. uppgett att hon inte skulle arbeta i rörelsen under 2004 och 2005 beräknades hennes SGI till 198 000 kr fr.o.m. den 15 augusti 2004, vilket motsvarade årsinkomsten från deltidsanställningen. Försäkringsöverdomstolens avgörande, FÖD 1985:55, motsäger inte Försäkringskassans inställning i detta fall. Avgörandet innebär att avsättning till investeringsfond endast ska påverka SGI under återföringsåret. De tre senaste årens skatterättsliga nettointäkt användes i det fallet som ett stöd för beräkning av framtida SGI för företagaren som arbetade aktivt i sin rörelse. I K.S.S:s fall finns inte anledning att göra en sådan beräkning i och med att hon uppgett sig inte ha varit verksam i sin rörelse under år 2004 och inte heller skulle komma att vara det under år 2005.

Regeringsrätten (2010-07-13, Almgren, Kindlund, Hamberg, Jermsten, Stenman) yttrade: Skälen för Regeringsrättens avgörande. Enligt 3 kap. 2 § första stycket AFL är sjukpenninggrundande inkomst den årliga inkomst i pengar som en försäkrad tills vidare kan antas få för eget arbete här i landet, antingen som arbetstagare i allmän eller enskild tjänst (inkomst av anställning) eller på annan grund (inkomst av annat förvärvsarbete).

Enligt 1 § Riksförsäkringsverkets föreskrifter (RFFS 1998:12) om sjukpenninggrundande inkomst ska vid beräkning av sjukpenninggrundande inkomst endast sådan inkomst beaktas som en försäkrad kan antas komma att tills vidare åtnjuta

1. av eget arbete under minst sex månader i följd

2. av eget årligen återkommande arbete.

Av 30 kap. 1 § inkomstskattelagen (1999:1229) framgår att avdrag får göras vid inkomsttaxeringen för belopp som sätts av till periodiseringsfond. En enskild näringsidkare får enligt 6 § dra av högst 30 procent av ett på ett visst sätt beräknat resultat av näringsverksamheten för belopp som sätts av till periodiseringsfond. Avdrag för avsättningen görs i självdeklarationen. Avdraget måste enligt 7 § återföras senast det sjätte taxeringsåret efter det taxeringsår som avdraget hänför sig till.

Av handlingarna i målet framgår bl.a. följande. K.S.S. arbetar som sjukgymnast och driver sedan år 2000 egen verksamhet (enskild firma). Hennes SGI har tidigare varit fastställd till 284 200 kr. För inkomståren 2000-2002 redovisade hon inkomst av näringsverksamhet med 284 000 kr, 285 000 kr respektive 309 000 kr. Under dessa år avsatte hon sammanlagt cirka 370 000 kr till periodiseringsfonder. K.S.S. fick barn i februari 2003 och var därefter föräldraledig och uppbar föräldrapenning t.o.m. den 27 april 2004. Den 15 augusti 2004 påbörjade hon en deltidsanställning på 75 procent hos Vellinge kommun med en beräknad årsinkomst på 198 000 kr. Hon var inte arbetssökande på resterande 25 procent. Anställningen varade t.o.m. den 31 augusti 2005. Såvitt framgår har K.S.S. för inkomståret 2004 redovisat inkomst av näringsverksamhet med drygt 222 000 kr. Av inkomsten är 60 000 kr återföring av periodiseringsfond medan resterande inkomster i huvudsak är föräldrapenning, sjukpenning och A-kasseersättning. Frågan i målet är om inkomsten till följd av återföring av periodiseringsfond kan läggas till grund för SGI.

Regeringsrätten gör följande bedömning.

En periodiseringsfond är en obeskattad reserv som bl.a. syftar till att utgöra en likviditetsförstärkning och att tillgodose möjligheterna till förlustutjämning bakåt i tiden (prop. 1993/94:50 s. 208 ff.). Några särskilda begränsningar - utöver att ett avdrag för avsättning måste återföras till beskattning inom en viss tidsperiod - gäller i princip inte utan näringsidkaren själv disponerar över de intjänade medlen.

SGI utgörs av den försäkrades beräknade framtida inkomst i pengar av eget arbete under minst sex månader i följd. Vid denna beräkning bör enligt Regeringsrättens mening de skatterättsliga dispositioner som den försäkrade vidtar inom ramen för periodiseringsfondssystemet inte beaktas. Det förhållandet att K.S.S. för inkomståret 2004 i sin självdeklaration som inkomst av näringsverksamhet redovisat återföring av periodiseringsfond med 60 000 kr ska således inte påverka beräkningen av hennes SGI.

Försäkringskassan har därför haft fog för att beräkna SGI endast efter K.S.S:s inkomst av anställning. Överklagandet ska därför avslås.

Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten avslår överklagandet.

Föredraget 2010-06-16, föredragande Törnered, målnummer 2231-08

Sökord: Allmän försäkring

Litteratur: Prop. 1993/94:50 s. 208 ff.