RÅ 2009 ref. 92

Regeringsrätten
RÅ 2009 ref. 92

Målnummer:
332-09
Avdelning:
2

Avgörandedatum:
2009-12-21

Rubrik:
Fråga om litispendens i ett mål om förhandsbesked angående mervärdesskatt.

Lagrum:
• 12 § andra stycket och 21 § lagen (1998:189) om förhandsbesked i skattefrågor

• 13 kap. 6 § rättegångsbalken (1942:740)

Rättsfall:

REFERAT

Skatteverket beslutade den 12 januari och den 2 maj 2007 att Y (bolaget) för redovisningsperioden januari 2005 - juni 2006 hade ett fast etableringsställe i Sverige och att de elektroniska tjänster Y tillhandahöll sina nordiska kunder skulle anses tillhandahållna från det fasta etableringsstället. Beslutet överklagades av bolaget den 7 juli 2007. Den 9 november 2007 fattade Skatteverket sitt obligatoriska omprövningsbeslut. Bolagets överklagande inkom till länsrätten den 27 november 2007.

Allmänna ombudet hos Skatteverket ansökte om förhandsbesked hos Skatterättsnämnden. Ansökan inkom till Skatterättsnämnden den 20 november 2007. I sin ansökan anhöll allmänna ombudet om svar på följande frågor:

1. Har Y ett fast etableringsställe i Sverige ?

2. Om ja, ska de elektroniska tjänster Y tillhandahåller de nordiska kunderna anses tillhandahållna från det fasta etableringsstället, dvs. filialen i Sverige ?

Ansökan avsåg redovisningsperioderna januari 2005 - juni 2006.

Skatterättsnämnden (2008-12-29, Ohlson, ordförande, Harmsen Hogendoorn, Odéen, Peterson, Rabe, Wingren) yttrade: Förhandsbesked. De med ansökan avsedda tjänsterna ska inte anses ha tillhandahållits från ett fast etableringsställe i Sverige enligt vad som föreskrivs som en förutsättning i 5 kap. 8 § första stycket mervärdesskattelagen (1994:200), ML, för att tjänster ska anses omsatta inom landet.

Allmänna ombudet överklagade hos Regeringsrätten och yrkade att Regeringsrätten, med ändring av förhandsbeskedet, skulle besluta att bolaget hade ett fast etableringsställe i Sverige och att de elektroniska tjänster bolaget tillhandahöll de nordiska kunderna skulle anses tillhandahållna från det fasta etableringsstället i Sverige. Vidare yrkades att Regeringsrätten skulle inhämta förhandsavgörande från EU-domstolen.

Bolaget bestred bifall till överklagandet och hemställde att Skatterättsnämndens förhandsbesked skulle fastställas.

Bolaget yrkade ersättning för sina kostnader i Regeringsrätten med 181 200 kr motsvarande 80,5 timmars arbete.

Regeringsrätten (2009-12-21, Billum, Kindlund, Stenman) yttrade: Skälen för Regeringsrättens avgörande. Enligt 12 § andra stycket lagen (1998:189) om förhandsbesked i skattefrågor, FHBL, ska en ansökan av det allmänna ombudet hos Skatteverket avvisas om den fråga som ansökan avser efter överklagande har anhängiggjorts vid allmän förvaltningsdomstol innan ansökan kommit in till Skatterättsnämnden. I 21 § samma lag anges vidare att om en fråga i ett mål vid en allmän förvaltningsdomstol har samband med en fråga om förhandsbesked som är anhängig i Skatterättsnämnden eller i Regeringsrätten domstolen får förordna att målet helt eller delvis ska vila till dess att förhandsbeskedet vunnit laga kraft.

Båda bestämmelserna synes syfta till att undanröja kompetenskonflikter mellan å ena sidan den domstol som har att pröva den skattskyldiges överklagande och å andra sidan Skatterättsnämnden och Regeringsrätten när samma fråga är aktuell i såväl överklagandeärendet som förhandsbeskedsärendet.

Det kan emellertid konstateras att bestämmelserna inte är heltäckande och sålunda inte garanterar att inte samma fråga prövas av två olika domstolar samtidigt med risk för olika utgång. Om som i förevarande fall Skatteverket behåller den skattskyldiges överklagande till dess det allmänna ombudet gett in sin ansökan om förhandsbesked och först därefter ger in överklagandet till länsrätten kan samma fråga komma att vara föremål för prövning hos såväl Skatterättsnämnden som länsrätten. Någon skyldighet för länsrätten att vilandeförklara sitt mål finns inte. En vilandeförklaring kan dessutom i vissa fall vara till nackdel för den skattskyldige, nämligen om länsrätten annars velat bifalla överklagandet. Nämnas bör även domstols befogenhet att inhämta förhandsavgörande av EU-domstolen när avgörandet beror på tolkningen av en oklar EU-rättslig fråga. I vart fall om förhandsbeskedet som i det aktuella fallet överklagas till Regeringsrätten kan även den frågan komma att aktualiseras hos två domstolar samtidigt.

Bestämmelser om s.k. litispendens saknas i förvaltningsprocesslagen (1971:291). Enligt 13 kap. 6 § rättegångsbalken gäller emellertid att ny talan angående fråga varom redan är rättegång mellan samma parter inte får upptas till prövning. Regeln i rättegångsbalken får anses ge uttryck åt en allmän princip som måste iakttas även av de allmänna förvaltningsdomstolarna, låt vara att tillämpningsområdet blir mer begränsat till följd av de varierande förhållandena inom den offentliga förvaltningen. Principen om förbud mot litispendens är även erkänd inom EU-rätten (jfr artiklarna 27 - 30 i den s.k. Bryssel I förordningen).

I det aktuella målet kan konstateras att bolagets överklagande kom in till Skatteverket den 6 juli 2007, att Skatteverket fattade sitt obligatoriska omprövningsbeslut den 9 november 2007, att det allmänna ombudets ansökan om förhandsbesked inkom till Skatterättsnämnden den 20 november 2007, och att bolagets överklagande inkom till länsrätten den 27 november 2007. I sin ansökan om förhandsbesked ställde det allmänna ombudet frågor angående den mervärdesskatterättsliga bedömningen av bolagets etableringsställe i Sverige och dess tjänster under en viss angiven tidsperiod. Det allmänna ombudet delade i dessa frågor Skatteverkets bedömning. Han upplyste samtidigt att bolaget överklagat Skatteverkets beslut och att överklagandet inom kort skulle ges in till länsrätten. Av handlingarna i ärendet framgår vidare att Skatterättsnämnden begärt in och tagit del av bolagets överklagande och att detta avser samma frågor och samma redovisningsperiod som ansökan om förhandsbesked.

Skatterättsnämndens beslut innebär att nämnden gjort en annan bedömning än Skatteverket och det allmänna ombudet. I sitt överklagande av förhandsbeskedet vidhåller det allmänna ombudet sin uppfattning. Han anser dessutom att Regeringsrätten bör begära förhandsavgörande av EU-domstolen inför ställningstagandet till frågorna i målet.

Det kan konstateras att det allmänna ombudets ansökan om förhandsbesked visserligen gjorts i sådan tid att det inte funnits skäl att avvisa den enligt 12 § andra stycket FHBL. Att en ansökan om förhandsbesked ska kunna göras under en pågående prövning av en beskattningsfråga synes även vara förutsatt av lagstiftaren (se prop. 1997/98:65 s. 45 ff.). Några regler som säkerställer att inte samtidig prövning sker i två olika domstolar av samma beskattningsfråga finns dock inte. Lagstiftarens uttalanden får därför tolkas som att en ansökan om förhandsbesked i en situation där Skatteverkets beslut överklagats av den skattskyldige inte antas avse exakt samma sak som överklagandet.

Om det emellertid som i detta fall råder identitet mellan de tvister som är anhängiga vid länsrätten respektive Regeringsrätten måste ställning tas till om Regeringsrätten på grund av litispendens är förhindrad att ta upp det allmänna ombudets överklagande till prövning. Det kan i den delen först konstateras att den omständigheten att det allmännas talan i ena fallet förs av Skatteverket och i det andra fallet av det allmänna ombudet vid Skatteverket inte hindrar att det får anses vara två rättegångar mellan samma parter. Båda målen gäller vidare den mervärdesskatterättsliga bedömningen av vissa faktiska förhållanden under vissa förflutna redovisningsperioder. I sak går det inte att skilja denna situation från den som regleras i 12 § andra stycket FHBL, dvs. att överklagandet hunnit in till länsrätten innan ansökan om förhandsbesked kommit in till Skatterättsnämnden. I sådant fall skulle ansökan om förhandsbesked ha avvisats redan av Skatterättsnämnden. Starka skäl talar för att inte se den nu aktuella situationen på annat sätt.

Det allmänna ombudets överklagande ska därför avvisas och förhandsbeskedet undanröjas.

Med hänsyn till Regeringsrättens beslut finns inte anledning att inhämta förhandsavgörande från EU-domstolen. Yrkandet härom föranleder därför ingen åtgärd.

Bolaget får anses berättigad till skälig ersättning för sina kostnader enligt lagen (1989:479) om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m. Regeringsrätten finner att ersättning bör utgå med 80 000 kr.

Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten avvisar överklagandet och undanröjer Skatterättsnämndens förhandsbesked.

Regeringsrätten beviljar bolaget ersättning för kostnader i målet med 80 000 kr.

Regeringsråden Hamberg och Knutsson var av skiljaktig mening och anförde. Ett förhandsbesked i skattefrågor har en annan rättsverkan än ett beskattningsbeslut eller en allmän förvaltningsdomstols dom i ett skattemål. Förhandsbeskedet har, när det vunnit laga kraft, betydelse endast på det sättet att det är bindande för Skatteverket eller förvaltningsdomstol i förhållande till den enskilde som beskedet angår, om denne yrkar det i ett hos verket eller domstolen pågående ärende eller mål. Förhandsbeskedets rättsverkan sträcker sig alltså inte längre än att det kan få inverkan på ett beslut eller en dom inom ramen för den vanliga skatteprocessen. - Denna begränsning i förhandsbeskedets rättsverkningar gäller även i de fall förhandsbesked meddelas efter ansökan av det allmänna ombudet hos Skatteverket. Till skillnad mot vad som normalt förutsätts gälla för sådana ansökningar ska allmänna ombudets ansökan avse en fråga som rör ett yrkande eller motsvarande som den enskilde redan framställt hos Skatteverket, och som föranlett ett beskattningsbeslut som är negativt för den skattskyldige. - Den fråga som kan bli föremål för allmänna ombudets ansökan om förhandsbesked förutsätts således redan ha avgjorts i ett beskattningsbeslut, som dock fortfarande kan bli föremål för omprövning eller överklagande till allmän förvaltningsdomstol. När bestämmelserna om förhandsbesked på ansökan av Riksskatteverket, senare allmänna ombudet hos Skatteverket, infördes, konstaterades att kompetenskonflikter på detta sätt kunde uppkomma genom parallelliteten i förhandsbeskedsprocessen och det ordinära beslutsförfarandet. För att motverka oönskade effekter infördes begränsningen att ansökan ska komma in till Skatterättsnämnden innan ett eventuellt överklagande i skatteförfarandet anhängiggörs hos allmän förvaltningsdomstol. Vidare infördes bestämmelser om möjlig vilandeförklaring i förvaltningsdomstolen. Av förarbetena framgår klart att lagstiftaren på detta sätt ansett sig ha tillfredsställande reglerat just den situation som uppkommit i det nu aktuella förhandsbeskedsärendet, jfr prop. 1997/98:65 s. 43 ff. - Det finns skäl att ifrågasätta hur väl lagstiftningen på detta område är anpassad till gängse förvaltningsrättsliga principer. Att den valda konstruktionen, som tillämpats en längre tid, i praktiken skulle ha lett till reella kompetenskonflikter synes det dock inte finnas belägg för. I det nu föreliggande fallet finns inte heller något särskilt skäl till att befara att ett förhandsbesked skulle kunna leda till osäkerhet om vilket beslut som slutligen kommer att gälla i den aktuella skattefrågan. Länsrätten har, på det sätt som lagstiftaren förutsett, vilandeförklarat målet där i avvaktan på Regeringsrättens dom. Det finns inga förutsättningar för att under åberopande av allmänna förvaltningsrättsliga principer sätta den av lagstiftaren valda ordningen åt sidan genom att avvisa det allmänna ombudets överklagande och undanröja Skatterättsnämndens förhandsbesked. - Överröstade i denna fråga ansluter vi oss till majoritetens bedömning i övrigt.

Föredraget 2009-10-28, föredragande Norling, målnummer 332-09

Sökord:
Förhandsbesked, skatter, mervärdesskatt; Mervärdesskatt; Ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m., ersättning beviljades

Litteratur:
Prop. 1997/98:65 s. 43 ff.