HFD 2017 ref. 69 II

Målnummer: 1553-17
 
Avdelning:

Avgörandedatum: 2017-12-04

Rubrik: Bedömningen av om ett utländskt fartyg huvudsakligen har gått i oceanfart enligt 3 kap. 12 § inkomstskattelagen ska göras för varje period som den skattskyldige tjänstgjort ombord (I). Ett fartyg som huvudsakligen har befunnit sig inom oceanfartsområdet har gått i oceanfart, även om det inte har angjort någon hamn där (II). Ett undersökningsfartyg utgör inte ett EES-handelsfartyg enligt bestämmelserna om sjöinkomstavdrag (I). Förhandsbesked om inkomstskatt.

Lagrum: 3 kap. 12 § och 64 kap. 5 § inkomstskattelagen (1999:1229)

Rättsfall:

REFERAT

II.

Bakgrund

En person som är bosatt i Sverige är som huvudregel skattskyldig för alla sina inkomster i Sverige och från utlandet. Inkomster från tjänstgöring utomlands är dock under vissa förutsättningar undantagna från beskattning enligt de s.k. sexmånaders- och ettårsreglerna. De reglerna gäller emellertid inte för anställning ombord på fartyg.

I stället gäller enligt den s.k. oceanfartsregeln att den som arbetar ombord på ett utländskt fartyg som huvudsakligen går i oceanfart inte är skattskyldig för inkomst av anställningen om vistelsen utomlands varar i minst 183 dagar sammanlagt under en tolvmånadersperiod och arbetsgivaren hör hemma i en stat inom EES. Med oceanfart avses gång i vissa i lagtexten närmare angivna farvatten (oceanfartsområdet).

J.E., som är bosatt i Sverige, var under 2014 anställd hos ett cypriotiskt rederi och arbetade på det brittiskflaggade fartyget Stena DrillMAX. Fartyget lämnade hamnen i Las Palmas,

Kanarieöarna, i augusti 2013 och borrade sedan efter olja utanför Ghanas kust utan att angöra någon hamn. Fartyget återvände till hamnen i Las Palmas först i januari 2016. Farvattnen där fartyget befann sig ligger inom oceanfartsområdet men det gör inte hamnen i Las Palmas.

Under 2014 arbetade J.E. ombord på Stena DrillMAX i 196 dagar. Han begärde att inkomsten från anställningen ombord på fartyget skulle undantas från beskattning med stöd av oceanfartsregeln.

Skatteverket ansåg emellertid att oceanfartsregeln inte var tillämplig med motiveringen att en resa som både börjar och slutar i ett område som ligger utanför oceanfartsområdet inte till någon del ska ses som oceanfart. Att fartyget under de cirka två och ett halvt år som gått mellan hamnbesöken i Las Palmas - och under hela 2014 - befunnit sig i oceanfartsområdet saknade enligt verket betydelse.

J.E. begärde omprövning av Skatteverkets beslut och tillstyrkte samtidigt att frågan prövades genom att allmänna ombudet hos Skatteverket ansökte om förhandsbesked hos Skatterättsnämnden.

I ansökan om förhandsbesked frågade allmänna ombudet om J.E:s inkomst från arbetet ombord på Stena DrillMAX är undantagen från beskattning med stöd av oceanfartsregeln.

Skatterättsnämnden fann att J.E. inte är skattskyldig i Sverige för inkomst av anställning ombord på det fartyget.

Som motivering anförde nämnden följande.

Systematiken i inkomstskattelagen och oceanfartsregelns placering där talar för att en utgångspunkt vid prövningen av om ett fartyg går i oceanfart bör, förutom fartygets gång, vara den anställdes faktiska position under arbetet utomlands. För fysiska personer är det normalt förhållandena under beskattningsåret som ska ligga till grund för beskattningen. Prövningen bör därför utgå från fartygets gång under beskattningsåret men begränsas till den tid som sjömannen har varit anställd i rederiet och placerad ombord på det aktuella fartyget. Om fartyget har gått i oceanfart i tillräcklig utsträckning under den tolvmånadersperiod som gäller för sjömannen, men inte under beskattningsåret, bör skattefrihet ändå medges. Med detta som utgångspunkt har Stena DrillMAX befunnit sig i oceanfart under hela den i ärendet aktuella tiden. Eftersom även övriga villkor i oceanfartsregeln är uppfyllda är J.E. inte skattskyldig för inkomsten.

Yrkanden m.m.

Allmänna ombudet yrkar att Högsta förvaltningsdomstolen ska fastställa Skatterättsnämndens förhandsbesked.

J.E. har inga invändningar mot att förhandsbeskedet fastställs.

Skälen för avgörandet

Frågan i målet

Frågan i målet är om ett fartyg som har befunnit sig inom oceanfartsområdet kan anses ha gått i oceanfart trots att det inte har angjort någon hamn där.

Rättslig reglering

Av 3 kap. 12 § andra stycket inkomstskattelagen (1999:1229) framgår att den som har anställning ombord på ett utländskt fartyg som huvudsakligen går i oceanfart inte är skattskyldig för inkomst av anställningen om vistelsen utomlands varar i minst 183 dagar sammanlagt under en tolvmånadersperiod och arbetsgivaren hör hemma i en stat inom EES.

Med oceanfart avses enligt paragrafens tredje stycke

- fart i utomeuropeiska farvatten med undantag för fart på orter vid Medelhavet och Svarta havet, på Nordafrikas västkust norr om 22 grader nordlig bredd, på Kanarieöarna och på ön Madeira, och

- fart i europeiska farvatten norr eller väster om linjen Trond-heimsfjorden- Shetlands nordspets, därifrån västerut till 11 grader västlig bredd, längs denna longitud till 48 grader nordlig bredd.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Högsta förvaltningsdomstolen har i dom denna dag i mål nr 1554-17 slagit fast att bedömningen av om ett fartyg huvud-sakligen har gått i oceanfart ska göras beträffande den eller de tidsperioder då den skattskyldige tjänstgjort ombord.

Det kan varken av lagtext eller förarbetsuttalanden utläsas att en resa som både börjar och slutar i ett område som ligger utanför oceanfartsområdet inte till någon del ska ses som oceanfart eller att det krävs att ett fartyg måste angöra minst en hamn som ligger inom oceanfartsområdet. Enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening ska ett fartyg anses huvudsakligen ha gått i oceanfart om det i tillräcklig omfattning under den relevanta tidsperioden har befunnit sig inom oceanfartsområdet.

Stena DrillMAX har befunnit sig i oceanfartsområdet under hela den i målet aktuella tiden. Eftersom även övriga villkor enligt oceanfartsregeln är uppfyllda är J.E. inte skattskyldig för inkomst av anställning ombord på fartyget. Skatterättsnämndens förhandsbesked ska därför fastställas.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked.

I avgörandet deltog justitieråden Jermsten, Ståhl, Baran, Andersson och von Essen. Föredragande var justitiesekreteraren Birgitta Fors Almassidou.  

______________________________

Skatterättsnämnden (2017-03-03, Eng, ordförande, Pettersson, Jönsson, Kristiansson, Lohela, Påhlsson och Werkell):

Förhandsbesked

Fråga 1: J.E. är inte skattskyldig i Sverige för inkomst av anställning ombord på fartyget Stena DrillMAX.

Motivering

Oceanfartsregeln infördes 1985 och var från början tänkt som en tillfällig lösning (prop. 1984/85:175 s. 25). Någon ledning för hur begreppet "huvudsakligen går i oceanfart" ska tolkas ges inte i förarbetena. Att med "huvudsakligen" avses cirka 75 procent framgår dock av förarbetena till inkomstskattelagen (prop. 1999/2000:2, del 1 s. 504).

Kammarrätten i Göteborg har tolkat begreppet "huvudsakligen går i oceanfart" på så sätt att bedömningen ska göras med utgångspunkt i fartygets gång under hela det aktuella kalenderåret oberoende av om sjömannen befunnit sig ombord under hela den perioden. Domstolen har också gjort bedömningen att ett fartyg anses gå i oceanfart under en hel resa om denna avslutas inom område som definieras som oceanfartsområde. Ett fartyg anses däremot inte gå i oceanfart när det går mellan hamnar som ligger utanför det område som i lagtexten är definierat som oceanfart (dom den 26 maj 2010 i mål nr 6962-09 och 7181-09).

Skatteverkets inställning bygger på denna tolkning.

Enligt Skatterättsnämnden talar systematiken i inkomstskattelagen och oceanfartsregelns placering där för att en utgångspunkt vid prövningen, förutom fartygets gång, bör vara den anställdes faktiska position under arbetet utomlands. Av bestämmelsen framgår dock inte under vilken tidsperiod denna bedömning ska göras.

För fysiska personer är det normalt förhållandena under beskattningsåret som ska ligga till grund för beskattningen. Prövningen bör därför utgå från fartygets gång under beskattningsåret men begränsas till den tid sjömannen varit anställd i rederiet och placerad ombord på det aktuella fartyget.

Om fartyget gått i oceanfart i tillräcklig utsträckning under den tolv-månadersperiod som gäller för sjömannen, men inte under beskattningsåret bör skattefrihet ändå medges. Om en person arbetar på flera fartyg får inkomsten från varje fartyg prövas för sig.

Med detta som utgångspunkt kan konstateras att Stena DrillMAX befunnit sig i oceanfart under hela den i ärendet aktuella tiden. Eftersom även övriga villkor i oceanfartsregeln är uppfyllda är J.E. inte skattskyldig för anställningsinkomsten. 

Sökord: Oceanfartregeln; Sjöinkomst

Litteratur