HFD 2011 ref. 86

Högsta förvaltningsdomstolen
HFD 2011 ref. 86

Målnummer:
3631-10
Avdelning:
1

Avgörandedatum:
2011-10-28

Rubrik:
Mottagare av andelskraft har medgetts avdrag för s.k. uttagningskostnader avseende kraftanläggningens drift. Inkomsttaxering 1999-2001.

Lagrum:
•  8 kap. 1 § lagen (1998:812) med särskilda bestämmelser om vattenverksamhet

•  23 § kommunalskattelagen (1928:370)

Rättsfall:
RÅ 1968 ref. 25

REFERAT
 
Skatteverket beslutade vid omprövning den 22 december 2004 att genom eftertaxering vägra Vattenfall AB (Vattenfall) avdrag vid 1999-200 års taxeringar för bl.a. ersättnings-/andelskraft med 2 566 200 kr, 5 973 510 kr respektive 5 983 989 kr. Vidare påfördes skattetillägg med 40 procent av den skatt som skulle betalas på ändringarna avseende ersättnings-/andelskraft. - Som skäl angav Skatteverket, såvitt nu är i fråga, bl.a. följande. - Kostnader för förvärv av ersättnings-/andelskraft, uttagningskostnaderna, kan uppdelas i anläggningskostnader, drifts- och underhållskostnader. Utbetalningar för drift och underhåll kostnadsförs som kraftinköp. Utbetalningar avseende ny- och reinvestering aktiveras som immateriella tillgångar och skrivs av genom värdeminskningsavdrag. De uttagningskostnader som Vattenfall erlagt avser i allt väsentligt införskaffande av maskiner och inventarier. Vattenfall är dock inte civilrättslig ägare av tillgångarna och brukar inte heller inventarierna i den bedrivna näringsverksamheten. Någon rätt till årliga värdeminskningsavdrag på uttagningsavgifter hänförliga till aktuella inventarier föreligger inte. Utgifternas starka koppling till ersättnings-/andelskraften utgör skäl för att hänföra kostnaderna till dessa rättigheter. Rättigheterna är varken tidsbegränsade eller föremål för värdeminskning. Rätt till avdrag för värdeminskning föreligger därför inte på uttagningsutgifter hänförliga till anläggningstillgångar av investeringskaraktär. - Vattenfall har inte lämnat någon fullständig specifikation till ledning för 1999 års taxering. I avsaknad därav har värdeminskningsavdragen på investeringarna beräknats utifrån de anläggningskostnader av investeringskaraktär som Vattenfall dragit av. Beloppet har beräknats till 20 procent av de sammanlagda uttagningsavgifterna. Beträffande 2000 och 2001 års taxeringar har de återförda beloppen beräknats utifrån de specifikationer som Vattenfall har lämnat.

Vattenfall överklagade Skatteverkets beslut hos länsrätten och yrkade att beslutet skulle undanröjas dels såvitt avsåg påförda skattetillägg, dels såvitt avsåg avdrag för ersättnings-/andelskraft. Vattenfall anförde bl.a. följande. Rätt till ersättnings- respektive andelskraft uppkommer när fastighetsägare äger del i ett vattenfall i vilket det ska byggas ett vattenkraftverk. En fastighetsägare som äger mer än halva vattenfallet har rätt att ta övriga fastighetsägares andel av fallsträckan i anspråk för utbyggnaden. Den eller de fastighetsägare vars vattenfall tas i anspråk för utbyggnaden kan enligt såväl tidigare som nu gällande vattenrättsliga bestämmelser få del i elkraftproduktionen, ersättnings- respektive andelskraft, i förhållande till sitt fallhöjdsinnehav. Som betalning för kraften är de då skyldiga att i motsvarande mån bidra till kostnaderna för kraftanläggningens utförande, drift och underhåll genom s.k. uttagningskostnad. Ersättnings- och andelskraft är alltså en samverkansform mellan kraftföretag som kan beskrivas som en form av samägande. Vardera parten betalar så stor del av kostnaderna för kraftproduktionen som motsvarar deras andel av den kraft som produceras även om den fastighetsägare som äger majoriteten av vattenfallet, kraftproducenten, är civilrättslig ägare av hela kraftverksanläggningen. Kraftproducenten fakturerar uttagningskostnaden löpande. Den är uppdelad i ersättning för anläggningskostnad respektive underhålls- och driftskostnad. Före år 1974 då institutet andelskraft infördes ingick i driftskostnaden även bidrag till förnyelsefond. Bidraget till förnyelsefonden beräknades med utgångspunkt i den befintliga anläggningens anskaffningskostnad och antagna livslängd och representerade kraftmottagarens andel av kostnaden för anläggningens värdeminskning/avskrivning, dvs. avsåg att täcka tillkommande förnyelseinvesteringar till skillnad från anläggningskostnaden som avsåg kostnaden för att uppföra den första, ursprungliga, kraftverksanläggningen. - Regeringsrätten har prövat skattekonsekvenserna av ersättningskraft i RÅ 1963 ref. 15 och 1968 ref. 25. - - - Det är ostridigt att praxis innebär att en ersättningskraftshavare inte har rätt till avdrag för sin andel av kostnaden för att uppföra den ursprungliga kraftanläggningen (anläggningskostnadsbidraget). Det är också ostridigt att Vattenfall inte kan anses som civilrättslig ägare till de maskiner och inventarier som majoritetsinnehavaren förvärvat med bidrag från ersättningskraftshavaren Vattenfall. Det är inte heller i egenskap av ägare till maskinerna och inventarierna som avdrag för kostnader för förnyelseinventarier har yrkats. Avdraget har yrkats som avskrivning enligt plan av immateriell tillgång. Avdraget utgör Vattenfalls andel av kostnader för kraftanläggningens förslitning. Att sådana kostnader utgör en naturlig driftskostnad för den el som produceras vid anläggningen framstår som självklart. Det är samma kostnad för förslitning av anläggningen som Regeringsrätten ansåg avdragsgill under beteckningen bidrag till förnyelsefond. - Grund för eftertaxering och påförande av skattetillägg saknas. I vart fall kan inte skattetillägg påföras då oriktig uppgift inte har lämnats enligt 5 kap. taxeringslagen (1956:623),TL, i dess lydelse från den 1 juli 2003. Med hänsyn till uppgifternas natur finns det skäl för att medge befrielse från skattetilläggen. Beräkning av skattetillägg bör ske efter högst tio procent med hänsyn till tillgängligt kontrollmaterial.

Skatteverket bestred bifall till överklagandet och anförde bl.a. följande. Regeringsrätten har i rättsfallen RÅ 1963 ref. 15, 1968 ref. 25 och 1970 fi. 548 behandlat avdragsrätten för anläggningskostnader. Inte i något av fallen har erlagd del av anläggningskostnad ansetts som skattemässigt avdragsgill eftersom kostnaden inte var att anse som utgift för kraftleverans. Eftersom Vattenfall inte heller kan anses som ägare till de maskiner och inventarier som majoritetsägaren förvärvat saknas rätt till skattemässiga värdeminskningsavdrag.

Länsrätten i Stockholms län (2009-03-13, ordförande Laestander) yttrade, efter att ha redovisat tillämpliga bestämmelser i kommunalskattelagen (1928:370), KL: Det är ostridigt i målen att ifrågavarande utgifter för andelskraft inte har fakturerats Vattenfall löpande såsom del av priset för elleverans utan i samband med att reinvestering skett. Det är också ostridigt i målen att Vattenfall i sina räkenskaper inte har bokfört utgifterna såsom löpande omkostnad i verksamheten utan som immateriell tillgång. Det har inte kommit fram något som tyder på att den av Vattenfall valda redovisningsmetoden skulle vara oförenlig med god redovisningssed. Vid sådant förhållande finner länsrätten att räkenskaperna ska läggas till grund för bedömningen av rätten till avdrag. Avdragsrätten bör således bedömas med utgångspunkt i bestämmelserna om värdeminskningsavdrag. - Kammarrätten i Stockholm har i dom den 4 april 2006, mål nr 3147-04 m.fl., överprövat länsrättens dom den 4 mars 2004 angående värdeminskningsavdrag för uttagningskostnader för ersättnings- och andelskraft vid 1995-1998 års taxeringar. Kammarrätten fann att Vattenfall inte hade rätt till värdeminskningsavdrag på uttagningskostnader för investeringar i ersättnings- och andelskraft. Regeringsrätten har den 29 maj 2008, mål nr 3392-06 m.fl. beslutat att inte meddela prövningstillstånd. - Såvitt framgår av utredningen avser de nu framställda yrkandena om avdrag för värdeminskning på uttagningskostnader för investeringar i ersättnings- och andelskraft enahanda fråga som tidigare prövats. Länsrätten finner inte anledning att nu göra någon annan bedömning i fråga om Vattenfalls rätt till sådant avdrag. Rätt till värdeminskningsavdrag föreligger därför inte. Skäl för att beräkna de inte avdragsgilla beloppen på annat sätt än vad Skatteverket gjort har inte framkommit.

Eftertaxering och skattetillägg - Enligt 2 kap. 3 § i den numera upphävda men för de aktuella uppgifterna alltjämt tillämpliga lagen (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter bör var och en, utöver vad som framgår av deklarationsformulären, meddela de ytterligare upplysningar som kan vara av betydelse för egen taxering. Bestämmelse med motsvarande innehåll fanns dessförinnan i 31 § 1 mom. TL. Bestämmelserna har ansetts medföra att den skattskyldige har skyldighet att öppet redovisa sådana tveksamma frågor som kan ha betydelse för en riktig taxering och att en underlåtenhet i detta avseende i regel får anses innefatta oriktig uppgift som kan föranleda skattetillägg och eftertaxering (jfr prop. 1977/78:136, s. 144, och prop. 1971:10, s. 266). - Vattenfall har gjort gällande att bestämmelserna i 5 kap. TL ska tillämpas enligt lydelsen från den 1 juli 2003. Enligt övergångs- och ikraftträdandebestämmelserna till lagen (2003:211) ska emellertid det nya 5 kap. tillämpas första gången vid 2004 års taxering. Eftersom det således finns uttryckliga övergångsbestämmelser finner länsrätten inte skäl för att nu tillämpa det nya 5 kap. (jfr RÅ 2000 ref. 66 I). - Enligt av Vattenfall lämnad uppgift har Skatteverket genom beslut redan under år 1996 och 1997 avseende tidigare taxeringsår vägrat Vattenfall avdrag för sådana kostnader som medfört att Vattenfall nu påförts skattetillägg. Det har inte kommit fram någon omständighet som tyder på att Skatteverkets beslut skulle ha varit uppenbart ogrundade. Tvärtom har beskattningsåtgärderna fastställts av domstolarna. Vid upprättandet av de i målen aktuella självdeklarationerna måste det därför ha stått klart för Vattenfall att bolagets rätt till avdrag i aktuella avseenden kunde ifrågasättas. Det har därför ålegat Vattenfall att på något sätt markera i deklarationerna att bolagets redovisning av frågorna var tveksamma. Vattenfalls underlåtenhet i detta avseende är att hänföra till sådan oriktig uppgift som utgör grund för eftertaxering och påförande av skattetillägg. Vad Vattenfall anfört om de diskussioner som uppges ha förts med Skatteverket ger inte underlag för bedömningen att Vattenfall därigenom behörigen har rättat de oriktiga uppgifterna. - - - Såsom anförts ovan måste det ha stått klart för Vattenfall att redovisningen i deklarationerna av de aktuella avdragen kunde ifrågasättas. Bolagets åtgärd att trots detta tillgodoföra sig avdragen utan att på något sätt reservera sig för uppgifternas riktighet framstår inte som ursäktlig. Det framstår inte heller som uppenbart oskäligt att ta ut skattetilläggen.

Överklagandet ska således avslås. - Länsrätten avslår överklagandet.

Vattenfall vidhöll i överklagande sin talan hos kammarrätten och anförde bl.a. följande. Frågan i målen gäller om Vattenfall som innehavare av rätt till ersättningskraft och andelskraft har rätt till avdrag för bolagets andel av självkostnaden för att producera el. Avdragsfrågan består egentligen av två delfrågor. Den första frågan är om Vattenfalls kostnad för värdeminskningen är en avdragsgill årlig kostnad för att förvärva och bibehålla inkomster enligt allmänna regler i 20 och 23 §§ KL och punkt 1 första stycket av anvisningarna till 23 § samma lag. Om avdragsrätt konstateras föreligga enligt dessa bestämmelser är den efterföljande frågan om Vattenfall även har rätt att utnyttja de särskilda reglerna om värdeminskningsavdrag i punkt 12-14 av anvisningarna till 23 § KL. Frågorna är sinsemellan fristående så till vida att ett jakande svar på den första frågan inte behöver innebära att reglerna om värdeminskningsavdrag inte är tillämpliga. Svaret på den första frågan är enligt Vattenfall självklart. Vattenfalls kostnad för värdeminskning är en löpande avdragsgill driftskostnad för att erhålla bolagets andel av kraftproduktionen. Självkostnaden är en inköpskostnad för el. Den efterföljande frågan är mer komplicerad och förutsätter att Vattenfall antingen vid inkomstbeskattningen kan anses som delägare till i kraftverket befintliga anläggningstillgångar eller att förnyelseinvesteringen kan ses som förvärv av en immateriell tillgång. - Av 24 § KL och punkt 3 av anvisningarna till samma lagrum följer att resultatet ska beräknas enligt bokföringsmässiga grunder och att intäkter och utgifter ska dras av som kostnad det beskattningsår som de hänför sig till enligt god redovisningssed om inte någon annat är föreskrivet i lag. - Det finns inte någon lagregel som anger att kostnad för värdeminskning ska dras av vid en annan tidpunkt än som följer av redovisningen. Enligt huvudregeln i 20 och 23 §§ KL med anvisningar gäller vidare att utgifter för att förvärva och bibehålla inkomster ska dras av som kostnad. För minoritetshavaren (Vattenfall) som inte i civilrättslig mening äger produktionsanläggningen utgör självkostnaden en kostnad för varuinköp (el). I punkt 1 av anvisningarna till 23 § KL anges kostnader för varuinköp som ett exempel på en sådan vanlig kostnad som får dras av med stöd av huvudregeln. Av de återgivna lagreglerna följer att Vattenfalls inköpskostnader för elen inbegripet den däri ingående kostnaden för värdeminskning ska dras av löpande. Något lagstöd för utgången i Kammarrätten i Stockholms dom den 4 april 2006 i mål nr 3147-04 m.fl. finns inte.

Skatteverket bestred bifall till överklagandet. Till stöd för sitt bestridande anförde verket bl.a. följande. Kammarrätten i Stockholm har i dom den 4 april 2006, mål nr 3147-04 m.fl., prövat frågan om Vattenfalls rätt till värdeminskningsavdrag för uttagningskostnader för ersättnings- och andelskraft vid 1995-1998 års taxeringar. Kammarrätten fann att bolaget inte hade rätt till värdeminskningsavdrag på uttagningskostnader för investeringar i ersättnings- och andelskraft. Regeringsrätten har den 29 maj 2008, mål nr 3392-06 m.fl., beslutat att inte meddela prövningstillstånd. Med anledning härav och vad Skatteverket anfört i länsrätten samt med åberopande av de skäl som legat till grund för länsrättens dom bestrids bifall till överklagandet.

Kammarrätten i Stockholm (2010-04-27, Engquist, Erliksson, Lindqvist, referent) yttrade: Tillämpliga bestämmelser framgår av länsrättens dom. - Ersättnings-/andelskraft - Den första frågan som kammarrätten har att ta ställning till är om Vattenfall för taxeringsåren 1999-2001 har rätt till avdrag för uttagningskostnader hänförliga till vattenkraftverk i vilka bolaget innehar rätt till andelskraft och ersättningskraft. Av utredningen i målen framgår att bolaget i sina räkenskaper för respektive år inte har bokfört kostnaderna som löpande omkostnader i verksamheten utan tagit upp rätten till andelskraft och ersättningskraft som en immateriell tillgång och yrkat avdrag för värdeminskning. - Enligt kammarrättens mening är uttagningskostnaderna för investeringar i nya maskiner och inventarier att hänföra till anskaffningskostnaden för den icke tidsbegränsade tillgång/rättighet i form av ersättnings- och andelskraft som Vattenfall tidigare förvärvat och som får dras av vid en eventuell framtida försäljning av fastigheten. Uttagningskostnaderna kan därför inte dras av såsom för löpande driftkostnader eller på det sätt som bolaget gjort genom årliga värdeminskningsavdrag. Angiven bedömning står i överensstämmelse med vad Regeringsrätten uttalat i RÅ 1963 ref. 15 och RÅ 1968 ref. 25. - Vad Vattenfall anfört och vad som i övrigt framkommit i målen föranleder därför inte kammarrätten att göra någon annan bedömning än den kammarrätten gjort i dom den 4 april 2006 i mål nr 3147-04 m.fl. där samma fråga var föremål för prövning såvitt avser bolagets inkomsttaxeringar 1995-1998. Regeringsrätten har den 29 maj 2008, mål nr 3392-06 m.fl., beslutat att inte meddela prövningstillstånd.

Kammarrätten gör samma bedömning som länsrätten i frågan om grunden för eftertaxering. Överklagandet i denna del ska därför avslås. - Skattetillägg - Kammarrätten konstaterar inledningsvis att det saknas förutsättningar för att tillämpa bestämmelserna i 5 kap. TL, i dess lydelse från den 1 juli 2003. Vad gäller påförda skattetillägg avseende frågan om ersättnings- och andelskraft finner kammarrätten i likhet med länsrätten att det föreligger grund för att påföra Vattenfall skattetillägg. Kammarrätten finner emellertid med hänsyn till att frågan får anses vara skatterättsligt komplicerad att det finns skäl att enligt 5 kap. 6 § TL befria bolaget från skattetillägg. - Kammarrätten har sedan att ta ställning till frågan om påförda skattetillägg avseende värdeminskningsavdrag på byggnader respektive markanläggningar. Även i denna del finner kammarrätten i likhet med länsrätten att det föreligger grund för att påföra bolaget skattetillägg. Kammarrätten har i dom den 4 april 2006 i mål nr 3158-04, som enbart gällde frågan om värdeminskningsavdrag på byggnader vid bolagets inkomsttaxering 1998, funnit att det med hänsyn till omständigheterna kring bolagiseringsprocessen och vad som övrigt framkommit i målet skulle vara uppenbart oskäligt att ta ut skattetillägg, varför befrielse från påfört skattetillägg medgavs. Situationen i förevarande mål är densamma som i det målet och det finns inte nu skäl att göra någon annan bedömning än den kammarrätten då gjorde i denna fråga. Kammarrätten finner vidare av anförda skäl att det även finns grund för att befria bolaget från påförda skattetillägg avseende värdeminskningsavdrag på markanläggningar.

Sammanfattningsvis finner kammarrätten att Vattenfall ska befrias från samtliga i målen aktuella skattetillägg. Bolagets överklagande i denna del ska därför bifallas. I övrigt ska överklagandet avslås. - Kammarrätten förklarar med ändring av länsrättens dom och Skatteverkets beslut att Vattenfall AB ska medges befrielse från påförda skattetillägg. - Kammarrätten avslår överklagandet i övrigt.

Vattenfall fullföljde sin talan hos Högsta förvaltningsdomstolen vad avsåg uttagningskostnaderna och anförde bl.a. följande. Beloppsmässigt motsvarar avdraget de kostnader för värdeminskning som - oavsett under vilken kostnadspost de förs i räkenskaperna - enligt bokföringsmässiga grunder och god redovisningssed ska hänföras till det aktuella inkomstårets resultat. Högsta förvaltningsdomstolens tidigare praxis i RÅ 1963 ref. 15 och RÅ 1968 ref. 25 avseende ersättningskraft ger stöd för att Vattenfalls andel av beskattningsårets kostnad för anläggningens förslitning/värdeminskning är avdragsgill.

Skatteverket vidhöll sin tidigare inställning i den del överklagandet avsåg och anförde följande. För det fall det kan anses att förnyelseinvesteringen är en självständig tidsbegränsad rättighet ska den behandlas som en sådan rättighet som avses i punkt 16 av anvisningarna till 23 § KL. Under sådana förutsättningar ska rättigheten i redovisningen skrivas av över nyttjandeperioden och årliga värdeminskningsavdrag medges vid beskattningen.

Högsta förvaltningsdomstolen (2011-10-28, Sandström, Almgren, Dexe, Hamberg, Brickman) yttrade: Skälen för avgörandet.

Bestämmelser om ersättningskraft fanns redan i den ursprungliga lydelsen av 9 kap. 13-35 §§ i den äldre vattenlagen (SFS 1918:523). Den som tvingats avstå strömfall till annan kunde få ersättningskraft. Innehavaren av rätt till ersättningskraft var skyldig att bidra till kostnaderna för produktion av kraften. Dessa s.k. uttagningskostnader skulle bestämmas så att den kraft som tillhandahölls efter avdrag för uttagningskostnaderna utgjorde gottgörelse för den vattenkraft som avstods. Uttagningskostnaderna delades in i anläggnings- samt underhålls- och driftkostnad. I underhålls- och driftkostnaden inbegreps skälig avsättning till förnyelsefond.

Institutet ersättningskraft ersattes genom lagstiftning 1974 av ett nytt institut, andelskraft. Den vars vattenkraft ska tillgodogöras av annan kan få delta i tillgodogörandet av kraften. Han är då berättigad till andel i kraftproduktionen (andelskraft) och är skyldig att bidra till kostnaderna för anläggningens utförande, drift och underhåll (uttagningskostnader), allt i förhållande till andelen i den vattenkraft som ska tillgodogöras vid anläggningen. Någon bestämmelse motsvarande den om att i underhålls- och driftkostnad inbegrips skälig avsättning till förnyelsefond finns inte.

Bestämmelserna om andelskraft överfördes därefter till en ny vattenlag (SFS 1983:291). I det sammanhanget slopades ordet "underhåll" i bestämmelsen om andelskraftsinnehavarens skyldighet att bidra till kostnaderna. Detta innebar inte någon saklig förändring; med uttrycket "drift" avsågs såväl driften som underhållet (prop. 1981/82:130 s. 476). Bestämmelserna om andelskraft finns nu, i princip oförändrade, i 8 kap. lagen (1998:812) med särskilda bestämmelser om vattenverksamhet.

Den skattemässiga behandlingen av uttagningskostnad för ersättningskraft har behandlats bl.a. i RÅ 1968 ref. 25. Enligt rättsfallet var anläggningskostnadsbidraget inte avdragsgillt för utgivaren och inte skattepliktigt för mottagaren. Underhålls- och driftkostnadsbidraget - inbegripet skälig avsättning till förnyelsefond - var däremot avdragsgillt för utgivaren och skattepliktigt för mottagaren.

Enligt vad Vattenfall anfört gjorde kraftproducenten före 1974 års lagstiftning avskrivningar i räkenskaperna även på den del av investeringsutgiften för maskiner och inventarier som kraftmottagarna stod för genom bidragen till kraftproducentens förnyelsefond (jfr RÅ 1968 ref. 25). Efter införandet av andelskraftsinstitutet begränsas kraftproducentens avskrivningar till att avse de egna utgifterna.

Utöver vad som redovisats här finns inte några skillnader mellan ersättningskraft och andelskraft som är av intresse i detta sammanhang. Mot bakgrund av hur uttagningskostnader av det ifrågavarande slaget tidigare har bedömts finns förutsättningar för avdrag även i detta fall. Det har inte ifrågasatts att de yrkade avdragen svarar mot kostnader som hänför sig till aktuella inkomstår. Överklagandet ska därför bifallas.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande. Högsta förvaltningsdomstolen ändrar underinstansernas avgöranden och medger Vattenfall AB yrkade avdrag för s.k. uttagningskostnader.

Föredraget 2011-05-18, föredragande Marie Almgren, målnummer 3631-3633-10

Sökord:
Inkomst av näringsverksamhet

Litteratur:
SOU 1972:14 s. 105 f.; prop. 1974:83 s. 170 f.; prop. 1981/82:130 s. 476; Nils Viklund, Om ersättning enligt vattenlagen, Norstedt,1964, s. 54