HFD 2011 ref. 33

Högsta förvaltningsdomstolen HFD 2011 ref. 33

Målnummer: 3666-10 Avdelning: 2

Avgörandedatum: 2011-06-10

Rubrik: Fråga om ett vinstutdelande livförsäkringsföretags inkomst i form av återbetalda förvaltningsavgifter ska beskattas enligt inkomstskattelagen. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

Lagrum: 39 kap. 3 § inkomstskattelagen (1999:1229)

Rättsfall: • RÅ 2003 not. 116
• RÅ 2009 not. 191

REFERAT

Av en ansökan hos Skatterättsnämnden om förhandsbesked framgick bl.a. följande. X AB är ett vinstutdelande försäkringsföretag som bl.a. tillhandahåller fondförsäkringar, unit linked. De av bolaget anlitade fondförvaltarna drar förvaltningsavgifter från det av bolaget investerade kapitalet. Med anledning av att bolaget är en stor investerare i värdepappersfonder återbetalar fondföretagen enligt avtal viss del av förvaltningsavgiften till bolaget. Återbetalningen utgör viss procentandel av förvaltningsavgiften, s.k. fondrabatt. Hitintills har X AB hänfört rabatten till den avkastningsbeskattade delen av verksamheten och inte till den egna konventionellt inkomstbeskattade verksamheten. X AB anhöll om att Skatterättsnämnden tog ställning till följande fråga. Är fondrabatter skattepliktig inkomst enligt inkomstskattelagen?

Skatterättsnämnden (2010-05-28, André, ordförande, Svanberg, Dahlberg, Gäverth, Påhlsson, Sjökvist, Werkell) yttrade: Förhandsbesked - X AB ska ta upp inkomster i form av fondrabatter till beskattning i inkomstslaget näringsverksamhet enligt inkomstskattelagen (1999:1229), IL. - Motivering - Enligt 39 kap. 3 § IL ska ett livförsäkringsföretag inte ta upp inkomster som hänför sig till tillgångar och skulder som förvaltas för försäkringstagarnas räkning eller influtna premier. Utgifter som hänför sig till sådana inkomster och premier får inte dras av. I kapitlets 4 § görs undantag från tillämpningen av 3 § för den del av verksamheten som omfattar grupplivförsäkring och vissa angivna sjuk- och olycksfallsförsäkringar. - Den delen av ett livförsäkringsföretags verksamhet som inte inkomstbeskattas är i stället föremål för avkastningsskatt enligt lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel. Svenska livförsäkringsföretags skattskyldighet regleras i lagens 2 § 1. Skatteunderlagen, dvs. kapitalunderlaget, utgörs enligt 3 § andra stycket av värdet av den skattskyldiges tillgångar vid ingången av beskattningsåret efter avdrag för finansiella skulder vid samma tidpunkt. Vid beräkningen av kapitalunderlaget ska bortses från den del av tillgångar och skulder som, såvitt nu är i fråga, enligt tredje stycket 1 inte förvaltas för försäkringstagarnas räkning. - X AB är ett vinstutdelande livförsäkringsbolag som bl.a. tillhandahåller fondförsäkringar. En fondförsäkring består dels av ett försäkringsmoment, dels av sparande i värdepappersfonder (investeringsfonder). I egenskap av försäkringsbolag äger X AB försäkringskapitalet. De enskilda försäkringstagarna har i sin tur en fordran på bolaget motsvarande det aktuella värdet på försäkringskapitalet. Vidare kan försäkringstagaren själv bestämma placeringsinriktning och välja fondandelar inom det sortiment som X AB tillhandahåller. - X AB:s inkomster från fondförsäkringarna kommer huvudsakligen från inbetalda premier. Utgifterna består av sedvanliga utgifter för personal, IT, osv. samt anskaffningsutgifter för försäkringskontrakten, dvs. huvudsakligen provisioner till mäklare. En annan väsentlig utgift är de förvaltningsavgifter som de av X AB anlitade fondbolagen tar ut för att handha investeringsfonderna ifråga. Avgifterna dras från det förvaltade kapitalet och uppgår vanligen till en viss procent av det varje dag förvaltade kapitalet. - Enligt avtal mellan X AB och respektive fondbolag återbetalar fondbolaget en del av förvaltningsavgiften till X AB, en betalning som benämns fondrabatt. Återbetalade belopp används av bolaget för att täcka utgifter i den del av verksamheten som bedrivs för försäkringstagarnas räkning. - Den fråga som ställs är om återbetalning av förvaltningsavgift är skattepliktig inkomst enligt IL. - X AB, som anser att frågan ska besvaras med nej, anför i huvudsak följande. Fondandelarna ägs visserligen av bolaget men förvaltas för försäkringstagarnas räkning. Det är tillgångar som motsvaras av de försäkringstekniska avsättningarna i bolagets balansräkning. Från fondbolagen återbetalade medel i form av fondrabatter är direkt kopplande till fondandelarna. Dessa medel används av bolaget för att täcka utgifter i den delen av verksamheten som bedrivs för försäkringstagarnas räkning. Om återbetalningen i stället tillgodoförs försäkringstagarna för att sedan betalas till försäkringsbolaget i form av ökad avgift eller ökad premie skulle ingen inkomstbeskattning ske. Bolaget hävdar även att medel som återbetalas inte ska tas upp redan på den grunden att de är att jämställa med influtna premier som är skattefria enligt 39 kap. 3 § IL. - Skatteverket anser att återbetalade medel tillhör den del av försäkringsbolagets verksamhet som bedrivs för aktieägarnas räkning. Verket hänvisar till att återbetalade medel inte har karaktär av avkastning eller kapitalvinst på andelar i de fonder där försäkringstagarens kapital placerats. Eftersom återbetalningar inte är betalningar från försäkringstagaren är de inte heller att anse som influtna premier i den mening som avses i 39 kap. 3 § IL. - Skatterättsnämnden gör följande bedömning. - Frågan i ärendet gäller om återbetalningen till livförsäkringsföretaget omfattas av första ledet i 39 kap. 3 § IL, dvs. om det är en sådan inkomst som hänför sig till tillgångar och skulder som förvaltas för försäkringstagarnas räkning och därmed inte är skattepliktig enligt IL. - Bestämmelsen fanns ursprungligen i 2 § 6 mom. tredje stycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt. Den förutsätter alltså att en gränsdragning görs mellan försäkringsbolagets verksamhet som avser förvaltningen av försäkringstagarnas kapital och den verksamhet som avser försäkringsbolagets egna rörelse (jfr prop. 1992/93:187 s. 166, 170 och 210). Som en exemplifiering av vad som avses med intäkter i försäkringsbolagets egna rörelse nämns avkastningen på det egna kapitalet samt provisioner och avgifter som kan tas ut vid utförande av uppdrag åt utomstående (a. prop. s. 211 och 222). - Försäkringen i fråga består dels av ett försäkringsmoment, dels ett sparande i investeringsfonder. Försäkringstagaren är inte ägare till försäkringskapitalet utan har i stället en fordran på försäkringsbolaget motsvarande värdet på försäkringskapitalet. - X AB betalar löpande förvaltningsavgift till fondbolag för sina fondandelar i respektive bolag. Fondbolagen tillgodoförs avgiften ur försäkringskapitalet. I enlighet med avtalen mellan X AB och respektive fondbolag åtar sig fondbolaget att till X AB återbetala ett som fondrabatt betecknat belopp motsvarande del av den avgift som fondbolaget tillgodoförs ur försäkringskapitalet. Återbetalningen påverkar inte försäkringstagarnas fordran på försäkringsbolaget. - Med hänsyn till att återbetalningarna görs till försäkringsbolaget och till vad som anförts i övrigt kan betalningarna inte anses som en inkomst som hänför sig till tillgångar och skulder som förvaltas för försäkringstagarnas räkning. Den omständigheten att återbetalat belopp används för att täcka utgifter i den avkastningsbeskattade delen av verksamheten förändrar inte bedömningen (jfr RÅ 2005 ref. 37). Någon annan grund för att underlåta att försäkringsbolaget beskattas föreligger inte heller. - X AB ska därför beskattas enligt IL för belopp som fondbolagen återbetalar i form av fondrabatter.

Skatteverket överklagade Skatterättsnämndens beslut och yrkade att Högsta förvaltningsdomstolen skulle fastställa förhandsbeskedet. Verket anförde bl.a. följande. Av förutsättningarna i målet framgår att fondrabatterna inte tillgodoförs försäkringstagarnas kapital som avkastning på kapitalet utan i stället används i bolagets administrativa verksamhet och blir, om överskott uppkommer, i princip tillgängliga för utdelning till aktieägarna. Under dessa förhållanden torde rabatterna inte kunna anses utgöra sådana inkomster som enligt 39 kap. 3 § IL är hänförliga till tillgångar och skulder som förvaltas för försäkringstagarnas räkning. De utgör enligt verkets uppfattning i stället en intäkt i en del av bolagets egen rörelse vilken närmast skulle kunna beskrivas som förmedling och marknadsföring av finansiella produkter. Fondrabatterna ska därmed beaktas vid beräkningen av det skattepliktiga resultatet enligt IL.

X AB yrkade att Högsta förvaltningsdomstolen skulle ändra förhandsbeskedet och förklara att fondrabatter inte skulle tas upp till beskattning i inkomstslaget näringsverksamhet enligt IL. Bolaget anförde bl.a. följande. Avgörande för gränsdragningen mellan inkomstskatt och avkastningsskatt är enligt 39 kap. 3 § IL om den tillgång som genererar en viss intäkt eller kostnad förvaltas för försäkringstagarnas räkning. Det torde inte föreligga några tvivel om att bolagets kostnad för kapitalförvaltningen, dvs. fondförvaltningsavgifterna, hänför sig till tillgångar som förvaltas för försäkringstagarnas räkning. Bolagets kostnad för kapitalförvaltningen är alltså inte avdragsgill. Den återbetalning som sedan sker till bolaget i form av fondrabatter är, liksom kapitalförvaltningskostnaden, direkt kopplad till och helt avhängig de tillgångar som bolaget förvaltar för försäkringstagarnas räkning. Det rör sig i själva verket om två strömmar inom ramen för en och samma ekonomiska transaktion eftersom fondrabatten egentligen är en minskning av den ursprungliga kapitalförvaltningskostnaden. Fondrabatterna har ett konkret och reellt samband med kapitalförvaltningen för försäkringstagarnas räkning och utgår i förhållande till storleken på förvaltat kapital. Inkomsten är således hänförlig till tillgångar som förvaltas för försäkringstagarnas räkning. Vem som tillförs en inkomst har ingen betydelse för gränsdragningen mellan avkastningsskatt och inkomstskatt.

Högsta förvaltningsdomstolen (2011-06-10, Kindlund, Knutsson, Ståhl, Stenman, Nymansson) yttrade: Skälen för avgörandet

Enligt 39 kap. 3 § första meningen IL ska livförsäkringsföretag inte ta upp inkomster som hänför sig till tillgångar och skulder som förvaltas för försäkringstagarnas räkning eller influtna premier.

Bolagets innehav av fondandelar i investeringsfonder hos olika fondbolag utgör tillgångar som förvaltas för försäkringstagarnas räkning. Innehavet av fondandelarna utgör en förutsättning för att fondbolagen ska betala tillbaka en del av förvaltningsavgifterna i form av fondrabatter. Såväl förvaltningsavgifterna som fondrabatterna utgår i förhållande till värdet av de förvaltade fondandelarna. Vid angivna förhållanden får enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening bolagets inkomst i form av fondrabatter anses hänföra sig till tillgångar och skulder som förvaltas för försäkringstagarnas räkning. De aktuella inkomsterna ska således inte beskattas enligt IL. Förhandsbeskedet ska ändras i enlighet härmed.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande. Högsta förvaltningsdomstolen ändrar Skatterättsnämndens förhandsbesked och förklarar att bolaget inte ska ta upp inkomster i form av fondrabatter till beskattning enligt inkomstskattelagen.

Föredraget 2011-05-04, föredragande Engsbråten, målnummer 3666-10

Anm. Samma dag avgjordes mål nr 3665-10 och 3667-10, där omständigheterna var likartade och utgången densamma.

Sökord: Förhandsbesked, skatter, inkomstskatt; Inkomst av näringsverksamhet

Litteratur: Schmid, Nils, Avkastnings- eller inkomstskatt hos livförsäkringsföretag, Svensk Skattetidning 2008, s. 626-640; prop. 1992/93:187 s. 170, 210 f.