Normhierarki och regelkonkurrens mellan intern skatterätt och skatteavtal

Normhierarki och regelkonkurrens mellan intern skatterätt och skatteavtal.

av Peter Sundgren

-----------------------------------------------------------

Den internationella skattedebatten i Sverige har under de senaste två åren i stor utsträckning varit fokuserad på Regeringsrättens beryktade dom meddelad den 3 april 2008 - tre år efter Skatterättsnämndens förhandsbesked(!) - RÅ 2008 ref.24, det s.k. OMX-fallet, där domstolen enhälligt (Karin Almgren, Annika Brickmann, Nils Dexe och Peter Kindlund) förklarade att bestämmelser i svensk intern skatterätt som utvidgar en persons skattskyldighet i Sverige har företräde framför den bestämmelse i de (införlivande)lagar om dubbelbeskattningsavtal, som regel 2 §, enligt vilken ”avtalets beskattningsregler skall tillämpas endast i den mån dessa medför inskränkning av den skattskyldighet i Sverige som annars skulle föreligga” Detta, menar Regeringsrätten ” innebär bara att avtalet inte kan utvidga de skatteanspråk som följer av lag. Bestämmelsen hindrar alltså inte i sig att Sverige i en senare tillkommen lag utvidgar sina skatteanspråk med de folkrättsliga verkningar det kan få. Om två lagar skulle visa sig vara sinsemellan oförenliga får frågan om vilken lag som har företräde lösas med utgångspunkt i de principer som som tillämpas vid regelkonkurrens.”

De principer som Regeringsrätten här syftar på är de som uttrycks i maximerna ”lex posterior” enligt vilken en senare meddelad lag har företräde framför en tidigare samt ”lex specialis” enligt vilken en lag som till sitt innehåll är mer specifik har företräde framför en lag som till sin utformning och karaktär är mer generell ”lex generalis”. När regelkonkurrensen löses på detta sätt är det således enligt Regeringsrätten irrelevant ”vad en tillämpning av bestämmelserna i avtalet kan ge för resultat. Någon analys av avtalet behöver därför inte göras”.

I det aktuella fallet som gällde frågan huruvida vår nya år 2004 införda CFC-lagstiftning varigenom – kortfattat - en i Sverige bosatt eller här hemmahörande fysisk eller juridisk person, som innehar ett kontrollerande inflytande i ett utländskt bolag som är föremål för en låg beskattning i sitt hemland, kan beskattas (direkt) i Sverige för det utländska bolagets vinst/inkomst vad gällde ett lågbeskattat bolag i avtalslandet Schweiz. Vårt skatteavtal med Schweiz införlivades med svensk rätt redan 1965. (CFC står för Controlled Foreign Corporation). Eller med andra ord, kunde avtalet med Schweiz anses utgöra ett förbud mot att Sverige utövade sin CFC-beskattning?

Regeringsrätten ”konstaterade att att de aktuella CFC-reglerna har tillkommit efter det att skatteavtalet införlivades med svensk rätt och tar sikte på just det slag av verksamhet som det schweiziska bolaget bedriver. Vid sådant förhållande står det klart att CFC-reglerna har företräde och skall” som ovan redan påpekats ”tillämpas oberoende av vad bestämmelserna i avtalet kan ge för resultat. Någon analys av avtalet behöver därför inte göras.” Det i Sverige hemmahörande (moder)bolaget beskattades således i inkomstslaget näringsverksamhet för det schweiziska (dotter)bolagets inkomst på sätt ovan beskrivits eftersom vid en prövning av såväl ”lex posterior” och ”lex specialis” för att lösa den oförenlighet som föreligger mellan å ena sidan CFC-.lagen och å andra sidan (införlivande)lagen av det schweiziska skatteavtalet ledde resultatet till att CFC-lagen hade företräde. Observera redan här understrykningen av införlivandelagen av det schweiziska skatteavtalet. Den oförenlighet som, såvitt kan bedömas, föreligger är att den interna CFC-lagen innebär en tillåten utvidgning av ett svenskt skatteanspråk medan införlivandelagen förbjuder detta. Och i konkurrens mellan dessa bestämmelser anser således Regeringsrätten att den senare tillkomna
och mer speciella CFC-lagen skall ha företräde. Observera således att fråga inte är om konkurrens mellan CFC-lagen och någon bestämmelse i själva avtalet. Man kan ju inte fastställa en sådan konkurrens om man, som Regeringsrätten konstaterar, inte ens analyserar innehållet i avtalet! Mer härom nedan.

OMX-domen har givit upphov till ett stort antal och alla mycket kritiska kommentarer bl.a. från denne författare. 1) Följden av beslutet är nämligen att Sverige åberopar en rent intern lagstiftning som grund för att ej fullgöra ett folkrättsligt avtal och därmed gjort sig skyldigt till s.k treaty override. Regeringsrätten har dock, som ovan upprepat konstaterats, ej gjort någon analys av innehållet i avtalet för att fastställa om detta medför en inskränkning av den interna CFC-lagen. Både Skatterättsnämndens majoritet och den ledamot som hade en avvikande mening (Virin) har däremot gjort vad som får anses vara mycket förtjänstfulla analyser av själva avtalet även om de kommit till olika resultat. Majoriteten fann att dess analys av avtalet, det gällde tre artiklar, dels artikel 7 om inkomst av rörelse, dels artikel 10 om inkomst av utdelning samt slutligen artikel 21 om annan inkomst, inte hindrade Sverige från att tillämpa sin interna CFC-lag. Observera att detta inte utgör treaty override utan endast ett konstaterande att avtalet inte innehåller någon regel som förbjuder Sverige att direktbeskatta en i Sverige bosatt person för inkomst som förvärvas av ett av honom kontrollerat bolag i detta fall i Schweiz.

Följdverkningarna av OMX-domen – och det är detta som utgjort grunden för den omfattande kritiken däremot – är synnerligen allvarliga. Domen berör nämligen det generella förhållandet mellan intern skatterätt och skatteavtal och kan slå ”över hela fältet” så snart Sverige utvidgar sina skatteanspråk på områden där tidigare träffade skatteavtal utgör en begränsning av den interna rätten. Ett känt exempel var när Sverige på 70-talet utvidgade sitt beskattningsanspråk vad gällde utlandsbosatta personers svenska pensionsinkomster. Detta stod i strid med nästan alla våra dåvarande skatteavtal vilket ledde till att de svenska avtalsförhandlarna fick inleda det mycket mödosamma arbetet med att omförhandla våra skatteavtal – i första hand med de länder till vilka svenska pensionärer främst flyttade - för att därigenom kunna tillvarata det nya svenska interna pensionsbeskattningsanspråket. Här var det aldrig tal om att med de s.k. derogationsregler som Regeringsrätten tillämpat i OMX-fallet låta de nya interna pensionsbeskattningsreglerna ta över skatteavtalen.

Frågan om den interna rättens förhållande till och eventuella företräde framför skatteavtalen har nu uppkommit även vad gäller det nyligen (2008) utvidgade skatteanspråket i 3 kap. 19 § inkomstskattelagen, vår s.k. tioårsregel, som numera tillåter Sverige att under tio år beskatta en härifrån utflyttad person för kapitalvinst vid avyttring även av utländska aktier/värdepapper. Dessförinnan omfattade tioårsregeln endast svenska värdepapper. I och med att många befintliga skatteavtal förbjuder Sverige att beskatta just utländska aktievinster ställde sig många frågan i ljuset av OMX-domen hur sådana aktievinster skulle beskattas. Eller med andra ord, skall den år 2008 utvidgade tioårsregeln ta över tidigare meddelade skatteavtal som förbjuder svensk beskattning av kapitalvinster avseende utländska aktier?

Flera ansökningar om förhandsbesked i denna sistnämnda fråga har därför framställts. I det först avgjorda ärendet, det s.k. Thailands-ärendet, struntade skatterättsnämnden i OMX-domen. Man följde således skatteavtalets regel om kapitalvinstbeskattning och befriade den utflyttade peronen ifråga från sådan beskattning i Sverige. I de två mer eller mindre identiska förhandsbsked som meddelats den 22 december 2009 i samma sakfråga avseende Schweiz- och Greklandsavtalen har dock, med domarsiffrorna 4-3, den nya interna tioårsregeln tillämpats utan att hänsyn tagits till de aktuella skatteavtalen som förbjuder svensk beskattning. Detta tillsammans med de talrika avvikande meningarna och motiveringarna i Skatterättsnämnden har lett till total förvirring för skattskyldiga och skattemyndigheter. Alla de tre målen är överklagade till Regeringsrätten och väntas bli samtidigt avgjorda under hösten 2010. Det kan påpekas att strömmen av aktievinstutflyttare är mycket strid och att värdet på de bolag som flyttas ut sammantaget är enormt. Intresset för utgången i dessa mål är således mycket stort både från de utflyttandes och deras rådgivares sida.

Jag har även kommenterat Skatterättsnämndens förhandsbesked i Thailandsmålet http://www.skatter.se/index.php?q=node/2625. (Publicering av artikeln i Svensk Skattetidning hade tidigare refuserats.) De två senast avgjorda förhandsbeskeden avseende Schweiz och Grekland har kortfattat kommenterats av Inger Paulin och Clas Ramert på www.skatter.se . Vidare har även Karl-Johan Grundström, som var ombud för en av sökanden i Greklandsmålet, samt Ann-Sophie Sallander, doktorand vid Internationella Handelshögskolan i Jönköping, (över 27 sidor!) också skrivit artiklar om frågeställningarna i Skattenytt respektive Svensk Skattetidning under den gångna våren. Alla författare upprätthåller den kritik som anförts tidigare om att Sverige begår s.k.tax treaty override.

Försvar för treaty override.

I en artikel publicerad i september 2009 i en festskrift i anledning av Regeringsrättens 100-årsjubileum (Justus förlag) under rubriken ”Om svenska domstolar och folkrättsliga förpliktelser” har emellertid en lans dragits till försvar för Regeringsrättens dom i OMX-fallet. Och artikeln är skriven av inga mindre än två av denna domstols medlemmar nämligen regeringsråden Henrik Jermsten och Gustaf Sandström (Jermsten/Sandström).

I sin artikel anför Jermsten/Sandström att det ”ibland hävdas att svenska domstolar har en på folkrätten grundad skyldighet att se till att internationella åtaganden får genomslag på nationell nivå. Domstolarna skulle med detta synsätt vara skyldiga att värna bestämmelserna i ett internationellt avtal eller en konvention framför sådana åtgärder som den nationella lagstiftaren kan ha vidtagit ( eller valt att inte vidta).” Enligt författarnas mening anses det vidare inte meningsfullt att diskutera frågan utan att beakta vad som gäller enligt det svenska statsskicket. ”Och gör man det blir det snart tydligt att domstolarnas roll och ansvar på detta område avgränsas av lagstiftaren”.

I avsnitt 3 i sin artikel under rubriken ”Införlivande av internationella överenskommelser m.m.” anför Jermsten/Sandström att ”om Sverige ingått en överenskommelse med en annan stat …..är den svenska staten skyldig att se till att de åtaganden som följer av överenskommelsen blir uppfyllda”. Men det finns ingen allmän folkrättslig regel”om hur avtalsslutande parter skall skall gå tillväga för att uppfylla sina förpliktelser. ”

Efter att ha redovisat distinktionen mellan å ena sidan s.k. monistiska stater där internationella överenskommelser automatiskt blir en del av den nationella rätten när de träder ikraft och därmed inte kräver någon intern åtgärd för att bli bindande och tillämpbara för nationella domstolar, och å andra sidan dualistiska stater där, för att avtalet skall bli internrättsligt tillämpligt, en särskild reglering härom krävs på nationell nivå, anför författarna följande: ”Att Sverige är en dualistisk stat framgår inte direkt av grundlag men regeringsformen vilar på förutsättningen att svenska domstolar och enskilda endast är underkastade svensk rätt.”

Därefter fortsätter Jermsten/Sandström: ”Om lagformen väljs får det internationella åtagandet i svensk rättsordning status som lag, varken mer eller mindre. En lag blir inte ”finare” än en annan därför att den genomför en folkrättslig förpliktelse”. 2)

”Det finns inga regler i regeringsformen” fortsätter Jermsten/Sandström ”som tvingar lagstiftaren att se till att våra folkrättsliga förpliktelser uppfylls även om utgångspunkten är att detta skall göras.....Men det dualistiska systemet ger alltså lagstiftaren en viss frihet, man kan välja att låta bli att vidtaga erforderliga införlivandeåtgärder och det finns exempel på att denna frihet utnyttjats.Om så sker är svenska domstolar bundna av detta.” I dessa fall inkorporeras själva avtalet i den svenska lagstiftningen som en del av denna genom ett yttryckligt påbud i införandelagarna. Mer härom nedan.

I slutklämmen anför Jermsten/Sandström: ”Det som kan vålla komplikationer för domstolarna är om lagstiftningsåtgärder vidtas inom ett regelområde som helt eller delvis omfattas av ett internationellt åtagande som införlivats genom lag. Går lagarna inte att förena med användande av vanliga tolkningsmetoder som t.ex. fördragskonform tolkning har man att göra med en regelkonflikt som får lösas genom tillämpning av erkända principer som lex posterior – yngre lag går före äldre och lex specialis - speciallag går före allmän lag.
En fördragskonform tolkning är alltså inte aktuell när en på ett internationellt åtagande grundad lag inte går att förena med annan lag. Däremot är naturligtvis innehållet i åtagandet av avgörande betydelse om man gjort bedömningen att införlivandelagen ska ha företräde framför den andra lagen. Men det var alltså inte på det sättet i RÅ 2008 ref 24.”

Kommentar:

Som Jermsten/Sandström konstaterar tillämpar Sverige numera inkorporeringsmetoden av skatteavtal för att därmed göra dessa tillämpliga för såväl inkomsttagare och domstolar. Detta uttrycks som ovan redan nämnts för övrigt alltid explicit i § 1 av varje särskild (införlivande)lag om dubbelbeskattningsavtal med aktuell avtalsstat där det sägs att avtalet ”skall gälla som lag här i landet”. Därefter sägs att avtalet tas in som bilaga till denna lag.

Jermsten/Sandström uttrycker sig mycket pedagogiskt när man konstaterar att en lag inte blir ”finare” än en annan därför att den genomför en folkrättslig förpliktelse. En inkorporerad avtalsregel hamnar således på samma normhierarkiska nivå som vilken annan av riksdagen internt meddelad lag. 3) Detta överensstämmer också i allt väsentligt med de slutsatser som Stefan Aldén drog i sin bok 1998 ”Om regelkonkurrens inom inkomstskatterätten”. På sid 230 där han sammanfattar sina slutsatser om dubbelbeskattningsavtalsrättens folkrättsliga natur framhåller han att ”det faktum att dubbelbeskattningsrättens nationella skatteregler ytterst härrör från en folkrättslig norm inte därför kan användas som argument för att dessa sålunda implementerade regler skall tillmätas en annan rang på det nationella planet än rent intern svensk lagstiftning.” Man kan således inte använda sig av vad jurister kallar lex superior som derogationsmetod för att lösa regelkonkurrens mellan ett skatteavtal och intern skatterätt.

Vad Jermsten/Sandström säger om s.k. fördragskonform tolkning innebärande att den interna rätten skall tolkas i ljuset av våra internationella åtaganden på ett sätt som medför att dessa blir respekterade må i princip vara riktigt men detta har mindre relevans när det gäller just skatteavtalen. Detta beror på att avtalen i själva verket just går ut på att (oftast) inskränka det skatteanspråk som gör sig gällande enligt de avtalsslutande staternas interna rättsordningar. Detta är själva kvintessensen med skatteavtal. Genom sitt godkännande av ett skatteavtal har riksdagen således medvetet gått med på ett avsteg från ett internt svenskt skatteanspråk. Det är således inte meningen och i princip omöjligt att tolkningsmässigt sammanjämka den interna skatterätten med avtalen. Fördragskonform tolkning är något som däremot ter sig mer adekvat vad gäller att tillämpa svensk lagstiftning för att anpassa denna till exempelvis Europakonventionen om mänskliga rättigheter. Något som Jermsten/Sandström specifikt nämner i sin artikel. Såsom de också påpekar har just Europakonventionen getts en sådan särställning i förhållande till svensk rätt att Regeringsformen (2 kap.23 §) uttryckligen förbjuder svensk lagstiftning i strid med denna konvention.

Genom konstaterandet att intern svensk skatterätt och skatteavtal har normhierarkisk paritet måste man därför som Jermsten/Sandström påpekar, om konkurrens uppkommer mellan två lagbestämmelser, denna konflikt lösas genom tillämpning av erkända principer om att yngre lag går före äldre (lex posterior) och att speciallag går före allmän lag (lex specialis) 4).

Och det är just detta som Regeringsrätten således har gjort i RÅ 2008 ref 24. Till skillnad mot Skatterättsnämndens beslut som avgjort frågan på vad som väl dock kan anses vara det konventionella sättet dvs genom en analys av avtalets innehåll för att därigenom fastställa huruvida avtalet inskränker det skatteanspråk som gäller enligt vår CFC-lagstiftning menar Regeringsrätten vid en jämförelse mellan det (utvidgade) skatteanspråk som denna lagstiftning medfört och det förbud mot att utvidga ett svenskt skatteanspråk genom avtal som föreskrivs i 2 § av införlivandelagen till avtalet att den nya interna och till sin karaktär mer speciella CFC-lagen skall ha företräde. Det är således inte, som ovan redan konstaterats, den regelkonkurrens som föreligger mellan CFC-lagen och innehållet i själva avtalet som undersöks. Regeringsrätten säger ju uttryckligen på inte mindre än två ställen i sin dom att man inte grundar sitt beslut på någon analys av avtalet som sådant. Observera att man således har att göra med tre olika bestämmelser, alla på samma normhierarkiska nivå som svensk lag: dels den interna CFC-bestämmelsen, dels den likaledes interna införlivandelagen dels slutligen den aktuella skatteavtalsbestämmelsen som genom inkorporering upphöjts till svensk lag.

Regeringsrättens dom betyder med andra ord: eftersom det står Sverige(s) riksdag fritt att när som helst utvidga sina skatteanspråk enligt sin interna rätt, i detta fall genom införandet av CFC-lagen, medan det i införlivandelagen, vilken normhierarkiskt står på samma nivå som CFC-lagen, förbjuder en utvidgning av svenska skatteanspråk skall denna konkurrens lösas med de normala derogationsprinciper som följer av lex posterior och lex specialis. Man skall således inte applicera dessa principer på den konkurrens som föreligger mellan å ena sidan, och i detta fall, den skattskyldighet som följer av den interna CFC-lagen och å andra sidan avtalets (eventuella) bestämmelser som kan inskränka denna CFC-lags tillämpning, utan, återigen, på den konkurrens – rätt att utvidga svensk beskattning – som finns mellan CFC-lagen och införlivandelagens andra paragraf som lyder: ”Avtalets beskattningsregler skall tillämpas endast i den mån dessa medför inskränkning i den skattskyldighet i Sverige som annars skulle föreligga”. Detta leder till, som Regeringsrätten upprepat påpekar, och som ovan redan framhållits, till att någon analys av själva avtalet inte behöver göras. Och man kan ju som tidigare konstaterats inte konstatera en regelkonkorrens mellan två bestämmelser utan att innehållet i dessa bestämmelser noggrannt analyserats!Skatterättsnämndens analys av avtalets innehåll för att därigenom fastställa om denna leder till att den interna rätten inskränks är således enligt Regeringsrätten, helt felaktig (eller obehövlig).

Regeringsrättens dom torde således innebära att alla svenska beskattningsregler som fastställer skattskyldighet i Sverige införda efter tidpunkten för införlivandet av ett skatteavtal kommer att ha företräde framför våra skatteavtal. Det faktiska innehållet i vilken materiell skattskyldighetsregel som helst som meddelas av riksdagen kommer ju alltid att vara mer speciell än den mer generella bestämmelse som finns i införlivandelagen som förbjuder Sverige att genom skatteavtal utvidga sina beskattningsanspråk.

Frågan om just CFC contra skatteavtal har varit föremål för en mycket livaktig för att inte säga infekterad debatt i stora delar av världen. Ingenstans har emellertid den problematik som vår Regeringsrätt tagit upp varit på agendan. I den internationella debatten har frågan helt varit fokuserad på huruvida någon avtalsbestämmelse – av Skatterättsnämndens resonemang har inte mindre än tre artiklar i det schweiziska skatteavtalet ifråga tagits upp till diskussion – kan anses ha inskränkt den ifrågavarande avtalsstatens interna beskattningsanspråk.

Den aktuella regelkonfliktfrågan har sedan RÅ 2008 ref. 24 dykt upp i ny gestalt i det ovan nämnda Thailandsmålet i början på april 2009. Detta mål har emellertid inte kommenterats av Jermsten/Sandström trots att utgången i detta mål var känt när de skrev sin artikel och dessutom gått emot Regeringsrättens dom! Frågan gällde här huruvida vår s.k. tioårsregel som 2008 utvidgades till att omfatta en rätt för Sverige att under tio år beskatta aktievinster även på utländska aktier av någon som flyttat ifrån Sverige till Thailand skulle ha företräde framför en avtalsregel i den utflyttades hemviststat som förbjöd sådan beskattning. I Thailandsmålet kom som ovan påpekats Skatterättsnämnden fram till resultatet att skatteavtalet skulle ha företräde. I de två avgörandena den 22 december 2009 har emellertid Skatterättsnämndens majoritet vad gäller identiska frågeställningar, respekterat Regeringsrättens dom 2008 i OMX-fallet, och ansett att den nya interna svenska tioårsregeln skall ha företräde framför avtalen med Schweiz respektive Grekland vilket lett till att de utflyttade blivit beskattade för sina aktievinster trots att de berörda skatteavtalen förbjöd Sverige att beskatta.

I dessa två sistnämnda förhandsbesked som åtföljts av en rad avvikande meningar och särskilda yttranden har diskussionen bland alla ledamöter avsett konkurrensförhållandet mellan tioårsregeln och avtalets (aktievinst)beskattningsregler. Och denna diskussion har som just antytts varit mycket livaktig. Konkurrensen mellan tioårsregeln och införlivandelagarna till de aktuella avtalen har dock inte berörts.

Aldén har i ett ganska långa avsnitt av sin bok (avsnitt 5.3.) behandlat regelkonkurrens mellan intern rätt och skatteavtal. För honom har också konkurrensfrågan hela tiden fokuserats på motsättningen mellan den interna rätten och den aktuella avtalsbestämmelsen. Aldén tar bestämt avstånd ifrån att tillämpa lex specialis- och lex posteriorprinciperna som derogationsgrunder i dessa regelkonfliktsituationer. När det gäller lex specialis-principen, som han framhåller på sid. 196, kan denna endast användas när ”en rättsregels hela tillämpningsområde utgör en delmängd av en annan bestämmelses tillämpningsområde”. Detta är emellertid inte relevant när det bl.a. föreligger ”identitet” mellan konkurrerande rättsreglers tillämpningspmråde. Därmed avses det fallet då bestämmelserna är tillämpliga i exakt samma situationer. Detta får anses vara fallet när det gäller konkurrens mellan vår interna tioårsregel och en avtalsregel om kapitalvinstbeskattning av aktier i ett avtal som det med Schweiz vilket är det avtal som aktualiserats i sdet inledningsvis nämnda förhandsbeskedet. Att principen om lex specialis inte är tillämplig vid identitet mellan skatteavtal och intern rätt finner Aldén således inte så förvånande.

Lika avvisande är som nämnts Aldén till tanken att tillämpa lex posterior-pricipen som derogationsgrund. Av två skäl: det ena är ”att dubbelbeskattningsrätten består av ett finmaskigt nät av olika avtal, som innehåller i huvudsak likalydande regler. ”Om det visar sig att en regel i ett dubbelbeskattningsavtal konkurrerar med en intern svensk skatteregel, innebär detta därför i allmänhet att motsvarande regel i de flesta andra avtal också konkurrerar med denna interna regel. Eftersom dubelbeskattningsavtalen har tillkommit vid olika tidpunkter, skulle då en tillämpning av lex posterior-principen vanligtvis innebära att den ifrågavarande interna bestämmelsen vinner företräde framför vissa avtalsregler men får stå tillbaka för andra.”. Det andra skälet ”att slentrianmässigt lösa denna typ av konkurrensproblem genom att tillämpa den yngsta av reglerna, skulle också kunna medföra avtalsbrott – s.k. tax treaty override – från svensk sida. Att följa en yngre intern bestämmelse, fortsätter Aldén, skulle i detta fall ”innebära ett brott mot dubbelbeskattningsavtalet ifråga närmare bestämt artikel 27 i Wienkonventionen om traktaträtten enligt vilken en stat inte kan åberopa sin nationella lagstiftning som skäl för att underlåta att fullgöra sina förpliktelser enligt ingångna konventioner”.

Som medel för att lösa konkurrensproblemet rekommenderar Aldén i stället att man i dessa fall bör tillämpa en kasuistisk metod där man låter omständigheterna i varje enskilt fall styra regelvalet. Ledstjärnan bör här vara ”att försöka finna den lösning på konkurrensproblemet som framstår som lämpligast ur materiell skatterättslig synvinkel.” När det gäller det specifika problem som Aldéns bok handlar om, och som återges i dess underrubrik – att lösa regelkonkurrens som tar sikte på förhållandet mellan olika grunder för beskattning av dolda vinstöverföringar till utlandet – finner han att det framstår som mest korrekt att tillämpa avtalens internprissättningsregler eftersom de framstår som mer centrala beskattningsgrunder än de interna bestämmelserna.

Mot bakgrund härav, när det gäller att avgöra en regelkonkurrensfråga avseende beskattning av en kapitalvinst på aktier anser jag för egen del att det är lämpligast att tillämpa avtalsregeln eftersom det när avtalet träffades får anses ha varit parternas avsikt att så skall ske och att detta uppfyller den viktiga normen pacta sunt servanda.

Den gyllene regeln.

Vad som emellertid främst saknas i såväl Jermstens/Sandströms resonemang som i Aldéns bok om regelkonkurrens och samma brist föreligger för övrigt även beträffande såväl majoritetens och alla dissidenters skiljaktiga meningar i skatterättsnämndens nyligen avgjorda förhandsbesked, är en analys av den aktuella regel som undantagslöst också tas in i varje införlivandelag , vanligtvis i 2 §. Trots att det ju är denna regel som av Regeringsrätten anses konkurrera med de utvidgningar som har skett av den interna rätten vad gäller CFC och tioårsregeln. Denna paragraf innehåller den mycket viktiga regel som uttryckligen anger hur avtalets regler skall tillämpas allt i syfte att förhindra en kollision med den svenska interna rätten. Riksdagen har således vad gäller just intern skatterätt contra skatteavtal tillhandahållit en speciell metod för att lösa regelkonflikter. 5)

Den aktuella regeln, av Professor Gustaf Lindencrona kallad ”den gyllene regeln”, har (med ibland vissa oväsentliga annorlunda formuleringar) och som ovan redan redovisats följande lydelse: ”Avtalets beskattningsregler skall tillämpas endast i den mån dessa medför inskränkning av den skattskyldighet i Sverige som annars skulle föreligga”.

Regeln återfinns som nämnts i varje enskild införlivandelag som ju också utgör en intern lagstiftningsprodukt meddelad av riksdagen. Den har naturligtvis därmed samma normhierarkiska valör som såväl (i detta fall) tioårsregeln och den aktuella regeln i avtalet om kapitalvinstbeskattning av aktier. Det finns ingenting i den gyllene regeln som kan tolkas som att uttrycket ”den skattskyldighet i Sverige som annars skulle föreligga” är ”fruset i tiden” till den tidpunkt då avtalet ifråga träder ikraft utan avser den skattskyldighet som gäller i Sverige då den uppkommer för inkomsttagaren oavsett när den tillkommit.

För att tillämpa den gyllene regeln – och jag ber om ursäkt för att framställningen i denna del för många kan te sig mycket elementär - går man tillväga på följande sätt: Man fastställer först vederbörande inkomsttagares skattskyldighet i Sverige som om något skatteavtal inte funnes. Det kan därvid också vara nödvändigt att konstatera på vilken grund denna skattskyldighet vilar dvs om den baseras på obegränsad eller begränsad skattskyldighet. (Detta för att fastställa vilken skatteskala som skall appliceras på den inkomst som Sverige enligt avtalet kan komma att få.) Därefter gör man om samma experiment med tillämpning enbart av skatteavtalets relevanta regler. Dvs man fastställer vederbörandes skattskyldighet enbart med ledning av skatteavtalet. Båda dessa operationer kräver naturligtvis en noggrann analys var för sig av såväl den interna rätten som skatteavtalet. Tre situationer kan uppkomma till föjd av dessa analyser:

1.Antingen sammanfaller vederbörandes skattskyldighet enligt både intern rätt och avtal. Detta är en vanlig situation när inkomsttagaren är bosatt i Sverige enligt intern rätt och även har sin hemvist i Sverige enligt avtalet (samt avtalet föreskriver creditmetoden för att undvika dubbelbeskattning.)

2.Skattskyldigheten enligt avtalet är inskränkt jämfört med den skattskyldighet som framkommer enligt intern rätt. Ett exempel härpå är just den situation som föreligger enligt de nu aktuella och i Regeringsrätten anhängiga förhandsbeskeden. Enligt vår interna tioårsregel föreligger således skattskyldighet i Sverige för den till vederbörande land utflyttade personen för en vinst på avyttring av utländska aktier. Enligt avtalet skall emellertid vinsten beskattas endast i den andra avtalsslutande staten. Detta utlöser därmed funktionen i den gyllene regeln dvs. att avtalet har företräde. Avtalet kan också föreskriva att de avtalsslutande staterna skall dela på uppgiften att undanröja dubbel beskattning. Detta sker genom att ge källstaten en primär beskattningsrätt och att hemviststaten får beskatta samma inkomst fullt ut men ge avräkning för källstatens skatt. Detta är en metod som används beträffande exempelvis arbetsinkomster, rörelseinkomster förvärvade av fasta driftställen samt utdelningar, räntor och royalties.

3.Den tredje situation som kan uppkomma (även om den är ganska ovanlig) är att avtalet utvidgar Sveriges skatteanspråk. Ett exempel härpå gäller i många avtal vad gäller inkomst av ränta som utbetalas från svensk låntagare till en person som har hemvist i den andra avtalsslutande staten. Enligt svensk intern rätt är vederbörande regelmässigt befriad från svensk skatt på ränteinkomsten men avtalet kan föreskriva att Sverige som källstat får ta ut ränta, (enligt OECDs modellavtal 10%). I detta fall skall i enlighet med den gyllene regeln den interna svenska bestämmelsen ges företräde dvs att inkomsttagaren befrias från skattskyldighet för ränteinkomsten.

Gemensamt för alla de nämnda situationerna är som ovan redan nämnts att man noggrannt och var för sig måste analysera både den interna rätten och skatteavtalet. Regeringsrättens i RÅ 2008 ref. 24 gjorda påstående att ”någon analys av avtalet ej behöver göras” framstår i detta ljus som ytterst märklig. Man kan helt enkelt inte tillämpa den gyllene regeln i införlivandelagen innan man konstaterat och jämfört den skattskyldighet som uppkommer å ena sidan enligt intern rätt och å andra sidan den skattskyldighet som följer av en analys av en regel i avtalet som avser den aktuella inkomsten.

Riksdagen har självklart möjlighet att när den vill utvidga de svenska skatteanspråken, något som alltså skett med införandet av dels CFC-lagen 2004 dels utvidgningen den nya tioårsregeln 2008. Dessa gäller då generellt visavi alla länder både dem med vilka vi har avtal och dem med vilka vi saknar avtal. Men riksdagen har också rätt, vilket som ovan påpekats under punkt 3, att godkänna ett avtal som medför ett längre gående skatteanspråk än det som gäller enligt intern skattelag. Det är således felaktigt att, som Regeringsrätten konstaterar, avtal inte kan utvidga det skatteanspråk som beträffande den aktuella inkomsten fastställs enligt intern rätt. Oftast sker de aktuella utvidgningarna pga att den andra avtalsslutande staten haft önskemål härom.

I skatteavtalet, som ju har rang av svensk lag, utvidgar således riksdagen stundom ett svenskt beskattningsanspråk visavi just det aktuella avtalslandet. I införlivandelagen sägs dock ”i nästa andetag” att denna utvidgning av skattskyldigheten inte skall tillämpas. Den gyllene regeln i 2 § av införlivandelagarna fastställer inte någon skattskyldighet i sig utan utgör endast en tillämpningsregel som bestämmer huruvida den interna rättsregeln eller avtalet skall tillämpas när inkomsttagarens skattskyldighet enligt dessa regelverk inte överensstämmer. Den gyllene regeln ugör således den nyckel som skall användas för att lösa den regelkonkurrens som kan uppkomma mellan intern rätt och skatteavtal. Eller med andra ord: den gyllene regeln förhindrar i sig inte att Riksdagen kan godkänna ett skatteavtal som utvidgar ett skatteanspråk i förhållande till intern rätt. Den säger endast att denna utvidgning inte skall tillämpas om den går utöver avtalets berörda bestämmelse. Detta kan aldrig skapa en konflikt med innehållet i intern rätt.

Den konflikt som kan förekomma, och det är ju detta som Skatterättsnämnden är inne på, är den som kan förekomma mellan intern rätt och skatteavtalet. Inte mellan intern rätt och 2 § i införlivandelagen. Denna regels uppgift är som just förklarats att lösa regelkonflikter mellan intern rätt och skatteavtal! Något behov av de derogationsregler som Regeringsrätten förirrat sig in i är obehövliga!

Man kan vidare föreställa sig hur situationen skulle te sig om den gyllene regeln helt saknades. Då föreligger en verklig konkurrens men nu mellan den interna skatteregeln och själva avtalsregeln ifråga. Eftersom, vilket ovan konstaterats, normhierarkiparitet föreligger mellan avtalens regler och intern rätt torde i denna situation i princip de derogationsregler som Regeringsrätten anvisat avseende lex posterior och lex specialis kunna göras gällande för att avgöra den regelkonkurrens som föreligger. Och därvid skulle kunna tänkas att en utvidgning av ett internt skatteanspråk som införts efter ett skatteavtals ikraftträdande och som går längre än den som avtalet tillåter skulle komma att ha företräde och därmed ge upphov till treaty override. På de grunder som Aldén emellertid framhållit och vilka redovisats ovan bör vid regelkonkurrens mellan skatteavtal och intern rätt de nämnda derogationsprinciperna dock avvisas. I stället bör alltid, i syfte att inte begå treaty override, en avtalsregel alltid ha företräde. Kanske kan man i detta sammanhang också påpeka att även Wienkonventionen om traktaträtten som innehåller den mycket viktiga regeln om pacta sunt servanda dvs en avtalsstats skyldighet att fullgöra sina folkrättsliga åtaganden också har godkänts av Sveriges Riksdag, (SFS 1975:1). och därmed också kan anses ha samma normhierarkiska valör som svensk lag.

Men återigen, det finns enligt denne författares mening ingen regelkonkurrens mellan å ena sidan våra interna skatteanspråk och å andra sidan vår interna gyllene regel i våra införlivandelagar. De är av helt olika karaktär och innehåll. De förstnämnda fastställer ett bestämt skatteanspråk, den sistnämnda i förekommande fall endast en regel om när en avtalsbestämmelse skall tillämpas.

Den gyllene regeln i införlivandelagarna är en unilateral intern regel som, vilket redan markerats, också – med Jermstens/Sandströms vokabulär - är lika ”fin” som övriga svenska lagar i normhierarkiskt avseende. Domstolen är alltså skyldig att iakttaga denna bestämmelse på samma sätt som dessa andra lagar. Och den gäller naturligtvis som ovan påpekats oberoende av i vilken tidsföljd den interna rätten och skatteavtalen trätt i kraft. Med hänsyn härtill är majoritetens uttalande i Schweiz- och Greklandsmålen märklig när man påpekar att det saknas bestämmelser avseende regelval.

Den viktigaste konsekvensen av ett iakttagande av den gyllene regeln är att den garanterar att vi alltid uppfyller våra folkrättsliga förpliktelser i våra skatteavtal. Något behov av att lösa en mellan intern svensk skatterätt uppkommande konflikt med en avtalsbestämmelse med de derogationsregler som Regeringsrätten infört finns inte.

Och det bör understrykas att det är precis på detta ovan nämnda sätt som våra domstolar, även Regeringsrätten, faktiskt har tillämpat våra skatteavtal under alla de åttio år som förflutit mellan 1928 då Sverige träffade sitt första skatteavtal (med Tyska Riket) och Regeringsrättens ödesdigra dom den 3 april 2008!

peter@sundgren.net

PS. Det s.k. Skattelagstiftningsprojektet, ett rättsvetenskapligt forskningsprojekt vid juridiska fakulteten vid Stockholms Universitet i samarbete med Stockholm Centre for Commercial Law, avser att den 8 september mot bakgrund av den situation som uppkommit genom RÅ 2008 ref. 24 anordna ett seminarium under rubriken ”Att lagstifta mot treaty override”. Det är något tragikomiskt över konstaterandet att vi kanske behöver särskild lagstiftning för att Sverige skall uppfylla sina folkrättslaga åtaganden! (Arrangörerna meddelar ett par dagar före mötet att antalet deltagare är så stort att man måst flytta det till en större hörsal i Stockholms Universitet.)

Fotnoter:

1 Artikeln har refuserats av både Skattenytt och Svensk Skattetidning men har lagts ut på nätet, se http://www.skatter.se/index.php?q=node/2533 . Där återfinns även källhänvisningar till de andra artiklar som skrivits i ärendet.

2 I IUR-INFORMATION (nr 2/3 2007) under rubriken ”Skatteavtal och rättspraxis” har ett annat (f.d.) regeringsråd, Stefan Ersson, också med utgångspunkt i den interna rättens och skatteavtalens normhierarkiska paritet hävdat att avtalen, i syfte att upprätthålla legalitetsprincipen i svensk lagstiftning, också skall tolkas på samma sätt som rent intern skattelag. I ett ganska lång inlägg har jag problematiserat denna ståndpunkt. Även denna artikel refuserades av både Skattenytt och Svensk Skattetidning. (IUR-INFORMATION är numera nedlagd.) Artikeln, under rubriken ”Legalitetsprincipen och skatteavtal” återfinns dock på följande internetlänk, http://www.skatter.se/index.php?q=node/2492.

3 Vissa äldre men alltjämt gällande skatteavtal har införlivats med svensk rätt inte genom lag utan genom en förordning utfärdad av regeringen. Detta gäller t.ex. avtalet med Spanien, (Förordning (1977:75) om dubbelbeskattningsavtal mellan Sverige och Spanien.)I denna förordning sägs inte som i våra nuvarande införlivandelagar att avtalet ”skall gälla som lag här i riket” utan att de skall lända till efterrättelse”. Huruvida detta skall medföra en annan bedömning av den normhierarkiska frågan vad gäller intern rätt contra skatteavtal går utöver denna artikels ambitioner. I förordningen hänvisas vidare för tillämpningen av avtalet till de anvisningar som är fogade därtill. I det allra första avsnittet därav utvecklas frågan om den interna rättens förhållande till avtalens bestämmelser på ett mycket tydligare sätt än vad som sker i våra moderna införlivandelagar. I anvisningarna till det spanska avtalet sägs sålunda: ”Frågan huruvida och i vilken omfattning en person är skattskyldig i Sverige avgörs i första hand med ledning av de svenska skatteförfattningarna. Om enligt dessa författningar skattskyldighet icke föreligger, kan sådan ej heller inträda på grund av avtalet. I den mån avtalet innebär inskränkning av den skattskyldighet i Sverige, som föreskrivs i de svenska skatteförfattningarna, skall avtalet däremot lända till efterrättelse.”

4 En aspekt på frågan om den interna skatterättens och våra skatteavtals normhierarki som parentetiskt kan beaktas är konsekvenserna av en tillämpning av artikel 25 (OECD) om ömsesidig överenskommelse. Detta är ett förfarande som handläggs av den behöriga myndigheten, i Sverige Riksskatteverket eller ibland regeringen. Dessa beslut är för övrigt normalt inte offentliga men det finns kända exempel på att de avtalsslutande staterna i dessa sammanhang, om man anser att avtalet tillämpats felaktigt av domstolarna (inklusive Regeringsrätten), tar mycket liten hänsyn till några sofistikerade normhierarkiska funderingar av det slag som Regeringsrätten framfört.. Oftast saknar dessa beslut motiveringar. De baseras sålunda ofta på kompromisser och rena lämplighetshänsyn. Ett förfarande enligt artikel 25 i skatteavtalet torde på ett effektivt sätt ha gjort slut på hela treaty overridesituationen som uppkommit till följd av RÅ 2008 ref. 24. Jag försökte själv förmå OMX att begära en överprövning av regeringsrättens för dem oförmånliga beslut genom ömsesidig överenskommelse enligt schweizavtalet (och erbjöd mig att kostnadsfritt föra deras talan) för att därmed lösa det uppkomna treaty override-problemet men bolaget visade sig tyvärr ointresserat härav.

5 Själva principen i den svenska gyllene regeln att avtal skall tillämpas endast då de inskränker ett internt skatteanspråk är inte 'helig'. Inte heller är den baserad på någon naturrättslig princip utan följer av en av lagstiftaren självpåtagen viljeyttring som uttryckligen skrivits in i varje avtals införlivandelag. Det är således fullt möjligt för den svenske lagstiftaren att, när och om han så önskar, avskaffa den gyllene regeln och att förklara att avtalet alltid skall ha företräde dvs även då den utvidgar en intern beskattningsrätt. Det finns för övrigt en hel del länder som tillämpar skatteavtalen även då detta medför en utvidgad skattskyldighet för den enskilde. Frankrike och Indien kan härvid nämnas. Efter ett seminarium för några år sedan arrangerat av Institutet för Skatter och Rättssäkerhet (ISR) skrev jag en uppsats benämnd ”Montesquieu och den svenska inkomstbeskattningen (samt därav föranledda funderingar angående förhållandet mellan intern skatterätt och våra skatteavtal.)” där jag spekulerade över för- och nackdelar med principen att skatteavtalregler alltid skulle fullgöras oavsett den svenska interna rättens innehåll. ISR var dock ointresserat av att lägga ut uppsatsen på sin hemsida och Skattenytt och Svensk Skattetidning visade också samma ointresse för den. Uppsatsen gick sedermera ut som bilaga till nr 4/2007 av min WebJournal on International Taxation in Sweden. Den som är intresserad kan rekvirera den på
peter@sundgren.net.

Peter Sundgren
Karlavaegen 40
11449 Stockholm
+46(0)8 661 16 55 (home/office)
+46(0)70 491 76 70 (cellphone)