HFD 2025 ref 32
HFD 2025 Ref 32
För att en överlåtelse av tillgångar i samband med en verksamhetsöverlåtelse inte ska vara föremål för mer-värdesskatt krävs att mottagaren skulle ha rätt till avdrag för eller återbetalning av den skatt som annars skulle ha tagits ut. Fråga om detta krav är förenligt med mervärdes-skattedirektivet. Förhandsbesked om mervärdesskatt.
5 kap. 38 § mervärdesskattelagen (2023:200)
Högsta förvaltningsdomstolen meddelade den 5 juni 2025 följande dom (mål nr 507-25).
Bakgrund
1. Leveranser av varor och tillhandahållanden av tjänster är som utgångspunkt föremål för mervärdesskatt. En överlåtelse av till-gångar i en verksamhet i samband med att verksamheten överlåts anses enligt 5 kap. 38 § mervärdesskattelagen (2023:200), ML, inte som en leverans av varor eller ett tillhandahållande av tjänster. Detta gäller dock endast under förutsättning att den skatt som annars skulle ha tagits ut på överlåtelsen skulle vara avdragsgill för mottagaren av tillgångarna eller att mottagaren skulle vara berättigad till återbetalning av skatten.
2. Hedvig AB bedriver en från skatteplikt undantagen verksam-het i form av försäkringsförmedling. Bolaget avser att överlåta verksamheten till sitt helägda dotterbolag, Hedvig Försäkring AB. Överlåtelsen är avsedd att omfatta samtliga tillgångar som är knutna till förmedlingsverksamheten, däribland egenupparbetade im-materiella tillgångar, inventarier, kundregister, personal, varumärke och befintliga avtal.
3. Hedvig ansökte om förhandsbesked för att få veta om över-låtelsen av tillgångar till dotterbolaget omfattas av bestämmelsen om verksamhetsöverlåtelser eller om överlåtelsen ska anses som en leverans av varor eller ett tillhandahållande av tjänster.
4. Skatterättsnämnden kom fram till att bestämmelsen i 5 kap. 38 § ML inte kan tillämpas på den aktuella överlåtelsen av till-gångar. Skatterättsnämnden motiverade beslutet med att överlåtel-sen inte uppfyller villkoret om att mottagaren skulle ha rätt till avdrag för den ingående skatt som annars skulle ha tagits ut på överlåtelsen eftersom dotterbolaget endast bedriver från skatteplikt undantagen verksamhet.
Yrkanden m.m.
5. Skatteverket och Hedvig AB yrkar att Högsta förvaltnings-domstolen ska förklara att bestämmelsen i 5 kap. 38 § ML är tillämplig på överlåtelsen.
Skälen för avgörandet
Rättslig reglering m.m.
6. Av 3 kap. 1 § 1 och 3 ML framgår att leverans av varor och till-handahållande av tjänster mot ersättning som görs inom landet av en beskattningsbar person som agerar i denna egenskap är föremål för mervärdesskatt.
7. I 5 kap. 38 § första stycket ML anges att en sådan överlåtelse av tillgångar i en verksamhet som sker i samband med att verksam-heten överlåts inte anses som en leverans av varor eller ett tillhanda-hållande av tjänster. Enligt andra stycket gäller första stycket under förutsättning att den skatt som annars skulle ha tagits ut på överlåt-elsen skulle vara avdragsgill för mottagaren av tillgångarna eller att mottagaren skulle vara berättigad till återbetalning av denna skatt.
8. Bestämmelserna i 5 kap. 38 § ML motsvaras av artiklarna 19 och 29 i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG).
9. I artikel 19 första stycket anges att vid en överföring av samtliga tillgångar eller någon del därav, vare sig den sker mot ersättning eller gratis eller som tillskott till ett företag, får medlems-staterna anse att någon leverans av varor inte har ägt rum och att mottagaren träder i överlåtarens ställe.
10. Av artikelns andra stycke framgår att medlemsstaterna får, i fall där mottagaren inte till fullo är beskattningsbar, vidta de åt-gärder som är nödvändiga för att hindra snedvridning av konkur-rensen. De får också anta de åtgärder som är nödvändiga för att förhindra skatteundandragande eller skatteflykt genom utnyttjande av artikeln.
11. Enligt artikel 29 ska artikel 19 tillämpas på motsvarande sätt på tillhandahållande av tjänster.
Högsta förvaltningsdomstolens bedömning
12. Den i ansökan om förhandsbesked beskrivna överlåtelsen av tillgångar från Hedvig till Hedvig Försäkring sker i samband med en sådan verksamhetsöverlåtelse som avses i 5 kap. 38 § första stycket ML. Enligt lämnade förutsättningar saknar Hedvig För-säkring avdragsrätt för ingående mervärdesskatt och har inte heller rätt till återbetalning av sådan skatt. Överlåtelsen uppfyller därmed inte villkoret i 5 kap. 38 § andra stycket ML om att mottagaren skulle ha rätt till avdrag för eller återbetalning av den skatt som annars skulle ha tagits ut. Frågan är om detta villkor är förenligt med mervärdesskattedirektivet.
13. Av EU-domstolens praxis framgår att artikel 19 andra stycket i direktivet är uttömmande såvitt avser under vilka förutsättningar en medlemsstat, som använder sig av valmöjligheten enligt artikel 19 första stycket, kan begränsa tillämpningen av regeln att leverans inte har skett (se EU-domstolens domar i mål C-444/10, Schriever, EU:C:2011:724, punkt 21 samt mål C-497/01, Zita Modes, EU:C:2003:644, punkt 30).
14. För att 5 kap. 38 § andra stycket ML ska anses hålla sig inom det handlingsutrymme som direktivet medger krävs, såvitt nu är av intresse, att kravet på mottagarens rätt till avdrag för eller åter-betalning av mervärdesskatt kan betraktas som en nödvändig åtgärd för att hindra snedvridning av konkurrensen.
15. Skatteverket och Hedvig anser att kravet i 5 kap. 38 § andra stycket går utöver vad som är nödvändigt för att hindra snedvrid-ning av konkurrensen i det fall då både överlåtaren och mottagaren saknar avdragsrätt.
16. Högsta förvaltningsdomstolen delar inte parternas uppfatt-ning. Om mervärdesskatt inte erläggs i ett fall som detta kan mot-tagaren nämligen komma att få en konkurrensfördel jämfört med andra aktörer som utför samma slags skattebefriade transaktioner men med användning av tillgångar som förvärvats på annat sätt än genom en verksamhetsöverlåtelse eftersom de är tvungna att betala skatt på förvärven och övervältra den på sina kunder.
17. En sådan risk för konkurrenssnedvridning skulle i synnerhet kunna uppkomma om överlåtelsen omfattar tillgångar som inte har varit föremål för mervärdesskatt i tidigare led, exempelvis egen-upparbetade immateriella tillgångar. Ett annat exempel är att över-låtaren redan har kunnat övervältra den skatt som tidigare betalats på sina kunder, vilket får till följd att skatten inte ingår som en kostnadskomponent vid den senare verksamhetsöverlåtelsen.
18. Mot den angivna bakgrunden finner Högsta förvaltnings-domstolen att 5 kap. 38 § andra stycket ML kan motiveras utifrån behovet att hindra snedvridning av konkurrensen. Att bestämmelsen i någon mån är utformad som en schablon-bestämmelse får anses vara sakligt motiverat och förenligt med direktivet. I detta sammanhang bör särskilt beaktas att syftet med artikel 19 är att undvika att mottagarens likviditet belastas med en stor skattebörda som mottagaren under alla omständigheter har rätt att få tillbaka genom avdrag för den ingående mervärdesskatten (se EU-domstolens dom i mål C-651/11, X BV, EU:C:2013:346, punkt 41 och där angiven rättspraxis). Syftet är alltså inte att hindra att icke avdragsgill skatt tas ut.
19. En tillämpning av 5 kap. 38 § andra stycket i enlighet med bestämmelsens ordalydelse strider alltså inte mot mervärdes-
skattedirektivet. Skatterättsnämndens förhandsbesked ska därmed fastställas.
Högsta förvaltningsdomstolens avgörande
Högsta förvaltningsdomstolen fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked.
I avgörandet deltog justitieråden Jermsten, Knutsson, Askersjö, Baran och Westberg. Föredragande var justitiesekreteraren Jonas Ljungberg.
______________________________
Skatterättsnämnden (2025-01-28, Bohlin, Fored, Harmsen Hogendoorn, ordförande, Olsson, Sandberg Nilsson [skiljaktig], Tunudd och Östman Johansson):
Förhandsbesked
Bestämmelsen i 5 kap. 38 § mervärdesskattelagen (2023:200) kan inte tillämpas på den aktuella överlåtelsen av tillgångar.
Skatterättsnämndens bedömning
För att överlåtelsen ska kunna omfattas av 5 kap. 38 § ML ska två förut-sättningar vara uppfyllda. Dels ska det vara fråga om en överlåtelse av tillgångar t.ex. i samband med att en verksamhet överlåts, dels ska den ingående skatt som annars skulle tagits ut på överlåtelsen vara avdragsgill för mottagaren.
Eftersom Bolaget ska överlåta samtliga tillgångar till dotterbolaget som ska driva verksamheten vidare anser Skatterättsnämnden att den första förutsättningen i 5 kap. 38 § första stycket ML är uppfylld.
Därefter uppkommer frågan om den andra förutsättningen är uppfylld.
Av artikel 19 andra stycket i mervärdesskattedirektivet följer att medlemsstaterna, i fall där mottagaren inte till fullo är beskattningsbar (inte enbart genomför beskattade transaktioner), får vidta de åtgärder som är nödvändiga för att hindra snedvridning av konkurrensen. De får också anta åtgärder som är nödvändiga för att förhindra skatteundandragande eller skatteflykt genom utnyttjande av artikeln.
Den svenska lagstiftaren har valt att med stöd av artikel 19 andra stycket i direktivet begränsa tillämpligheten av bestämmelsen i 5 kap. 38 § ML första stycket genom att i andra stycket ange förutsättningen att den skatt som annars skulle ha tagits ut på överlåtelsen skulle vara avdragsgill för mottagaren av tillgångarna eller att mottagaren skulle vara berättigad till återbetalning av denna skatt.
Enligt Skatterättsnämndens mening anger den aktuella bestämmelsen i ML således klart och tydligt att en förutsättning för att tillämpa bestäm-melsen är att den skatt som annars skulle ha tagits ut på överlåtelsen skulle ha varit avdragsgill för mottagaren. Eftersom dotterbolaget endast bedriver från skatteplikt undantagen verksamhet skulle rätt till avdrag för ingående
skatt inte förelegat för dotterbolaget. Bestämmelsen i 5 kap. 38 § ML är därför inte tillämplig på Bolagets överlåtelse av tillgångar till dotterbolaget.
Sandberg Nilsson var, med instämmande av föredraganden Korpinen, skiljaktig och anförde:
Vi anser till skillnad från majoriteten att Bolagets överlåtelse av till-gångarna till dotterbolaget inte ska anses som en leverans av varor eller ett tillhandahållande av tjänster av följande skäl.
Generaladvokaten konstaterade, i sitt förslag till avgörande i Zita Modes, att lydelsen "inte är skattskyldig fullt ut" även ska anses omfatta situationer när mottagaren inte är skyldig att betala någon skatt alls. Konstaterandet görs bland annat mot bakgrund av att avdragssystemet är konstruerat för att undvika en kumulativ effekt och att syftet är att undvika att belasta mottagarens likviditet. Generaladvokaten framhöll även att förenklingen innebär att värderingsproblem av olika tillgångar undviks. I syfte att främja den fria konkurrensen ska bestämmelsen hindra vissa aktörer från att undgå sådan skatt under omständigheter som är jämförbara med dem under vilka andra aktörer skulle vara tvungna att betala skatten och övervältra den på sina kunder (förslag till avgörande i Zita Modes, C-497/01, EU:C:2002:551, punkt 21-32).
EU-domstolen konstaterade sedan i Zita Modes att medlemsstaterna kan, från regeln om att leverans inte har skett, undanta överföring av samtliga tillgångar till en mottagare som inte är skattskyldig person i den mening som avses i sjätte direktivet eller som endast är skattskyldig avseende en del av sin verksamhet, om detta är nödvändigt för att undvika konkurrenssnedvridning. Denna bestämmelse ska anses uttömmande såvitt gäller under vilka förutsättningar en medlemsstat som använder sig av valmöjligheten kan begränsa tillämpningen att leverans inte har skett (Zita Modes, punkt 30).
Högsta förvaltningsdomstolen har uttalat att mervärdesskattelagens bestämmelse om verksamhetsöverlåtelser ska tolkas mot bakgrund av artikel 19 i direktivet (HFD 2021 not. 26, punkt 36). Högsta förvaltnings-domstolens uttalande torde avse hela bestämmelsen även om frågan om mottagarens rätt till avdrag för ingående skatt eller om den, enligt nu-varande lydelse, skulle ha varit avdragsgill för mottagaren inte specifikt aktualiserades i målet.
Enligt vår mening är 5 kap. 38 § andra stycket ML formulerad på ett sådant sätt att den kan anses lämna utrymme för en EU-konform tolkning. Av förarbetena framgår inte heller annat än att lagstiftaren med bestämmelsen åsyftat att genomföra 19 och 29 i direktivet såsom dessa tolkats av EU-domstolen (prop. 2022/23:46 s. 376).
Det torde även vara möjligt att tillämpa direktivet med direkt effekt. För att en bestämmelse i direktivet ska ha direkt effekt ska bestämmelsen vara klar, precis och ovillkorlig. En bestämmelse anses inte ovillkorlig om den ger medlemsstaterna frihet att inskränka en rättighet eller valfrihet när det gäller tillämpning av bestämmelserna.
Aktuell bestämmelse är valfri för medlemsstaterna att införa men om den införs så får tillämpningen begränsas endast om överlåtelsen medför en snedvridning av konkurrensen eller skatteundandragande.
Enligt vår mening föreligger det inte någon risk för snedvridning av konkurrensen eftersom Bolaget ska överlåta hela verksamheten till dotter-bolaget som ska driva samma verksamhet vidare (a going concern).
Eftersom Bolaget inte har haft rätt till avdrag för ingående skatt är tillgångarna belastade med mervärdesskatt. Om bestämmelsen inte är tillämplig och Bolaget ska redovisa utgående skatt på tillgångarna vid överlåtelsen till dotterbolaget innebär det att ej avdragen ingående skatt ingår i beskattningsunderlaget. Det leder till kumulativa effekter vilket strider mot syftet med bestämmelsen.
En sådan tillämpning skulle också innebära att överlåtelser och om-struktureringar inom verksamheter med endast från skatteplikt undantagna transaktioner behandlas ofördelaktigare än helt eller delvis skattepliktiga verksamheter.
Vi anser därför att Bolagets överlåtelse av tillgångar till dotterbolaget omfattas av 5 kap. 38 § ML.
- Logga in eller bli medlem för att skriva Dina kommentarer.