Högsta förvaltningsdomstolens referatmål

Målnummer: 4459-22

Avdelning:     

Avgörandedatum: 2023-10-20

Rubrik: Avdrag har medgetts för energiskatt och koldioxidskatt på bränsle som har förbrukats för framställning av elektrisk kraft som inte är skattepliktig eftersom den har förbrukats för framställning av elektrisk kraft.

Lagrum:

•  6 a kap. 1 § 7, 7 kap. 1 § och 11 kap. 2 § lagen (1994:1776) om skatt på energi

•  Artikel 14.1 a i direktiv 2003/96/EG om en omstrukturering av gemenskapsramen för beskattning av energiprodukter och elektricitet

Rättsfall:

REFERAT

Bakgrund

1. Bränsle och elektrisk kraft är som huvudregel skattepliktiga till energiskatt och koldioxidskatt. Skatt på bränsle får dras av om bränslet förbrukas för framställning av skattepliktig elektrisk kraft. Elektrisk kraft som förbrukas för att framställa elektrisk kraft är inte skattepliktig. Bestämmelserna genomför det s.k. energiskattedirektivet.

2. Stockholm Exergi AB driver ett kraftvärmeverk som framställer värme och elektrisk kraft. För produktionen används bränslen i form av bl.a. kol och olja. Bolaget använder en mindre del av den elektriska kraft som framställs i kraftvärmeverket som hjälpkraft för att bl.a. driva anläggningens pumpar, fläktar, generator och transportband.

3. För beskattningsåret 2012 medgav Skatteverket inte bolaget avdrag för skatten på det bränsle som hade förbrukats för att framställa hjälpkraft med motiveringen att hjälpkraften inte var skattepliktig eftersom den hade använts för att framställa elektrisk kraft.

4. Bolaget överklagade till Förvaltningsrätten i Falun och menade att EU-domstolen klargjort att skattebefrielse för bränsle inte får villkoras med att den elektriska kraft som framställs är skattepliktig.

5. Förvaltningsrätten ansåg att det är förenligt med energiskatte-direktivet att kräva att den elektriska kraft som framställs är skattepliktig för att avdrag ska medges för skatten på det bränsle som förbrukats vid framställningen av kraften och avslog överklagandet.

6. Kammarrätten i Sundsvall avslog bolagets överklagande dit.

Yrkanden m.m.

7. Stockholm Exergi AB yrkar att Högsta förvaltningsdomstolen ska undanröja kammarrättens dom och sätta ner bolagets redovisade energiskatt och koldioxidskatt alternativt medge ytterligare avdrag med ett belopp om drygt

4 150 000 kr. Bolaget yrkar vidare ersättning för kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen med 207 570 kr.

8. Skatteverket anser att överklagandet ska avslås. Om innebörden av energiskattedirektivet bedöms vara av avgörande betydelse för bolagets rätt till skattebefrielse yrkar Skatteverket att ett förhandsavgörande från EU-domstolen ska inhämtas.

Skälen för avgörandet

Frågan i målet

9. Frågan i målet är om avdrag ska medges för energiskatt och koldioxidskatt på bränsle som har förbrukats för framställning av elektrisk kraft, som inte är skattepliktig eftersom den har förbrukats för framställning av elektrisk kraft.

Rättslig reglering m.m.

10. I lagen (1994:1776) om skatt på energi finns bestämmelser om beskattning av bränsle och elektrisk kraft. Dessa genomför direktiv 2003/96/EG om en omstrukturering av gemenskapsramen för beskattning av energiprodukter och elektricitet (energiskattedirektivet).

11. Av 6 a kap. 1 § 7 lagen om skatt på energi framgår att bränsle som används för förbrukning för framställning av skattepliktig elektrisk kraft helt ska befrias från energiskatt och koldioxidskatt.

12. Enligt 7 kap. 1 § första stycket 4, i den lydelse som är aktuell i målet, får den som är skattskyldig göra avdrag för skatt på bränsle som förbrukats på ett sätt som ger rätt till skattebefrielse enligt 6 a kap.

13. Enligt 11 kap. 2 § 5, i den lydelse som är aktuell i målet, är elektrisk kraft inte skattepliktig om den förbrukats för framställning av elektrisk kraft.

14. Motsvarande skattebefrielse föreskrivs i artikel 14.1 a i energiskattedirektivet där det anges att medlemsstaterna ska bevilja skattebefrielse för energiprodukter och elektricitet som används för att framställa elektricitet.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Frågan om ett förhandsavgörande från EU-domstolen ska hämtas in

15. Den unionsrättsliga reglering som aktualiseras har redan tolkats av EU-domstolen och domstolens praxis ger tillräcklig vägledning för att avgöra målet. Det saknas därför anledning att hämta in ett förhandsavgörande.

Frågan om avdrag för energiskatt och koldioxidskatt

16. Enligt lagen om skatt på energi är bränsle som har förbrukats för framställning av skattepliktig elektrisk kraft skattebefriat. Detta uppnås genom att avdrag får göras för skatten på sådant bränsle. Även elektrisk kraft som förbrukas för framställning av elektrisk kraft är skattebefriad. Denna skattebefrielse uppnås inte genom att avdrag får göras för skatten utan genom att sådan elektrisk kraft är undantagen från skatteplikt.

17. Underinstanserna har tolkat bestämmelsen i 6 a kap. 1 § 7 lagen om skatt på energi som att avdrag inte kan medges för skatt på bränsle som förbrukas för framställning av elektrisk kraft som inte är skattepliktig eftersom den har förbrukats för framställning av elektrisk kraft. Det framgår dock inte av bestämmelsen att rätten till avdrag för skatten på bränslet även ska bedömas utifrån hur den elektriska kraft som framställs ska förbrukas i nästa led. Bestämmelsen måste därför tolkas utifrån energiskattedirektivet och EU-domstolens praxis.

18. Motsvarande bestämmelse i energiskattedirektivet finns i artikel 14.1 a första meningen. Av bestämmelsens ordalydelse framgår inte något krav på att den elektricitet som framställs ska vara skattepliktig för att befrielse från skatt ska medges.

19. Av EU-domstolens praxis följer emellertid att integriteten i systemet med harmoniserad beskattning av energiprodukter förutsätter att endast produkter som förbrukas för skattepliktig framställning kan befrias från skatt (jfr Koppers Denmark, C-49/17, EU:C:2018:395, punkterna 30-32 och Repsol Petróleo, C-44/19, EU:C:2020:982, punkterna 38-40). Att det, vid framställning av elektrisk kraft i flera led, skulle vara en förutsättning för skattebefrielse för förbrukade produkter att beskattning sker just i det specifika led där produkten förbrukas framgår dock inte.

20. Av EU-domstolens praxis följer vidare att bestämmelserna om skattebefrielse i energiskattedirektivet ska ges en självständig tolkning, inte bara på grundval av deras lydelse utan även utifrån direktivets systematik och ändamål. Av betydelse för skattebefrielse är energiskattedirektivets syfte att bl.a. undvika snedvridning av konkurrensen och dubbelbeskattning av elektricitet (se Cristal Union, C-31/17, EU:C:2018:168, punkterna 21, 29 och 30).

21. Med underinstansernas synsätt går skattebefrielsen för bränslet förlorad på grund av att det har använts för framställning av elektrisk kraft som skattebefrias när den förbrukas för framställning av elektrisk kraft, trots att den senare framställda kraften är skattepliktig. Därmed uppstår en dubbelbeskattning eftersom både bränslet och den elektriska kraft som framställs i ett senare led beskattas. En sådan tillämpning av lagen om skatt på energi är inte förenlig med direktivets syfte.

22. Högsta förvaltningsdomstolen anser sammantaget att 6 a kap. 1 § 7 lagen om skatt på energi ska tolkas så att bolaget för beskattningsåret 2012 har rätt till avdrag för energiskatt och koldioxidskatt på bränsle som har förbrukats för att framställa elektrisk kraft, som inte är skattepliktig eftersom den har förbrukats för framställning av elektrisk kraft. Då det förbrukade bränslet använts för produktion av såväl värme som elektrisk kraft måste en fördelning göras för att beräkna avdragets storlek (jfr 6 a kap. 3 b § i den lydelse som är aktuell i målet). Denna beräkning bör ankomma på Skatteverket att göra.

Ersättning för kostnader

23. Bolaget har fått bifall till sitt överklagande. Målet avser dessutom en fråga som är av betydelse för rättstillämpningen. Bolaget har därför rätt till skälig ersättning för sina ombudskostnader i Högsta förvaltningsdomstolen.

24. Bolaget har yrkat ersättning för ombudskostnader i Högsta förvaltningsdomstolen med 207 570 kr exklusive mervärdesskatt. Det yrkade beloppet avser drygt 45 timmars arbete till en genomsnittlig timkostnad av
4 592 kr.

25. Eftersom målet aktualiserar komplicerade rättsfrågor anser Högsta förvaltningsdomstolen att timkostnaden kan godtas. Mot bakgrund av omfattningen av och innehållet i skriftväxlingen kan en skälig tidsåtgång uppskattas till 30 timmar. Därvid har bl.a. beaktats att ersättningsyrkandet omfattar genomgång av kammarrättens dom, vilket inte ersätts i Högsta förvaltningsdomstolen (RÅ 2009 ref. 27 I). Bolaget ska således beviljas ersättning för processen i Högsta förvaltningsdomstolen med 137 760 kr. 

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen avslår yrkandet om att förhandsavgörande ska inhämtas från EU-domstolen.

Högsta förvaltningsdomstolen förklarar att Stockholm Exergi AB för beskattningsåret 2012 har rätt till avdrag för energiskatt och koldioxidskatt på bränsle som har förbrukats för framställning av elektrisk kraft, som inte är skattepliktig eftersom den har förbrukats för framställning av elektrisk kraft. Det ankommer på Skatteverket att beräkna avdragets storlek.

Högsta förvaltningsdomstolen beviljar Stockholm Exergi AB ersättning för kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen med 137 760 kr.

I avgörandet deltog justitieråden Jermsten, Knutsson, Bull, Jönsson och Haggren. Föredragande var justitiesekreteraren Sofia Karlsson Wramsmyr.

______________________________

Förvaltningsrätten i Falun (2020-12-22, ordförande Karlsson Helghe):

Inhämta förhandsavgörande

[text här utelämnad]

Vad Skatteverket och bolaget har anfört medför inte att det föreligger sådana oklarheter angående tolkningen eller giltigheten av unionsrätten att det är nödvändigt att inhämta förhandsavgörande från EU-domstolen för att avgöra målet. Yrkandet om inhämtande av förhandsavgörande ska därför avslås.

Avdrag för skatt på energiprodukter vid framställning av skattebefriad el

[text här utelämnad]

Förvaltningsrätten konstaterar att av direktivet framgår att regleringen avser miniminivå för skatter avseende el och att artikel 14.1.a avser undantag från denna miniminivå av beskattning. Parterna är eniga om de faktiska omständigheterna i målet. Bolaget önskar avdrag för skatt på energiprodukter som används för att producera skattebefriad el (hjälpkraft) som används till drift av olika maskiner som hänförs till bolagets framställning av skattepliktig el. Någon användning av ordet skattepliktig såsom finns i 6 a kap. 1 § sjunde punkten lagen om skatt på energi på framställning av skattepliktig el finns inte uttalad i artikel 14.1.a i direktivet. De aktuella energiprodukterna används vid produktion av skattebefriad el, vilken därefter används för produktion av skattepliktig el. Det innebär att någon dubbelbeskattning inte sker och någon snedvridning av konkurrensen sker därför inte heller (jfr C-31/17, Cristal Union, punkt 28-29).

Förvaltningsrätten gör bedömningen att reglerna i lagen om skatt på energi inte strider mot reglerna i energiskattedirektivet. Att inköpt beskattad hjälpkraft erhåller avdrag för skatt påverkar inte förvaltningsrättens bedömning. Det innebär att något avdrag för skatt inte ska medges för energiprodukter vid framställning av skattebefriad el. Överklagandet ska därför avslås.

Ersättning för kostnader

[text här utelämnad]

- Förvaltningsrätten avslår yrkandet om att inhämta förhandsavgörande från EU-domstolen.

Förvaltningsrätten avslår överklagandet.

Förvaltningsrätten bestämmer att ersättning för kostnader ska utgå med
20 000 kr exklusive mervärdesskatt.

Kammarrätten i Sundsvall (2022-04-25, Lovén, Danell Forsberg och Carlander):

Förhandsavgörande från EU-domstolen

Av artikel 267 i fördraget om Europeiska unionens funktionssätt (EUF-fördraget) framgår att när det vid en nationell domstol i en medlemsstat uppkommer frågor om bland annat giltigheten och tolkningen av rättsakter som beslutats av gemenskapens institutioner får den domstolen, om den anser att ett beslut i frågan är nödvändigt för att döma i saken, begära att EU-domstolen meddelar ett förhandsavgörande.

Kammarrätten anser inte att det finns skäl att inhämta förhands-avgörande från EU-domstolen. Skatteverkets yrkande om det ska därför avslås.

Energi- och koldioxidskatt

Den huvudsakliga frågan i målet är om det bränsle i form av olja och kol som bolaget använt vid framställningen av skattebefriad elektrisk kraft (hjälpkraft) ska befrias från energi- och koldioxidskatt.

Bolaget har gjort gällande att artikel 14.1 a i energiskattedirektivet har direkt effekt och således ska tillämpas framför 6 a kap. 1 § 7 lagen om skatt på energi.

Kammarrätten konstaterar att EU-domstolen i flera avgöranden har uttalat att syftet med energiskattedirektivet bl.a. är att främja en väl fun-gerande inre marknad för energi, i synnerhet för att undvika snedvridning av konkurrensen. För att uppnå detta syfte har energiskattedirektivet utformats för att undvika dubbelbeskattning av elektricitet (jfr bl.a. EU-domstolens domar den 7 mars 2018, Cristal Union, C-31/17, ECLI:EU:C:2018:168 och den 27 juni 2018, Turbogás, C-90/17, ECLI:EU:C:2018:498).

Kammarrätten instämmer i förvaltningsrättens bedömning att någon dubbelbeskattning inte sker när beskattat bränsle används för att producera skattebefriad elektrisk kraft och att det därmed inte heller finns risk för snedvridning av konkurrensen. Utformningen av 6 a kap. 1 § 7 lagen om skatt på energi är därför förenlig med energiskattedirektivet. Det saknas därmed skäl att ge artikel 14.1 a i energiskattedirektivet företräde framför den svenska bestämmelsen i lagen om skatt på energi.

För att medges befrielse från energi- och koldioxidskatt enligt 6 a kap. 1 § 7 lagen om skatt på energi måste bränslet ha använts för förbrukning för framställning av skattepliktig elektrisk kraft. Någon möjlighet för bolaget att medges befrielse från energi- och koldioxidskatt på bränsle som använts vid framställningen av skattebefriad elektrisk kraft finns således inte. Bolagets överklagande ska därför avslås i denna del.

Ersättning för kostnader

[text här utelämnad]

- Kammarrätten avslår Skatteverkets yrkande om att inhämta förhandsavgörande från EU-domstolen.

Kammarrätten avslår överklagandet.

Kammarrätten beviljar Stockholm Exergi AB ersättning för kostnader i kammarrätten med 13 000 kr, exklusive mervärdesskatt.

Sökord: Energiskatt; Elektrisk kraft; Koldioxidskatt; Bränsle

Litteratur:

 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål Tweet

Målnummer: 1043-22

Avdelning:     

Avgörandedatum: 2023-09-26

Rubrik: Ett moderbolag vars enda ekonomiska verksamhet består i att tillhandahålla skattepliktiga tjänster till dotterbolag har avyttrat ett av dotterbolagen. Kostnader som har uppkommit i samband med avyttringen har ansetts ha ett sådant direkt och omedelbart samband med moderbolagets samlade ekonomiska verksamhet som krävs för rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt.

Lagrum:

•  3 kap. 9 § första stycket mervärdesskattelagen (1994:200)

•  8 kap. 3 § första stycket mervärdesskattelagen (1994:200)

Rättsfall:

REFERAT

Bakgrund

1. Den som bedriver en mervärdesskattepliktig verksamhet ska redovisa utgående mervärdesskatt på skattepliktig omsättning av varor och tjänster och har rätt att dra av ingående skatt som hänför sig till förvärv av varor och tjänster som används i verksamheten.

2. För rätt till avdrag krävs att det finns ett direkt och omedelbart samband mellan ett förvärv och en eller flera utgående skattepliktiga transaktioner eller att kostnaderna för förvärvet har ett direkt och omedelbart samband med den beskattningsbara personens samlade ekonomiska verksamhet.

3. Ett moderbolags förvärv, innehav och avyttring av dotterbolag utgör i sig inte ekonomisk verksamhet i mervärdesskatterättslig mening och omfattas därför som utgångspunkt inte av tillämpningsområdet för mervärdesskatt. Om ett moderbolag deltar aktivt i dotterbolagens förvaltning och avyttrar aktier i dotterbolagen kan det dock utgöra ekonomisk verksamhet.

4. En avyttring av aktier är undantagen från skatteplikt. Ingående skatt på kostnader för förvärv som har ett direkt och omedelbart samband med en sådan avyttring är därför inte avdragsgill. För avdragsrätt i dessa fall krävs således att kostnaderna har ett direkt och omedelbart samband med den beskattningsbara personens samlade ekonomiska verksamhet.

5. AB Volvo är moderbolag i Volvokoncernen och tillhanda-håller de svenska dotterbolagen koncerngemensamma managementtjänster. Bolaget genomförde en omorganisation och avyttrade ett av sina svenska dotterbolag samt yrkade avdrag för ingående skatt på konsultkostnader som uppkom i samband med avyttringen.

6. Skatteverket nekade bolaget avdrag med motiveringen att kostnaderna fick anses ha ett direkt och omedelbart samband med den från mervärdesskatt undantagna aktieförsäljningen.

7. Bolaget överklagade till Förvaltningsrätten i Göteborg som biföll överklagandet och beslutade att bolaget hade rätt till avdrag med yrkat belopp. Enligt förvaltningsrätten hade bolaget obestritt uppgett att syftet med aktieförsäljningen var att renodla koncernens verksamhet och att tillföra kapital till koncernen. Domstolen fann därför att konsultkostnaderna fick anses ha samband med bolagets samlade ekonomiska verksamhet som aktivt holdingbolag.

8. Skatteverket överklagade till Kammarrätten i Göteborg som biföll överklagandet och fastställde myndighetens beslut. Kammarrätten ansåg att bolaget inte hade gjort sannolikt att försäljningen av dotterbolaget hade gagnat bolagets fortsatta ekonomiska verksamhet − dvs. att tillhandahålla dotterbolagen koncerngemensamma tjänster − varför bolaget inte heller hade gjort sannolikt att det fanns ett direkt och omedelbart samband mellan förvärvet av konsulttjänster och de tjänster som bolaget tillhandahöll dotterbolagen.

Yrkanden m.m.

9. AB Volvo yrkar att Högsta förvaltningsdomstolen, med ändring av kammarrättens dom, ska fastställa förvaltningsrättens dom. Vidare yrkar bolaget ersättning för kostnader i förvaltningsrätten med 18 750 kr, i kammarrätten med 27 500 kr och i Högsta förvaltningsdomstolen med 290 000 kr.

10. Skatteverket anser att överklagandet ska avslås. För det fall Högsta förvaltningsdomstolen skulle finna att kostnaderna vid aktieförsäljningen har ett direkt och omedelbart samband med bolagets samlade ekonomiska verksamhet anser Skatteverket att avdraget ska begränsas med hänsyn till den skattefria försäljningen av dotterbolaget och eventuell icke-ekonomisk verksamhet som bolaget bedriver i egenskap av passivt holdingbolag för dotterbolag som inte omfattas av den aktiva förvaltningen.

Skälen för avgörandet

Frågan i målen

11. Frågan i målen är om rätt till avdrag föreligger för ingående mervärdesskatt avseende kostnader som har uppkommit i samband med ett moderbolags avyttring av ett dotterbolag, när den enda ekonomiska verksamhet som moderbolaget bedriver är att tillhandahålla skattepliktiga tjänster till dotterbolag.

Rättslig reglering m.m.

12. Den 1 juli 2023 trädde en ny mervärdesskattelag (2023:200) i kraft. Av övergångsbestämmelserna till den lagen följer dock att det är den tidigare mervärdesskattelagen (1994:200) som är tillämplig på förhållandena i målen. I det följande redogörs för bestämmelserna i 1994 års lag. Motsvarande bestämmelser finns i den nya lagen.

13. Den som bedriver en verksamhet som medför skatt-skyldighet får enligt 8 kap. 3 § första stycket göra avdrag för den ingående skatt som hänför sig till förvärv i verksamheten. Denna bestämmelse har sin motsvarighet i artikel 168 a i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG).

14. Från skatteplikt undantas enligt 3 kap. 9 § första stycket omsättning som utgör värdepappershandel eller därmed jämförlig verksamhet. Med värdepappershandel förstås enligt tredje stycket 1 bl.a. omsättning av aktier. Bestämmelsen har sin motsvarighet i artikel 135.1 f i direktivet.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Avdrag för ingående skatt på konsultkostnader

15.Inledningsvis kan konstateras att det är ostridigt att bolaget bedriver ekonomisk verksamhet genom att tillhandahålla tjänster mot ersättning till sina svenska dotterbolag. Avyttringen av dotterbolaget får anses omfattas av tillämpningsområdet för mervärdesskatt (jfr SKF, C-29/08, EU:C:2009:655, punkterna 31-33 och 41 samt C&D Foods Acquisition, C-502/17, EU:C:2018:888, punkterna 35-38).

16. Eftersom en avyttring av aktier är undantagen från skatteplikt kan avdrag för den ingående skatten på konsultkostnaderna inte medges om kostnaderna anses ha ett direkt och omedelbart samband med avyttringen av andelarna i dotterbolaget. En förutsättning för avdragsrätt är därför att kostnaderna i stället anses ha ett direkt och omedelbart samband med bolagets samlade ekonomiska verksamhet. Vid bedömningen av om så är fallet måste bl.a. avgöras om kostnaderna ingår i priset på de utgående beskattade transaktionerna snarare än i priset på de aktier som avyttras (SKF, punkterna 60, 71 och 73 samt HFD 2017 ref. 20).

17. Högsta förvaltningsdomstolen har i tidigare rättsfall behandlat frågan om avdrag ska medges för ingående skatt på konsultkostnader som uppkommit vid avyttring av dotterbolag. I RÅ 2010 ref. 56 gjorde domstolen bedömningen, efter att ha inhämtat ett förhandsavgörande från EU-domstolen (det nämnda avgörandet SKF), att de konsultkostnader som prövades i målet fick anses vara hänförliga till avyttringen av aktierna och att den ingående skatten därför inte var avdragsgill. I HFD 2017 ref. 20 fann domstolen däremot att den ingående skatten på de i det fallet aktuella konsultkostnaderna var avdragsgill.

18. Högsta förvaltningsdomstolen motiverade sitt ställningstagande i 2017 års fall med hänvisning till hur EU-domstolen hade utvecklat sin praxis efter dess avgörande i SKF-målet. Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade vidare att avyttringen av dotterbolagen hade syftat till att effektivisera moderbolagets verksamhet och att frigöra kapital för den kvarvarande skattepliktiga verksamheten. Mot denna bakgrund fick de aktuella konsultkostnaderna anses ha ett direkt och omedelbart samband med bolagets samlade ekonomiska verksamhet. Enligt domstolen fick det vidare förutsättas att kostnaderna för konsulttjänsterna inte kunnat övervältras på köparna av dotterbolagen utan kommit att ingå i priset på bolagets produkter. Kostnaderna utgjorde därmed allmänna omkostnader i bolagets samlade ekonomiska verksamhet och avdrag skulle därför medges för den ingående mervärdes-skatten.

19. Skatteverket anser emellertid att slutsatserna i 2017 års fall inte är överförbara på den nu aktuella situationen. Skatteverket framhåller att bolaget i rättsfallet bedrev annan ekonomisk verksamhet än att förvalta dotterbolag. Enligt myndigheten är detta en avgörande skillnad jämfört med det nu aktuella fallet, där bolaget inte bedriver någon egen rörelse vid sidan av dotterbolags-förvaltningen dit det frigjorda kapitalet från avyttringen kan hänföras.

20. Enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening saknas stöd i EU-domstolens praxis för att på det sätt som Skatteverket förespråkar göra skillnad i avdragshänseende beroende på vilken typ av ekonomisk verksamhet som en beskattningsbar person bedriver. Den omständigheten att bolagets ekonomiska verksamhet enbart består i att tillhandahålla skattepliktiga tjänster till sina dotterbolag utesluter således i sig inte att den ingående skatten på konsultkostnaderna kan vara avdragsgill på den grunden att kostnaderna utgör allmänna omkostnader i den ekonomiska verksamheten.

21. Bolaget har uppgett att syftet med omstruktureringen och avyttringen av dotterbolaget var att effektivisera och öka avsättningen inom den kvarvarande verksamheten samt att åstadkomma ett kapitaltillskott till koncernen. Bolaget har även uppgett att vinsten från försäljningen har tillförts bolagets huvudkontorsfunktion. Någon anledning att ifrågasätta dessa uppgifter har inte kommit fram. Det är vidare ostridigt att konsultkostnaderna, på grund av den försäljningsmetod som har använts, inte har kunnat övervältras på köparna av aktierna. Kostnaderna får därför antas ha ingått i priset på de tjänster som bolaget har tillhandahållit sina dotterbolag.

22. Mot denna bakgrund finner Högsta förvaltningsdomstolen att de i målet aktuella kostnaderna får anses ha ett sådant direkt och omedelbart samband med bolagets samlade ekonomiska verksamhet som krävs för att rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt ska kunna föreligga.

Avdragets storlek

23. Skatteverket anser att avdrag i vart fall inte ska medges för all ingående skatt på konsultkostnaderna. Enligt Skatteverket ska avdraget begränsas på så sätt att det proportioneras med hänsyn till den skattefria försäljningen av dotterbolaget och eventuell icke-ekonomisk verksamhet som bolaget bedriver i egenskap av passivt holdingbolag för dotterbolag som inte omfattas av den aktiva förvaltningen.

24. Kammarrätten har inte haft anledning att ta ställning till om avdraget ska proportioneras på det sätt som Skatteverket hävdar. Denna fråga bör inte prövas av Högsta förvaltningsdomstolen som första instans. Målen ska därför visas åter till kammarrätten för fortsatt prövning.

Ersättning för kostnader

25. Bolaget har fått bifall till sitt överklagande och målen avser en fråga som är av betydelse för rättstillämpningen. Bolaget har därför rätt till ersättning för kostnader som det skäligen har behövt för att ta till vara sin rätt.

26. Den begärda ersättningen för kostnader i underinstanserna är skälig och ska därmed beviljas. När det gäller ersättning för kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen gör domstolen följande bedömning.

27. Ersättningsyrkandet uppgår till 290 000 kr för 64 timmars arbete. Arbetet har utförts av två biträden vars timkostnader uppgår till 4 700 respektive 4 200 kr. Mot bakgrund av målens karaktär och svårighetsgrad samt biträdenas kvalifikationer får timkostnaderna bedömas som skäliga i sig. När det gäller skäligheten i den upp¬givna tidsåtgången kan konstateras att bolagets inlagor innehåller en del upprepningar av vad som har anförts i underinstanserna och har i dessa delar inte fört processen framåt. Även i övrigt framstår antalet nedlagda timmar som väl tilltaget. Vid en sammantagen skälighetsbedömning finner Högsta förvaltningsdomstolen att ersättning bör beviljas med 200 000 kr för kostnaderna här.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen upphäver underinstansernas av-göranden och förklarar att de konsultkostnader som har uppkommit i samband med avyttring av andelar i ett dotterbolag har ett sådant direkt och omedelbart samband med AB Volvos samlade ekonomiska verksamhet som krävs för att rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt ska kunna föreligga.

Högsta förvaltningsdomstolen visar målen åter till kammarrätten för prövning av avdragets storlek i enlighet med vad som anges i punkterna 23 och 24.

Högsta förvaltningsdomstolen beviljar AB Volvo ersättning för kostnader med 18 750 kr i förvaltningsrätten, 27 500 kr i kammarrätten och 200 000 kr i Högsta förvaltningsdomstolen.

I avgörandet deltog justitieråden Jäderblom, Ståhl, Classon, Askersjö och Anderson. Föredragande var justitiesekreteraren Lena Åberg.

_____________________________

Förvaltningsrätten i Göteborg (2019-09-09, ordförande Karlsson):

Utgångspunkter för prövningen

Bolaget är moderbolag i Volvokoncernen och är ett så kallat aktivt holdingbolag. Bolaget uppger att syftet med försäljningarna av aktier i dotterbolagen varit att renodla koncernens verksamhet och att tillföra kapital till koncernen. Skatteverket har inte ifrågasatt riktigheten i bolagets uppgifter och skäl saknas att utgå från något annat än att de är riktiga.

Kostnaderna har samband med bolaget samlade ekonomiska verksamhet

Bolaget bedriver alltså ekonomisk verksamhet som aktivt holdingbolag och kan därför ha rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt som hänför sig till förvärv eller import i verksamheten (8 kap. 3 § mervärdesskattelagen och rättspraxis från EU-domstolen, t.ex. C-16/00 Cibo, punkten 22).

Högsta förvaltningsdomstolen har i HFD 2017 ref. 20 medgett ett moderbolag avdrag för ingående mervärdesskatt avseende konsultkostnader som moderbolaget haft i anslutning till avyttring av aktier i dotter-bolag under en omstrukturering av verksamheten. Avdraget medgavs eftersom kostnaderna ansågs ha ett direkt och omedelbart samband med moderbolagets samlade ekonomiska verksamhet.

Avgörandet från Högsta förvaltningsdomstolen har stora likheter med ifrågavarande mål och talar starkt för att även bolagets kostnader ska anses ha ett direkt och omedelbart samband med dess samlade ekonomiska verksamhet. En skillnad mellan ifrågavarande mål och målet från Högsta förvaltningsdomstolen är att i målet från Högsta förvaltningsdomstolen bedrev det säljande bolaget egen ekonomisk verksamhet, utöver att vara aktivt holdingbolag. Frågan är om detta ska påverka bedömningen.

Neutralitetsprincipen inom EU:s mervärdesskattesystem bygger på tanken att skatten ska påverka de skattskyldigas val så lite som möjligt (se t.ex. EU-domstolens avgörande C-16/00 Cibo punkten 27). Slutsatsen av Högsta förvaltningsdomstolens uttalande i mål HFD 2017 ref. 20 bör därför vara att ett aktivt holdingbolag har rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt på konsultkostnader i samband med försäljning av aktier i dotterbolag, om aktieförsäljningen är ett led i att strukturera om koncernen och intäkterna från försäljningen används i koncernens kvarvarande skattepliktiga verksamhet. Denna bedömning bör gälla oavsett om moderbolaget är ett rent holdingbolag eller om det dessutom bedriver annan ekonomisk verksamhet. Bolagets kostnader för konsulter i samband med försäljning av dotterbolagsaktierna får därför anses ha samband med bolagets samlade ekonomiska verksamhet som aktivt holdingbolag. Denna slutsats har stöd också i avgörandet C-502/17 C&D Foods. I det målet uttalar EU-domstolen att en försäljning av aktier kan omfattas av mervärdesskattens tillämpningsområde, bland annat om försäljningen sker för att vinsten ska användas direkt i den skattepliktiga ekonomiska verksamheten i den koncern där det säljande bolaget är moderbolag.

Kostnaderna ingår i priset på koncernens produkter

En ytterligare förutsättning för att bolaget ska ha rätt till avdrag är att konsultkostnaderna ingår i priset på koncernens produkter och inte är en kostnadskomponent i själva aktieförsäljningen (Högsta förvaltningsdomstolens avgöranden RÅ 2010 ref. 56 och HFD 2017 ref. 20).

Bolaget har förklarat att priset på aktierna sattes genom ett auktionsförfarande och efter en marknadsvärdering genom en "second opinion". Vid ett sådant förfarande anser bolaget att säljarens konsultkostnader inte kan övervältras på den som köper aktierna.

I avgörandet HFD 2017 ref. 20 uttalade domstolen att det får förutsättas att kostnaderna för konsulttjänsterna inte kunnat övervältras på köparna av dotterbolagen, utan kommit att ingå i priset på bolagets produkter i den kvarvarande verksamheten. I likhet med Högsta förvaltningsdomstolens bedömning i det målet får det även i ifrågavarande mål förutsättas att bolaget inte har kunnat övervältra konsultkostnaderna på dotterbolagens köpare. Konsultkostnaderna ingår därmed i priset på de varor och tjänster som produceras i koncernens kvarvarande verksamhetsgrenar. Kostnaderna för de förvärvade konsulttjänsterna utgör således allmänna omkostnader i bolagets samlade ekonomiska verksamhet och bolaget har därför rätt till avdrag för den ingående mervärdesskatten. Överklagandet ska därför bifallas.

Ersättning för kostnader

[text här utelämnad]

- Förvaltningsrätten beslutar, med ändring av Skatteverkets beslut och med bifall till överklagandet, att AB Volvo får avdrag för ingående mervärdesskatt med 28 643 613 kr.

Förvaltningsrätten beslutar, med bifall till ansökan om ersättning för kostnader, att AB Volvo har rätt till ersättning för kostnader med 18 750 kr.

Kammarrätten i Göteborg (2021-12-17, Harmsen Hogendoorn, Dahlström och Nilsson):

Avdrag för ingående mervärdesskatt

Frågan i målen är om AB Volvo har rätt till avdrag för ingående skatt med
28 643 613 kr som hänför sig till konsultkostnader.

Såvitt framgår av insänt underlag hänför sig den ingående skatten huvudsakligen till tjänster som köpts in i samband med den omstrukturering av koncernens verksamhet som innefattat försäljning av bl.a. dotterbolaget Volvo Aero AB.

Enligt 8 kap. 3 § mervärdesskattelagen (1994:200) får den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet göra avdrag för den ingående skatt som hänför sig till förvärv i verksamheten. Omsättning som utgör värdepappershandel är enligt 3 kap. 9 § första stycket mervärdesskattelagen undantagen från skatteplikt. Med värdepappershandel avses enligt tredje stycket bl.a. omsättning av aktier. Ingående skatt som belöper på förvärv som är hänförlig till sådan omsättning får inte dras av.

Den svenska lagstiftningen bygger på de unionsrättsliga reglerna om mervärdesskatt. Av EU-domstolens praxis beträffande avdragsrätten framgår bl.a. att ingående skatt ska dras av om de ingående transaktionerna har ett direkt och omedelbart samband med sådana utgående transaktioner som medför avdragsrätt. Avdragsrätten förutsätter att kostnaderna för förvärven utgör en del av de kostnadskomponenter som ingår i priset för de utgående skattepliktiga transaktionerna.

Även om det inte finns ett sådant samband har en beskattningsbar person rätt till avdrag för ingående skatt när kostnaderna för förvärven är en del av personens allmänna omkostnader och således utgör del av de kostnadskomponenter som ingår i priset för de varor eller tjänster som tillhandahålls. Sådana kostnader har ett direkt och omedelbart samband med den beskattningsbara personens samlade ekonomiska verksamhet (se bl.a.
C-126/14, Sveda, p. 28 och där anmärkta rättsfall samt C-42/19, Sonaecom, p. 42).

Faller transaktionerna inom tillämpningsområdet för mervärdesskatt?

En första förutsättning för rätt till avdrag är dock att den som yrkar avdraget agerat i egenskap av beskattningsbar person vid förvärvet av de varor eller tjänster på vilka den ingående skatten belöper samt att efterföljande transaktioner skett uteslutande för den ekonomiska verksamhet som bedrivs (jfr bl.a. C-435/05, Investrand, p. 23 och 24 samt C-29/08, SKF p. 72).

Detta innebär i sin tur att de transaktioner som föranlett ingående skatt antingen ska ha ett objektivt samband med den ekonomiska verksamheten
(C-104/12, Becker, p. 24 och C-132/16, Iberdrola, p. 31) eller vara en nödvändig förlängning av den ekonomiska verksamheten (såsom diskuterades i C-77/01, EDM, p. 61 och SKF, p. 33), en bedömning som måste göras oberoende av verksamhetens syfte eller resultat (jfr 4 kap. 1 § mervärdesskattelagen och Investrand, p. 36).

Det är detta första led i bedömningen som behandlades av EU-domstolen i bl.a. SKF (p. 33) och C-502/17, C&D (p. 38 och 39) där bland annat följande uttalas. Om en person eller ett företag tillhandahåller koncerngemensamma tjänster mot ersättning till vilka transaktionerna har ett direkt och omedelbart samband, kan sagda transaktioner falla inom tillämpningsområdet för mervärdesskatt. I C&D:s fall, som tillhandahöll koncerngemensamma tjänster mot ersättning till ett dotterdotterbolag, och där nyttan av en aktieförsäljning skulle kunna gynna den ekonomiska verksamheten i den koncern vari C&D bedrev ekonomisk verksamhet (p. 37 och 38), ansåg EU-domstolen dock att syftet med den aktuella avyttringen var att använda vinsten till att betala skulder till en bank och därmed inte uteslutande hade sin grund i den av C&D bedrivna ekonomiska verksamheten. Detta trots att - enligt kammarrättens tolkning - tillskottet av medel skulle ha kunnat innebära att koncernen i sig blev mer livskraftig.

EU-domstolens synsätt medför enligt kammarrättens mening att bedömningen av om såväl ingående som utgående transaktioner faller inom tillämpningsområdet för mervärdesskatt måste styras av att transaktionerna företas uteslutande för den ekonomiska verksamheten och oberoende av syftet eller resultatet av denna verksamhet, men väl beroende av transaktionernas objektiva innehåll.

I nu föreliggande fall har inte ifrågasatts att av AB Volvo tillhandahållna koncerngemensamma tjänster (innefattande tillhandahållande av varumärke) skett mot en ersättning som utgör det faktiska motvärdet till tjänsterna och att bolaget därigenom har bedrivit en ekonomisk verksamhet i förhållande till bl.a. dotterbolagen.

Föreligger ett direkt och omedelbart samband mellan ingående skatt och utgående transaktioner för vilka den ingående skatten är avdragsgill?

Om förvärvet av konsulttjänster och efterföljande aktieöverlåtelse faller inom tillämpningsområdet för mervärdesskatt, förutsätter rätten till avdrag härutöver att den ingående skatten har ett direkt samband med en utgående transaktion för vilken den ingående skatten är avdragsgill eller, i andra hand, att den ingående skatten har ett direkt och omedelbart samband med bolagets samlade mervärdesskattepliktiga ekonomiska verksamhet (jfr Investrand, p. 23 och 24 samt C-432/15, Bastová p. 43-45).

Sammanfattningsvis förutsätter avdragsrätten för ingående skatt som erlagts vid förvärvet av varor eller tjänster att kostnaderna för dessa förvärv är en del av de kostnadskomponenter som ingår i priset för utgående transaktioner för vilka rätt till avdrag för ingående skatt föreligger.

I avgörandet HFD 2017 ref. 20 konstaterade Högsta förvaltningsdomstolen att det vid prövning av avdragsrätten ska bedömas om kostnaden har ett samband med den kvarvarande mervärdesskattepliktiga verksamheten. I det målet konstaterades att avyttringen av dotterbolagen syftade till att effektivisera samt frigöra kapital för den kvarvarande verksamheten, och att det därför fick förutsättas att kostnaderna för konsulttjänsterna inte kunnat övervältras på köparna av dotterbolagen utan kommit att ingå i priset på bolagets produkter. Domstolen ansåg således att de förvärvade konsulttjänsterna utgjorde allmänna omkostnader som fick anses ha ett direkt och omedelbart samband med bolagets samlade ekonomiska verksamhet. Bolaget beviljades följaktligen fullt avdrag för den ingående skatt som belöpte på samtliga ombudskostnader och andra kostnader som uppkommit i samband med aktieförsäljningarna.

Även i detta fall har gjorts gällande att kostnaderna för konsulttjänsterna inte har kunnat övervältras på köparna av dotterbolaget och därför inte utgjort del av priskomponenterna i en från skatteplikt undantagen aktieöverlåtelse. AB Volvo har i stället under utredningens gång framhållit att syftet med försäljningen av dotterbolaget varit att renodla koncernens verksamhet och anskaffa kapital för att kunna bli världsledande inom hållbara transportlösningar.

För att avdrag för ingående mervärdesskatt ska kunna medges måste AB Volvo dock också göra sannolikt att kostnaden har ett samband med bolagets samlade ekonomiska verksamhet. Till skillnad från avgörandet HFD 2017 ref. 20 bedriver bolaget ingen annan mervärdesskattepliktig verksamhet än den som består i att tillhandahålla koncerngemensamma tjänster i förhållande till dotterbolagen. Det saknar därvid betydelse för bolagets avdragsrätt om aktieförsäljningen gjorts i syfte att frigöra kapital som kan användas i andra bolag i koncernen eftersom varje bolag mervärdesskatterättsligt ska bedömas för sig. Även EU-domstolens dom i Sonaecom (p. 53, 58, 59, 64, 67 och 69) ger stöd för detta resonemang. Sonaecom var ett blandat holdingbolag som vid sidan av sin icke-ekonomiska holdingverksamhet, vilken bestod av innehav av andelar i andra bolag och inte var föremål för mervärdesskatt, även bedrev ekonomisk verksamhet. EU-domstolen lade vid bedömningen av om avdragsrätt förelåg vikt vid de förvärvade tjänsternas faktiska användning för den mervärdesskattepliktiga verksamheten.

AB Volvo har enligt kammarrättens bedömning inte gjort sannolikt att försäljningen av dotterbolaget gagnat bolagets fortsatta ekonomiska verksamhet, dvs. att tillhandahålla koncerngemensamma tjänster till dotterbolagen. Det har därför inte gjorts sannolikt att det finns något direkt och omedelbart samband mellan förvärvet av konsulttjänster och de tjänster som bolaget tillhandahåller övriga dotterbolag.

Sammanfattningsvis kan AB Volvo inte medges rätt till avdrag för ingående skatt på konsultkostnader som uppkommit i samband med försäljningen av dotterbolaget.

Ersättning för kostnader

[text här utelämnad]

- Kammarrätten bifaller Skatteverkets överklagande och fastställer Skatteverkets omprövningsbeslut samt upphäver förvaltningsrättens beslut om ersättning för kostnader.

Kammarrätten avslår AB Volvos yrkande om ersättning för kostnader ikammarrätten.

Sökord: Mervärdesskatt; Ingående skatt; Koncerngemensamma tjänster; Konsultkostnader; Avyttring av dotterbolag

Litteratur:

 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål Tweet

Målnummer: 4799-4801-22

Avdelning:     

Avgörandedatum: 2023-09-12

Rubrik: Ett bolag har ansetts ha giltig ursäkt för att inte överklaga ett beslut från Skatteverket i rätt tid då beslutet hade skickats till fel adress. Tiden för att överklaga beslutet har återställts. Även fråga om ersättning för kostnader.

Lagrum: 37 c § förvaltningsprocesslagen (1971:291)

Rättsfall:

REFERAT

Bakgrund

1. Den som har missat att överklaga ett beslut inom överklagandetiden kan ansöka om återställande av försutten tid. En sådan ansökan får enligt 37 c § förvaltningsprocesslagen (1971:291) beviljas om överklagandetiden har försuttits på grund av någon omständighet som utgör giltig ursäkt. Om ansökan beviljas, kan sökanden få sin sak prövad trots att den ordinarie överklagandetiden har löpt ut.

2. Det estniska bolaget OÜ Snaisman DOO (bolaget) bedrev under åren 2012-2014 verksamhet i Sverige. Skatteverket granskade bolagets inkomstskatt för de angivna åren och förelade bolaget att inkomma med inkomstdeklarationer. Några inkomstdeklarationer lämnades inte in. Skatteverket skickade ett förslag till beslut till bolaget. Några synpunkter på förslaget kom inte in. Skatteverket beslutade den 18 december 2017 att bolagets verksamhet skulle beskattas i Sverige, eftersom bolaget enligt Skatteverkets bedömning hade haft fast driftställe i landet. Bolaget skönstaxerades respektive skönsbeskattades och påfördes skatte-tillägg då det inte hade kommit in med någon deklaration.

3. Skatteverket skickade föreläggandet och förslaget till beslut både till en adress i Estland som Skatteverket hade registrerat och som gick till bolagets ägare och till bolagets registrerade adress i Estland. Beslutet skickades endast till den adress som gick till bolagets ägare. Varken beslutet eller de föregående skrivelserna kom i retur till Skatteverket. Tiden för att överklaga beslutet avseende de olika beskattningsåren gick ut 2018, 2019 respektive 2020.

4. Bolaget ansökte i februari 2022 om återställande av försutten tid för att överklaga Skatteverkets beslut och anförde att det inte hade tagit del av beslutet eftersom det hade skickats till fel adress. Beslutet hade skickats till ägarens tidigare bostadsadress, där hon inte längre var bosatt vid tiden för beslutet. Bolaget ansökte även om ersättning för ombudskostnader.

5. Kammarrätten i Göteborg avslog bolagets ansökan med i huvudsak följande motivering. Beslutet har skickats till den adress som bolaget har registrerat i Sverige. Bolaget har svarat på ett föreläggande avseende ett senare inkomstår som skickats till samma adress. Inför beslutet har föreläggande och förslag till beslut skickats till den adress som bolaget uppger är den riktiga och dessa försändelser har inte kommit i retur. Vid en sammantagen bedömning är bolagets påstående om att det inte tagit del av beslutet inte sannolikt. Kammarrätten avvisade bolagets yrkande om ersättning för kostnader.

Yrkanden m.m.

6. OÜ Snaisman DOO yrkar att tiden för att överklaga Skatteverkets beslut ska återställas. Bolaget yrkar vidare ersättning för ombudskostnader i kammarrätten och i Högsta förvaltningsdomstolen.

7. Skatteverket bestrider bifall till överklagandet och anför följande. Skatteverket har skickat förslag till beslut till den adress som bolaget angivit som korrekt och bolaget har haft anledning att förvänta sig ett beslut. Även om beslutet har skickats till en adress som inte längre var aktuell får Skatteverket anses ha haft fog för att bolaget kunde nås även på den adressen om adressuppgiften lämnats av bolagets ägare och därefter inte ändrats. Med hänsyn till dessa omständigheter är det rimligt att bolaget har ett visst ansvar att informera sig om vad som händer i ärendet och inte förhåller sig passivt.

Skälen för avgörandet

Återställande av försutten tid

8. Frågan är om beslutet har skickats till en adress där bolaget haft anledning att bevaka sin post. Bolaget kan naturligtvis inte anses ha fått del av ett beslut som utan egen förskyllan har skickats till fel adress. Även om adressen skulle vara korrekt bör, när ett ärende avgörs utan att den enskilde i förväg har underrättats om när avgörandet kommer att meddelas, ett påstående om att avgörandet inte har kommit den enskilde till handa godtas, om inte omständigheterna talar mot påståendet (jfr NJA 2012 s. 435 punkt 10).

9. Det är ostridigt att Skatteverket inte har skickat beslutet till bolagets registrerade adress i Estland. Verket har i stället skickat beslutet till en annan adress i Estland. Bolaget har vitsordat att dess ägare tidigare bodde på den adressen, men har uppgett att ägaren sedan 2016 inte längre bor där. Det saknas anledning att ifrågasätta den uppgiften. Hur det kommer sig att Skatteverket hade registrerat adressen till bolagets företrädare framgår inte av utredningen men det finns inget som talar för att bolaget ska ha uppgett den adressen som sin adress.

10. Sammanfattningsvis finns inget som talar mot bolagets påstående att det inte har fått del av beslutet. Bolaget får därmed anses ha haft giltig ursäkt för att inte överklaga beslutet i rätt tid. Överklagandetiden ska därför återställas.

Ersättning för kostnader

11. Av 43 kap. skatteförfarandelagen (2011:1244) framgår att den som i ett ärende eller mål enligt skatteförfarandelagen har haft kostnader för ombud, biträde, utredning eller annat som denne skäligen har behövt för att ta till vara sin rätt i vissa fall har rätt till ersättning.

12. Ifrågavarande mål utgör inte ett mål enligt skatteförfarandelagen. Bolaget har emellertid ådragit sig kostnader i syfte att möjliggöra ett överklagande av Skatteverkets beslut och på så sätt inleda ett mål enligt skatteförfarandelagen. Om något överklagande kommer till stånd får kostnaderna därmed anses hänförliga till det målet. Bolagets rätt till ersättning kan därför prövas först i samband med att ett eventuellt överklagande prövas.

13. Bolagets överklagande avseende ersättning för kostnader i kammarrätten ska därför avslås och yrkandet om ersättning för kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen ska avvisas.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen återställer den försuttna tiden för att överklaga Skatteverkets beslut den 18 december 2017 i ärendenummer 82-63691968, 82-63691965 och 82-63736478. Överklagande ska ha kommit in till Skatteverket inom två månader från det att OÜ Snaisman DOO har fått del av detta beslut.

I övrigt avslår Högsta förvaltningsdomstolen bolagets öve-klagande.

Högsta förvaltningsdomstolen avvisar yrkandet om ersättning för kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen.

I avgörandet deltog justitieråden Jermsten, Knutsson, Bull, Jönsson och Nilsson. Föredragande var justitiesekreteraren Josefine Lloyd.

______________________________

Kammarrätten i Göteborg (2022-07-04, Ståhl, Fröberg och Carlström Ernst):

Återställande av försutten tid

Enligt 37 § c förvaltningsprocesslagen (1971:291) får tiden för över-klagande eller en därmed jämförbar åtgärd återställas, om den har försuttits på grund av en omständighet som utgör giltig ursäkt.

Tiden för överklagande av Skatteverkets beslut den 18 december 2017 gällande inkomståren 2012-2014 har försuttits. Kammarrätten ska ta ställning till om det kan anses ursäktligt att bolaget har försuttit tiden för överklagande av det beslutet.

Bolaget har till stöd för sin ansökan om återställande av försutten tid anfört att bolaget tog del av Skatteverkets beslut först efter att tiden för överklagande gått ut och att det hade sin grund i att Skatteverket skickat beslutet till fel adress. Till stöd för detta har bolaget hänvisat till ett utdrag från ett företagsregister i Estland enligt vilket bolaget är registrerat på en annan adress än den som beslutet skickats till. Bolaget har också gjort gällande att det varken tagit del av förslaget till beslut eller annan kommunikation inför beslutet.

Enligt uppgift från Skatteverket, som kammarrätten saknar anledning att ifrågasätta, har det aktuella beslutet skickats till den adress som bolaget har registrerat i Sverige. Dessutom framgår det av utredningen att bolagets företrädare senare har tagit del av ett föreläggande avseende ett senare inkomstår som skickats till samma adress. I bolagets svar på det föreläggandet anges inget om att försändelsen inte kan skickas till den aktuella adressen, men däremot att det har varit svårt att få post på grund av situationen med corona. Skatteverkets försändelser till bolaget har inte kommit i retur. Det har inte heller i övrigt kommit fram något som gett Skatteverket anledning att ifrågasätta riktigheten av den adress som bolaget har registrerat i Sverige. Inför det aktuella beslutet har dessutom ett föreläggande och ett förslag till beslut skickats till den adress som bolaget gör gällande är dess riktiga adress. Det ger enligt kammarrättens mening också anledning att ifrågasätta bolagets påstående om att bolaget inte har tagit del av någon kommunikation inför Skatteverkets beslut och därför saknade anledning att förvänta sig ett beslut om beskattning.

Vid en sammantagen bedömning anser kammarrätten att bolagets påstående om att det inte tagit del av beslutet inte är sannolikt. Bolaget har därmed inte visat att det haft giltig ursäkt för att inte överklaga i rätt tid. Ansökan ska därför avslås.

Ersättning för kostnader

Det saknas laglig möjlighet att få ersättning för kostnader i mål om återställande av försutten tid enligt förvaltningsprocesslagen. Bolagets yrkande om ersättning för kostnader ska därför avvisas.

- Kammarrätten avslår ansökan om återställande av försutten tid.

Kammarrätten avvisar yrkandet om ersättning för kostnader.

Sökord: Återställande av försutten tid; Fel adress; Ersättning för kostnader

Litteratur:

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål Tweet

Målnummer:642-23

Avdelning:  

Avgörandedatum:2023-08-28

Rubrik:

Fråga om avräkning enligt skatteavtalet med Italien för erlagd italiensk skatt avseende avsättningar till en tjänstepensionsförsäkring vid beskattningen av de utbetalningar som den skattskyldige senare erhåller från försäkringen. Förhandsbesked om inkomstskatt.

Lagrum:

•  Artiklarna 15, 18 och 24 punkt 2 i skatteavtalet mellan Sverige och Italien

•  10 kap. 5 § första stycket 4 och 11 kap. 1 § första stycket inkomstskattelagen (1999:1229)

Rättsfall:

REFERAT

Bakgrund

1. I Sverige är en avsättning som en arbetsgivare gör till en tjänstepensionsförsäkring för en arbetstagare normalt inte skattepliktig för arbetstagaren. Utbetalningar från tjänstepensionsförsäkringen utgör pension för arbetstagaren och beskattas i inkomstslaget tjänst.

2. Enligt skatteavtalet mellan Sverige och Italien beskattas löner, arvoden och liknande ersättningar som uppbärs på grund av anställning (inkomst av enskild tjänst) som huvudregel endast i den stat där personen som ersättningen betalas till har sin hemvist. Av avtalet följer att även pensioner och andra liknande ersättningar i normalfallet endast beskattas i hemviststaten.

3. Om en person med hemvist i Sverige uppbär inkomst som enligt bestämmelserna i skatteavtalet får beskattas i Italien följer av avtalet att dubbelbeskattning ska undvikas genom att ett mot-svarande belopp avräknas från dennes svenska inkomstskatt.

4. J.R. är verkställande direktör för ett svenskt aktiebolag. Han är svensk medborgare men bor och arbetar i Italien, där han har skatterättslig hemvist. Han har erbjudits att teckna en premiebestämd tjänstepensionsförsäkring hos ett svenskt försäkringsföretag till vilken arbetsgivaren ska göra månatliga avsättningar för tryggande av hans framtida pension.

5. J.R. ansökte om förhandsbesked för att få klarhet i de skatte¬mässiga konsekvenserna av erbjudandet. Av ansökan framgår att han kommer att beskattas i Italien för avsättningarna till tjänstepensionsförsäkringen. När pension i ett senare skede betalas ut från försäkringen kommer han att vara obegränsat skattskyldig i Sverige och ha skatterättslig hemvist här. Utbetalningarna från tjänstepensionsförsäkringen kommer således att beskattas i Sverige.

6. Enligt ansökan vill J.R. veta om avsättningarna till tjänstepensionsförsäkringen och utbetalningarna från den kommer att anses vara samma inkomst samt om utbetalningarna regleras i en annan bestämmelse i skatteavtalet än avsättningarna till försäkringen. Slutligen vill han veta om den skatt som betalas i Italien med anledning av avsättningarna kommer att berättiga till avräkning i samband med beskattningen av utbetalningarna från försäkringen.

7. Skatterättsnämnden fann att avsättningarna till respektive utbetalningarna från tjänstepensionsförsäkringen är samma inkomst, att utbetalningarna från försäkringen utgör pension och omfattas av en annan bestämmelse i avtalet än den som avsättningarna enligt lämnade förutsättningar omfattas av samt att J.R. vid beskattningen av utbetalningarna från försäkringen har rätt till avräkning för den skatt som han har betalat i Italien på belopp som har avsatts till försäkringen.

Yrkanden m.m.

8. Skatteverket yrkar att förhandsbeskedet ska fastställas.

9. J.R. anser också att förhandsbeskedet ska fastställas.

Skälen för avgörandet

Frågan i målet

10. Den huvudsakliga frågan i målet är om det föreligger rätt till avräkning, med tillämpning av skatteavtalet med Italien, för erlagd italiensk skatt avseende avsättningar till en tjänstepensionsförsäkring vid beskattningen av de utbetalningar som den skattskyldige senare erhåller från försäkringen.

Rättslig reglering m.m.

11. Pensioner ska enligt 11 kap. 1 § första stycket inkomstskattelagen (1999:1229) tas upp som intäkt i inkomstslaget tjänst. Med pension avses enligt 10 kap. 5 § första stycket 4 bl.a. ersättningar som betalas ut på grund av pensionsförsäkring.

12. I artikel 18 i skatteavtalet mellan Sverige och Italien regleras fördelningen mellan staterna av beskattningen av pensioner och andra liknande ersättningar. Enligt punkt 1 beskattas sådan ersättning som betalas till person med hemvist i en avtalsslutande stat, endast i denna stat, om inte annat framgår av artikel 19 punkt 2. Undantaget i den punkten är nu inte aktuellt.

13. Fördelningen av beskattningen av andra inkomster av enskild tjänst regleras huvudsakligen i artikel 15. I den artikeln stadgas att där bestämmelserna i bl.a. artikel 18 inte föranleder annat beskattas löner, arvoden och andra liknande ersättningar, som en person med hemvist i en avtalsslutande stat uppbär genom anställning, endast i denna stat, såvida inte arbetet utförs i den andra avtalsslutande staten. Om arbetet utförs i denna andra stat, får ersättning som uppbärs för arbetet beskattas där.

14. I artikel 24 finns bestämmelser om undvikande av dubbelbeskattning. Av punkt 2 framgår såvitt nu är aktuellt att om en person med hemvist i Sverige uppbär inkomst, som enligt bestämmelserna i avtalet får beskattas i Italien, ska Sverige från personens svenska inkomstskatt avräkna ett belopp motsvarande den inkomstskatt som erlagts i Italien.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

15. J.R. har ställt sina frågor för att få klarhet i om han, enligt skatteavtalet med Italien, kommer att ha rätt till avräkning för erlagd italiensk skatt vid den senare beskattningen i Sverige av de utbetalningar som han erhåller från tjänstepensionsförsäkringen.

16. Utbetalningar från tjänstepensionsförsäkringen utgör pension enligt 10 kap. 5 § första stycket 4 inkomstskattelagen och är skattepliktiga enligt 11 kap. 1 §. Detta får enligt artikel 3 punkt 2 i skatteavtalet mellan Sverige och Italien genomslag även vid tillämpningen av avtalsbestämmelserna, vilket innebär att utbetalningarna omfattas av artikel 18 om pensioner och liknande ersättningar (HFD 2019 ref. 13). Sverige, som enligt lämnade förutsättningar kommer att vara hemviststat när utbetalningarna görs, kommer att ha rätt att beskatta inkomsterna med tillämpning av denna artikel.

17. För att rätt till avräkning ska föreligga enligt artikel 24 punkt 2 i skatteavtalet krävs dels att den inkomst som beskattats i Italien avser samma inkomst som den svenska beskattningsåtgärden, dels att Italien får beskatta inkomsten i enlighet med avtalets bestämmelser.

18. Högsta förvaltningsdomstolen konstaterar att såväl avsättningarna som utbetalningarna kommer att ha sin grund i, och vara ersättning för, det arbete som J.R. utför i Italien. Det finns därmed en tydlig koppling mellan de medel som genom avsättningarna förs över till tjänstepensionsförsäkringen och de utbetalningar som sedan görs från försäkringen till J.R. Det är alltså fråga om samma inkomst. Att beskattningen sker vid en annan tidpunkt i Sverige än i Italien hindrar inte att det anses vara samma inkomst som beskattas i båda länderna (HFD 2013 ref. 23 och HFD 2015 ref. 60).

19. Det har uppgetts som förutsättning för de ställda frågorna att Italien kommer att beskatta avsättningarna till tjänstepensionsförsäkringen och att beskattningen sker med stöd av artikel 15 i skatteavtalet. I Sverige kommer utbetalningarna att omfattas av artikel 18 (se punkt 16). Av skatteavtalet framgår inte att inkomsten måste beskattas enligt samma artikel i de avtalsslutande staterna för att avräkning ska bli aktuell. Eftersom de utbetalningar J.R. erhåller från tjänstepensionsförsäkringen är samma inkomst som Italien enligt lämnade förutsättningar får beskatta enligt skatteavtalet när avsättningarna till försäkringen görs så har han också rätt att avräkna ett belopp från den svenska inkomstskatten som motsvarar den inkomstskatt han har erlagt i Italien.

20. Det innebär att Skatterättsnämndens förhandsbesked ska fastställas.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked.

I avgörandet deltog justitieråden Jermsten, Knutsson, Jönsson, Haggren och Nilsson. Föredragande var justitiesekreteraren Veronica Montell.

_____________________________

Skatterättsnämnden (2023-01-10, Eng, ordförande, Bengtsson, Cejie, Dahlberg, Pettersson, Sundin och Werkell):

Förhandsbesked

Fråga 1: Avsättningarna till försäkringen och utbetalningarna från försäkringen är samma inkomst vid tillämpningen av skatteavtalet mellan Sverige och Italien.

Fråga 2: Utbetalningarna omfattas av artikel 18 punkt 1 i skatteavtalet medan avsättningarna omfattas av artikel 15 i avtalet.

Fråga 3: När J.R. beskattas i Sverige för utbetalning av pension från försäkringen har han rätt till avräkning för den skatt som han betalat i Italien på belopp som avsatts till försäkringen i enlighet med artikel 24 i skatteavtalet.

Skatterättsnämndens bedömning

Ska ansökan prövas?

Frågorna i ansökan avser rätten till avräkning av italiensk skatt vid framtida utbetalningar av ålderspension från försäkringen. Av handlingarna framgår inte när J.R. planerar att gå i pension. En fråga är då om det är olämpligt att lämna förhandsbesked därför att ett besked skulle avse förhållanden som kan aktualiseras först vid en obestämd tidpunkt långt fram i tiden (jfr HFD 2022 ref. 12).

Det är dock nu som J.R. har handlingsalternativ, dvs. att acceptera erbjudandet om försäkringen eller inte. Dessutom finns det möjlighet att få pension utbetald från försäkringen om ca fyra år (jfr HFD 2013 ref. 23, där utbetalningen från vinstandelsstiftelsen skulle ske ca fem år efter att förhandsbeskedet meddelades). Vidare har Skatterättsnämnden meddelat ett förhandsbesked rörande rätten till avdrag för ränta på konvertibler med en löptid om 20 år. Beskedet, som lämnades utan giltighetstid, överklagades till Högsta förvaltningsdomstolen och domstolen gjorde i det fallet en prövning i sak (HFD 2014 ref. 10).

Mot bakgrund av det ovan anförda och då omständigheterna i ärendet är klargjorda finns det enligt nämndens mening förutsättningar att pröva ansökan.

Fråga 1

Enligt ansökan sker beskattning i Italien vid avsättning av medel till försäkringen medan beskattning i Sverige sker först vid utbetalning från försäkringen. Att arbetsgivarens utgifter för en pensionsförsäkring inte ska tas upp hos den anställde följer av 11 kap. 6 § och 28 kap. 3 § inkomstskattelagen (IL).

Ärendet gäller om avräkning för italiensk skatt kan medges med stöd av skatteavtalet mellan Sverige och Italien. Skatteavtalet har i stor uträckning utformats i enlighet med OECD:s modellavtal (se prop. 1982/83:81 s. 65). Modellavtalet och dess kommentarer kan därför användas som hjälpmedel vid tolkning av avtalet i relevanta avseenden.

Den första frågan är om avsättningarna till försäkringen och utbetalningarna från försäkringen är samma inkomst vid tillämpningen av skatteavtalet. Att samma inkomst har beskattats i både Sverige och Italien är en grundläggande förutsättning för att rätt till avräkning ska föreligga.

Både avsättningarna och utbetalningarna har sin grund i, och är ersättning för, det arbete som J.R. har utfört. Det finns därmed en tydlig koppling mellan de medel som förs över till försäkringen och de utbetalningar som sedan görs från försäkringen. Mot den bakgrunden är Skatterättsnämndens uppfattning att det liksom i HFD 2013 ref. 23 är beskattningstidpunkten, snarare än inkomstens karaktär, som inte stämmer överens. Det får därför anses vara samma inkomst som beskattas i båda länderna.

Fråga 2

Nästa fråga är om utbetalningarna från försäkringen regleras av en annan fördelningsartikel i skatteavtalet än avsättningarna till försäkringen.

Enligt lämnade förutsättningar anses avsättningarna omfattas av artikel 15 i avtalet i Italien. Eftersom avsättningarna sker när J.R. har en pågående anställning är det naturligt att de inordnas under den artikeln.

När det gäller utbetalningarna från försäkringen är artikel 18 punkt 1, som gäller pensioner och andra liknande ersättningar, av intresse. Det finns inte någon definition av uttrycket pensioner och andra liknande ersättningar i avtalet. Ledning får därför sökas i den interna rätten för att tolka detta uttryck (se artikel 3 punkt 2 i avtalet samt jfr t.ex. HFD 2012 ref. 20 och HFD 2019 ref. 13). Enligt intern svensk rätt är en tjänste¬pensionsförsäkring en typ av pensionsförsäkring (se 58 kap. 7 § första stycket IL) och ersättningar som betalas ut på grund av pensionsförsäkring anses som pension (se 10 kap. 5 § första stycket 4). Utbetalningarna från försäkringen utgör därmed pension, vilket innebär att de omfattas av artikel 18 punkt 1 i avtalet.

Fråga 3

Slutligen ska bedömas om artikel 24 punkt 2 a i skatteavtalet förpliktar Sverige att ge avräkning för den italienska skatten.

En förutsättning för att rätt till avräkning ska föreligga är att inkomsten får beskattas i Italien enligt bestämmelserna i avtalet. Vid tidpunkten för avsättningarna har J.R. enligt lämnade förutsättningar avtalshemvist i Italien. Vidare avser avsättningarna arbete som utförs där. Avsättningarna omfattas av artikel 15 i avtalet och enligt den artikeln har Italien rätt att beskatta avsättningarna. Vid tidpunkten för utbetalningarna har J.R. enligt ansökan avtalshemvist i Sverige. Utbetalningarna omfattas av artikel 18 punkt 1 i avtalet och enligt den artikeln har endast Sverige beskattningsrätt. Situationen kompliceras således av att avsättningarna och utbetalningarna omfattas av olika fördelningsartiklar i avtalet.

Enligt Skatterättsnämndens uppfattning bör vid bedömningen beaktas att Italien har rätt att beskatta avsättningarna enligt artikel 15. Det kan också noteras att Italien vid tidpunkten för avsättningarna även skulle ha rätt att beskatta dessa enligt artikel 18, eftersom J.R. då har hemvist där. Med det synsättet saknar det betydelse för den italienska beskattningsrätten att avsättningarna och utbetalningarna omfattas av olika fördelningsartiklar i avtalet.

För att rätt till avräkning ska föreligga krävs vidare att Italien är källstat avseende inkomsten. J.R. har avtalshemvist i både Sverige och Italien, men vid olika tidpunkter. Dessutom kompliceras situationen av att beskattningen i Italien sker tidigare beskattningsår.

Situationer som den här aktuella behandlas i punkterna 4.1 och 4.2 samt punkt 32.8 i kommentaren till artiklarna 23 A och 23 B i OECD:s modellavtal. Dessa punkter lades till i kommentaren först efter att skatteavtalet mellan Sverige och Italien ingicks. Enligt Skatterättsnämndens mening utgör vad som sägs i de nämnda punkterna endast klargöranden av innebörden av artiklarna 23 A och 23 B. Punkterna bör därför beaktas vid tolkningen av aktuellt avtal (se HFD 2013 ref. 23 och jfr t.ex. HFD 2016 ref. 57).

Eftersom inkomsten i detta fall avser arbete som utförs i Italien kan Italien betraktas som källstat (jfr punkterna 4.1 och 4.2 i kommentaren till artiklarna 23 A och 23 B). Rätten till avräkning påverkas inte heller av att beskattningen i Italien sker tidigare beskattningsår (jfr punkt 32.8 i kommentaren till artiklarna 23 A och 23 B).

J.R. har därmed rätt till avräkning av den skatt som han betalat i Italien på avsättningar till försäkringen enligt vad som följer av artikel 24 i skatteavtalet.

Sökord: Avräkning för utländsk skatt; Skatteavtalet med Italien; Dubbelbeskattning; Tjänstepensionsförsäkring

Litteratur:

     

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål Tweet