Uttagsbeskattning - vad är det?

Clas. Du har helt rätt i din beskrivning av begreppet Uttagsbeskattning. Det är lustigt att du inte förrän i allra sista stycket talar om uttagsbeskattning i samband med omstrukturering. Men jag förstår dig. För oss som varit med en tid är det i själva verket en smula avigt att använda begreppet i sådana sammanhang.

När jag tillträdde som ledamot av Skatterättsnämmden 1984 användes det inte på det sättet. Det var ett begrepp som i praktiken bara förekom inom egenföretagarbeskattningen, dvs egenföretagaren skulle som intäkt ta upp uttag av varor för privat bruk eller för tillgodogörande i annan förvärvskälla, precis som i ditt exempel med ICA-handlaren. Jag minns en "dispyt" jag hade med Bengt Enslöw, som också var ledamot av Skatterättsnämnden och en av de största auktoriteterna inom företagsbeskattningen. Inte minst som göteborgare känner du honom förstås. Med eftertryck hävdade han att uttagsbeskattning inte kunde förekomma i bolagssektorn. Det var i så fall felaktig bokföring el.dyl. Jag försökte argumentera för att hans synsätt ändå kanske kunde förenas med begreppet Uttagsbeskattning - det var en metod att rättställa skatteredovisningen. Jag minns inte hur tvisten löstes i formuleringen i förhandsbeskedet, men händelsen illustrerar hur begreppet uppfattades på den tiden.

Det var knappast någon högre form av juridik, snarare en fråga om praktik och bokföringsteknik. Numera är detta – eller dess undantagsregel om underprisöverlåtelse - en av de mest frekventa enskilda rättsfrågorna och föremål för skarpsinniga analyser. Hur kan det komma sig?

Min historieskrivning ser ut så här.

Det började med ett förhandsbesked i SRN 9 juni 1989 som omprövades av RR 11 dec 1989 (RÅ 1989 ref 119, fartygsmålet). Ett aktiebolags innehav av fartyg skulle föras över till några andra aktiebolag i en oäkta koncern. SRN ägnade inte ärendet stor uppmärksamhet. Utgången föreföll given. Nämnden var enhällig. RR erinrade om att utagsbeskattning underlåtits vid bolagsbildning om dubbelbeskattningsprincipen inte träddes för när, om tillgången inte ändrade skatterättslig karaktär och ett starkt ägarsamband förelåg (RÅ 1989 ref. 19). Detsamma gällde vid överlåtelse av en avgränsad del av en verksamhet. I det aktuella fallet var det dock fråga om enstaka objekt (fartyg) och överföringen ansågs – enligt RR – inte innebära en sådan av organisatoriska skäl betingad ändring som motiverade undantag från huvudregeln om uttagsbeskattning. Det blev även utdelningsbeskattning. Ett regeringsråd var av annan mening. Han hänvisade bl.a till RÅ 1980 Aa 126, som avsåg en liknande transaktion med fastigheter som skulle överlåtas till aktiebolag vilkas aktier skulle säljas. Dessutom fanns rättsfallet RÅ1983 ref. 1:35 där RR uttalade att ”det regelsystem enligt vilket KL är uppbyggt” tillåter att en rörelse överlåts på det indirekta viset, vilket medförde att skatteflyktslagen inte var tillämplig. Det rättsfallet bekräftades senare av ett nytt, RÅ 1991 not 217.

Strax efter det att SRN avgjort fartygsmålet tog nämnden upp ett snarlikt fall som också gällde överföring av fartyg. Denna gång var det två fristående rederiföretag som skulle bilda ett gemensamt bolag till till vilket bolag fartyg skulle överföras till bokförda värden. Aktiefördelningen skulle bestämmas med hänsyn till marknadsvärdering av fartygen. Ägarrelationerna till fartygen skulle således förskjutas. Förhandsbeskedet avgjordes dock inte förrän efter det att RÅ 1989 ref. 119 avgjorts. RSNs majoritet vidhöll sin inställning från ref 119, men två ledamöter hade bytt uppfattning pga ägarförskjutningen. Varken majoriteten eller minoriteten hänvisade dock till RÅ 1989 ref. 119. AO överklagade men RR (RÅ 1990 not 393), som erinrade om kraven på underlåten uttagsbeskattning (oförändrad skattemässig karaktär, strikt ägararsamband och avsaknad av otillbörlig skatteförmån – dubbelbeskattnings- och verksamhetsgrensaspekterna nämndes inte) ändrade inte förhandsbeskedet. Egendomligt nog var två regeringsråd med i båda målen (och målen hade samma föredragande).

I samma veva som fartygsmålet avgjordes pågick arbetet med 1990 års skattereform. I fråga om utagsbeskattning anfördes i propen att uttagsbeskattning skulle ske, dock endast ”om särskilda skäl mot uttagsbeskattning inte föreligger”, eller - om man rensar bland negationerna - endast om särskilda skäl för uttagsbeskattning föreligger.

RÅ 1989 ref. 119 vållade stor – och enligt min mening berättigad - uppmärksamhet. Det är svårt att förstå att så stora produktionsenheter som fartyg inte skulle kunna betraktas som en verksamhetsgren vid en omstrukturering. I många avseenden är det verkligen en egen verksamhet. Både fysiskt (innesluten i ett flytande skrov) och juridiskt (genom registeringar, befälhavarens ansvar mm). Egendomligt nog verkar inte fartygsmålet med motsatt utgång ha observerats, men det var ju ”bara” ett notismål.

Sen följde det en rad rättsfall där uttagsbeskattning ifrågasattes. RÅ 1990 ref. 51 avsåg en 82-årig byggmästare som skulle sälja in en av flera lagerfastigheter till ett nybildat AB som skulle bedriva handel med fastigheter. SRN, som avgjorde ärendet innan RÅ 1989 ref 119 kom, fann att fastigheten inte bytte karaktär och godkände underprisöverlåtelsen. RR tyckte dock att eftersom verksamheten bytte karaktär från byggnadsrörelse till handel med fastigheter skulle uttagsbeskattning ske. Samma utgång blev det i RÅ 1990 ref. 70, där fastigheter skulle föras in i av delägarna nybildade bolag som skulle driva handel med fastigeter. Vissa ägarförskjutningar uppkom. En byggmästare fick sin byggrörelsfastighetsandel konverterad mot aktier i ett fastighetshandlande aktiebolag. Aktierna skulle delvis marknadsnoteras. Med hänsyn därtill och till att RR menade att det i begreppet organisationsförändring låg ett krav på kontinuitet i verksamheten skulle uttagsbeskattning ske.

Å andra sidan blev det ingen uttagsbeskattning i RÅ 1990 ref. 115, där ett moderbolag överförde verksamhetsgrenar till två dotterbolag som var till hälften ägda av ett utländskt bolag trots att det innebar ändring av ägarstrukturen. Inte heller i RÅ 1991 not 396 som avsåg partnerfinansiering av kraftverksanläggningar.

Rättsläget var nu oöverskådligt för att inte säga obegripligt. Då kom Sipano, RÅ 1992 ref. 56, vilket skulle avgöras med de nya reglerna, bl.a. 3:12-reglerna. Två makar ägde aktierna i två AB (70/30) Sipano, med verksamhet i tvätteribranschen, och det nybildade X. Sipano ägde samtliga aktier i Y, som sålde trädgårdsmaskiner och i sin tur ägde samtliga aktier i Z, som också bedrev verksamhet i tvätteribranschen. Sipano skulle överlåta aktierna i Y till underpris till X, varefter makarna skulle skänka aktierna i Sipano till ett och i X till ett annat av sina barn. RSN var mycket delad, men majoriteten ansåg att uttags- och utdelningsbeskattning skulle ske. RR som tog målet till plenum var också delad men ansåg att varken uttagsbeskattning eller utdelningsbeskattning skulle ske. De gamla kriterierna gällde alltjämt enligt RÅ som la till att det är de ”förväntade konsekvenserna” för verksamheten som var utslagsgivande. Dock inte en bedömning av den ”ideala organisationen” utan om det ”framstår som sannolikt” att omorganisationen är ägnad att förbättra förutsättningarna för verksamheten. RR framhöll att den ”organisatoriska aspekten” blivit ytterligare belyst i RR, bl.a. skulle omorganisationen innebära att man undviker intressekonflikter, att bolagen får en självständig ledning och att de blir finansiellt oberoende. Knappast omständigheter som tidigare uppfattats som sådana som motiverade skattefrihet.

I mål som avgjordes samtidigt med Sipanomålet blev utgången i ett fall, RÅ 1992 not 237, att uttagsbeskattning kunde underlåtas, men att i två andra, RÅ 1992 not 238 och not 242, att så inte kunde ske. I båda fallen var det de organisatoriska skälen som var avgörande.

I RÅ 1992 ref. 106 I och II medgavs att uttagsbeskattning inte behövde ske när fastigheter överläts utan samtidig överlåtelse av den verksamhet som bedrevs i fastigheterna, liksom inte heller i RÅ 1993 not 264 och 265 trots att det bara var delar av verksamheter som skulle överlåtas. I RÅ 1993 not 468 skedde en ommöblering i en koncern inför en delavyttring. Uttagsbeskattning behövde inte ske. I ytterligare några fall, RÅ 1993 not 537, not 698 och 717, kunde uttagsbeskattning underlåtas. Det sistnämnda fallet avsåg en företagsklyvning, där ett aktiebolag ägt av två syskon delades upp på två p.g.a. samarbetssvårigheter. Den modellen för företagsdelning har sedan tillämpats och godkänts i ett antal förhandsbesked.

Även om den värsta stormen kring uttagsbeskattningen hade börjat mojna var osäkerheten kring frågan så stor att det ansågs nödvändigt med utredning om lagstiftning, vilket anförtroddes 1992 års skatteutredning. I det arbetet deltog jag, trots att jag ansåg att preciseringar av reglerna bara kommer att skapa nya gränsdragningsproblem och oförutsedda konsekvenser. Ja,vi vet hur det gick. Det blev nya regler som nu inarbetats i IL i 22 och 23 kap. Som man kunde förutse blev det nya problem och uttagsbeskattningen och underprisöverlåtelseproblematiken fortsätter. Genom Sipano II, också det ett pleniavgörande (RÅ 2004:1), etablerades principen om att endast frihet från uttagsbeskattning kan leda till frihet från utdelningsbeskattning. Bara för att underprisreglerna formellt inte omfattar överlåtelse av kommanditbolagsandelar skulle uttagsbeskattning och utdelningsbeskattning ske vid sådan transaktion. Närmast tragikomiskt blev det genom RÅ 2004 ref. 140, då den omständigheten att aktieöverlåtelser (som underprisreglerna tidigare varit tillämpliga på) blivit skattefria i aktiebolagssektorn gjorde att frihet från utdelningsbeskattning inte kunde föreligga. Särskild retroaktiv ändring av 23 kap. 2 § (prop. 2004/05:91) måste tillgripas för att ställa detta till rätta. Därmed har det också blivit möjligt att kringgå effekten av Sipano II genom att göra en indirekt överlåtelse av kommanditbolagsandelar. Men principen om utdelningsbeskattning om uttagsbeskattning inte kan underlåtas är gjuten i betong. Att det ändå finns ett visst utrymme för en mera nyanserad bedömning framgår av några RR-domar den 31 januari 2007 (mål nr 1721-1722-06).

Så nog finns det fog för din artikel om uttagsbeskattning, Clas. Vi ser fram mot den.

Niclas Virin

Tack Niclas!

Jag är full av beundran över Din analys, som jag pga. av slarv upptäckte först idag. På slutet skriver Du att det finns fog för min artikel (blog) om "uttagsbeskattning", som Du ser fram emot. Du menar nog min kommande skrift om "underprisöverlåtelser". Om jag nu bara kan komma mig för att skriva den. I så fall blir det intressant att se Dina kommentarer även till den bloggen.

Hälsningar/Clas

http://www.skattepunkten.se

Nu har det äntligen blivit av! Nu har jag skrivit en blog om omstruktureringar och underprisöverlåtelser. Den kommer upp om Du klickar här!

Hälsningar/Clas

http://www.skattepunkten.se

Om en målare som har ett registrerat företag målar om sitt hus, skall det uttagsbeskattas?

Hej BeMa!

Om målaren målar om det hus han själv äger och bor i, ska det inte bli någon uttagsbeskattning enligt min mening. Det är då inte ett arbete i rörelsen. Däremot kan det bli uttagsbeskattning om han låter sina anställda måla om sitt eget hus.

Hälsningar

Clas