HFD 2015 ref. 81

Målnummer: 1071-14, 1072-14

Avdelning:

Avgörandedatum: 2015-12-28

Rubrik: Fråga om skatteplikt för pension som utbetalas på grund av tidigare tjänst hos Internationella Valutafonden. Inkomsttaxering 2009 och 2010.

Lagrum: 10 kap. 5 § och 11 kap. 1 § inkomstskattelagen (1999:1229)

Rättsfall:

REFERAT

Skatteverket beslutade vid omprövning den 28 april 2011 att M.L. för inkomståren 2008 och 2009 skulle beskattas för inkomst av tjänst i form av pension från Internationella valutafonden (IMF). Pensionen hade utbetalats i enlighet med villkoren i valutafondens pensionsplan, The Staff Retirement Plan of the International Monetary Fund (SRP). Skatteverket anförde bl.a. att ersättningen betalats ut av hennes tidigare arbetsgivare, IMF, samt att den aktuella pensionsplanen förvaltas av IMF och inte av någon fristående juridisk person.

M.L. överklagade Skatteverkets beslut till förvaltningsrätten och yrkade att ersättningen från IMF skulle undantas från beskattning eftersom den utgick på grund av utländsk kapitalförsäkring. M.L. anförde bl.a. följande. Kravet att för att en försäkring ska anses föreligga ska den administreras av en självständig juridisk person framgår inte av inkomstskattelagen (1999:1229), IL. Skatteverket fäster stor vikt vid förekomsten av en fristående juridisk person. Skatteverket har inte gått in på frågan hur verket resonerar vid sin bedömning av huruvida en verkligt självständig juridisk person står som försäkringsgivare. Skatteverket accepterar i enlighet med RÅ84 1:25 att United Nations Joint Staff Pension Fund (UNJSPF) uppfyller detta kriterium medan verket nonchalerar vad som upprepade gånger har anförts i frågan om Generalsekreterarens långt starkare ställning i jämförelse med IMF:s managing director. - IMF:s pensionsplan är precis som FN:s (Förenta Nationerna) klart skiljd från IMF:s förvaltning i övrigt.

Förvaltningsrätten i Härnösand (2011-10-06, ordförande Berglund) yttrade: - Enligt 11 kap. 1 § IL ska löner, arvoden, kostnadsersättningar, pensioner, förmåner och alla andra inkomster som erhålls på grund av tjänst tas upp som intäkt om inte annat anges i 8 kap. eller 11 kap. IL. - Med pension avses bl.a. ersättning som betalas ut på grund av tidigare tjänst på annat sätt än genom försäkring (10 kap. 5 § första stycket IL). - Av 8 kap. 14 § IL framgår att ersättning som betalas ut på grund av kapitalförsäkring är helt skattefri. - - - Förvaltningsrättens bedömning - Förvaltningsrätten konstaterar inledningsvis att förhållandena i målet är desamma som för inkomsttaxering 2008. Enligt förvaltningsrättens mening har det inte framkommit några skäl i målet som ger anledning att göra någon annan bedömning än den förvaltningsrätten och kammarrätten gjort gällande inkomsttaxeringen 2008 vad gäller att medlen i SRP inte kan sägas ha placerats hos någon från IMF fristående juridisk person. M.L:s ersättning har utbetalats på grund av tidigare tjänst och ersättningen utgör därmed skattepliktig intäkt. Överklagandet ska därför avslås. - Förvaltningsrätten avslår överklagandet.

M.L. överklagade förvaltningsrättens dom hos kammarrätten och vidhöll där sin talan. Hon anförde bl.a. följande. I enlighet med rättsfallet RÅ84 1:25 är pensionsförmåner från UNJSPF undantagna från inkomstbeskattning i Sverige eftersom de anses utgå på grund av kapitalförsäkring. Försäkringsinspektionen, som yttrade sig i rättsfallet samt i ett förhandsbesked från Riksskatteverkets nämnd för rättsärenden den 12 februari 1987 rörande pension från Världsbanken, ställde inte något krav på att utbetalning ska ske från en fristående juridisk person. Högsta förvaltningsdomstolen (dåvarande Regeringsrätten) anslöt sig i rättsfallet till Försäkringsinspektionens ställningstagande och Skatteverket avstod från att överklaga förhandsbeskedet. Avgörande för Försäkringsinspektionens bedömning var att pensionsfonden närmast kunde anses bedriva försäkringsverksamhet motsvarande verksamhet i livförsäkringsbolag eller understödsförening i Sverige. - Kammarrätten i Stockholm funnit att den pensioneringsform som tillämpas inom Världsbanken inte i något väsentligt avseende skiljer sig från den som var föremål för bedömning i RÅ84 1:25 och att pensionen därför får anses utgå på grund av försäkring. Efter detta har Skatteverket tillkännagett på sin hemsida att verket ändrat sitt tidigare ställningstagande rörande beskattning av pension till följd av arbete hos Världsbanken. - UNJSPF och SRP är med avseende på rättslig ställning och uppbyggnad identiska med varandra och med Världsbankens pensionsplan före omvandlingen från implicit till explicit trust den 1 november 2001. Skatteverket anser att Världsbankens pensionsplans rättsliga status är irrelevant när det gäller frågan om pensionen ska beskattas eller inte. UNJSPF och SRP är båda implicita truster och i själva verket är valutafondens pensionsplan mer självständig i förhållande till valutafonden än vad UNJSPF är i förhållande till FN. SRP finansieras löpande helt genom förmånstagarnas premier och är mindre beroende av arbetsgivarens fyllnadsinbetalningar än vad UNJSPF är. - - - Förmånstagarna i FN:s, IMF:s och Världsbankens pensionsplaner har full rätt att transferera medel från den ena pensionsplanen till den andra. Detta regleras i ett "Transfer of Benefits Agreement" och i stadgarna artikel 14. Hon skulle därmed ha kunnat säkerställa undantag från inkomstskatt i Sverige genom att överföra sina ackumulerade tillgångar till UNJSPF eller till Världsbankens pensionsplan. - - - Försäkringsinspektionen drog i ovan nämnda yttranden slutsatsen att UNJSPF och Världsbankens pensionsfond skulle anses meddela kapitalförsäkring oavsett deras formella juridiska status. Detsamma måste gälla för IMF:s Retirement Fund. Hennes pension ska anses utgå på grund av kapitalförsäkring meddelad av en utländsk försäkringsrörelse och ska som sådan vara undantagen från inkomstskatt i Sverige. Försäkringen tillhandahålls av Retirement Fund, inte av IMF.

Skatteverket anförde bl.a. följande till stöd för sin inställning. IMF:s pensionsfond kan inte anses vara en självständig juridisk person. Inte heller kan de aktuella fonderna anses utfästa pensionerna, eftersom det i slutändan är arbetsgivarna som garanterar att utbetalningarna kan fullgöras i sin helhet. En direkt utfästelse om pension från den anställdes arbetsgivare representerar en kostnad som inte kan bestämmas i förväg, men arbetsgivaren är ensam skyldig att täcka risken (pensionsutfästelsen). Sådana utfästelser brukar därför inte anses vara försäkring. Alternativ som innebär en risktäckning bland flera intressenter brukar däremot anses representera olika försäkringsalternativ. - - - För att det ska vara fråga om försäkring ska försäkringsgivaren stå en risk att få betala mer än vad denne fått in i form av premier. Avseende IMF:s pensionsfond står inte pensionsfonden utan arbetsgivaren den risken. När det gäller pensionsutbetalningar till före detta anställda hos IMF sker inte heller någon kostnadsutjämning eftersom det endast finns en arbetsgivare, valutafonden, och denne i slutänden står risken att få betala om inte pensionsfondens medel förslår till pensionsåtagandena. - - - Det är därför närmast till hands att se de aktuella utbetalningarna som pension från den förra arbetsgivaren, som har tryggat utbetalningarna genom att fondera medel för dessa. Utbetalningarna är därmed skattepliktiga som pension enligt 10 kap. 5 § första stycket IL, oavsett om fonden kan ses som en pensionsstiftelse eller inte.

Kammarrätten i Sundsvall (2013-12-17, Pettersén, Lind, Ebbing, referent) yttrade: Av intresse är även bestämmelserna i 2 kap. 6 och 21 §§ lagen (1999:1230) om ikraftträdande av inkomstskattelagen och 31 § i den numera upphävda kommunalskattelagen (1928:370). - I 2 kap. 6 § första stycket lagen om ikraftträdande av inkomstskattelagen anges följande. Försäkring som meddelats före år 1969 i en försäkringsrörelse som bedrevs utomlands och som enligt de bestämmelser som gällde före ikraftträdandet den 1 januari 1970 av lagen (1969:754) om ändring i kommunalskattelagen var att anse som en pensionsförsäkring skall även efter ikraftträdandet anses som en pensionsförsäkring om hela premien för försäkringen i enlighet med försäkringsavtalet i dess lydelse den 31 december 1968 betalats senast den dagen. - Skulle premie enligt avtalets lydelse den 31 december 1968 betalas även efter utgången av år 1968 anses, enligt samma lagrum andra stycket, försäkringen den 1 januari 1969 ha delats upp på en pensionsförsäkring och en kapitalförsäkring. Som pensionsförsäkring anses sådan del av försäkringen som motsvarar premie som i enlighet med försäkringsavtalet i dess lydelse den 31 december 1968 hade betalats eller skulle ha betalats före år 1969. - Av 2 kap. 21 § samma lag framgår följande. En försäkring som tecknats före år 1997 i en försäkringsrörelse som bedrevs utomlands anses som en pensionsförsäkring, om den på den skattskyldiges begäran med stöd av ikraftträdandebestämmelserna till lagen (1996:1240) om ändring i den upphävda kommunalskattelagen ansetts som pensionsförsäkring. En försäkring anses också som pensionsförsäkring, om en skattemyndighet eller Riksskatteverket har lämnat en förklaring om detta. I fråga om andra personförsäkringar som tecknats före år 1997 i en försäkringsrörelse som bedrevs utomlands tillämpas vad som gällde enligt den upphävda kommunalskattelagen i den nyss angivna lydelsen, om inte den skattskyldige begär att nya bestämmelser skall tillämpas. - Av punkt 1 första stycket av anvisningarna till 31 § kommunalskattelagen framgår att med pension förstås bl.a. belopp som annorledes än i följd av försäkring utgår på grund av föregående tjänsteförhållande. - I punkt 1 artonde stycket av anvisningarna till samma lagrum anges att med kapitalförsäkring förstås annan livförsäkring än pensionsförsäkring. - Kammarrätten har inhämtat ett yttrande från Finansinspektionen avseende frågan om SRP för anställda vid IMF kan anses utgöra försäkring/försäkringsrörelse. Finansinspektionen har i sitt yttrande den 19 april 2013, efter att ha redogjort för begreppen försäkringsrörelse och tjänstepension, anfört följande. IMF är en internationell organisation som i sin balansräkning för år 2012 har tillgångar i storleksordningen 45 miljarder kronor och en motsvarande pensionsskuld för sitt pensionsåtagande till anställda genom sin pensionsplan SRP. Det förefaller röra sig om en företeelse som närmast kan jämföras med att svenska företag och organisationer kan ta upp en pensionsskuld i balansräkningen, om den är tryggad på lämpligt sätt, exempelvis genom kreditförsäkring. Utbetalningarna har samband med tidigare yrkesutövning hos valutafonden och kan kategoriseras som tjänstepension i allmän mening. Den beskrivna formen av tjänstepension innehåller moment, t.ex. livsvarig ålderspension, som kan tillhandahållas som tjänstepensionsförsäkring av svenska livförsäkringsföretag (inklusive livförsäkringsföreningar) och som verksamhet med tjänstepension i understödsföreningar (tjänstepensionskassor). Finansinspektionens bedömning är att IMF inte kan anses vara en utländsk försäkringsgivare eller ett utländskt tjänstepensionsinstitut och att SRP därför inte kan jämställas med försäkringsrörelse enligt svensk lag utan att det snarare rör sig om ett tjänstepensionsåtagande som under svenska förhållanden skulle tagits upp som skuld i en arbetsgivares balansräkning som avsättning till pensioner. - Kammarrätten gör följande bedömning - Frågan i målet är om den ersättning som M.L. erhåller från IMF utgår på grund av försäkring eller inte. Om den utgår på grund av försäkring är den skattefri, medan den annars är skattepliktig. - Det är Skatteverket som har bevisbördan för att en intäkt är skattepliktig. Högsta förvaltningsdomstolen har i rättsfallet RÅ84 1:25 funnit att pension som utbetalas på grund av föregående tjänst hos FN:s livsmedels- och jordbruksorganisation, FAO, utgår till följd av försäkring, medan en pension som utbetalas på grund av föregående tjänst hos den europeiska kärnforskningsorganisationen CERN i rättsfallet RÅ 1996 ref 78 inte bedömts utgå till följd av försäkring. - Som förvaltningsrätten angett har Kammarrätten i Sundsvall tidigare tagit ställning till frågan om beskattning av M.L:s pension från IMF och då instämt i förvaltningsrättens bedömning att ersättningen inte utbetalats genom försäkring (dom den 24 augusti 2011 angående 2008 års inkomsttaxering, mål nr 1342-10). Förvaltningsrätten hade i den då överklagade domen i sin bedömning hänfört sig till ett avgörande från Kammarrätten i Stockholm angående pension från Världsbanken, där kammarrätten funnit att pensionen skulle tas upp till beskattning (dom den 23 februari 2010 i mål nr 6319-09). - Som framgår ovan har Kammarrätten i Stockholm dock därefter i flera avgöranden (domar den 27 september 2011 och den 14 februari 2012 i mål nr 3750-10, 3652-3654-11 och 4428-4434-11) bedömt att ersättningar som utbetalats från Världsbankens pensioneringssystem får anses utgå på grund av försäkring. Kammarrätten har funnit att den pensioneringsform som tillämpas inom Världsbankens pensionsplan inte i något väsentligt avseende avviker från den som bedömdes i rättsfallet RÅ 84 1:25, ett synsätt som Skatteverket numera accepterar. - Förvaltningsrätten har i den nu överklagade domen, precis som i domen angående 2008 års inkomsttaxering, lagt avgörande vikt vid att medlen i SRP inte placerats hos en från IMF fristående juridisk person. Finansinspektionen har gjort bedömningen att SRP inte kan jämställas med försäkringsrörelse enligt svensk lag. Det framgår dock varken av Finansinspektionens yttrande eller av de tidigare redovisade rättsfallen från Högsta förvaltningsdomstolen att det är av avgörande betydelse om utbetalning sker från en fristående juridisk person eller inte. Som M.L. påpekat finns det inte heller i de ovan nämnda yttrandena från Försäkringsinspektionen stöd för en sådan bedömning. Att pengarna placerats hos en från arbetsgivaren fristående juridisk person får därmed ses som en omständighet bland flera när det gäller att bedöma en viss ersättnings skatteplikt. - M.L. har i kammarrätten redogjort för de likheter som enligt hennes uppfattning föreligger mellan UNJSPF, som var föremål för prövning i rättsfallet RÅ84 1:25, samt Världsbankens och IMF:s pensionsplaner. Hon har dessutom uppgett att IMF:s pensionsplan är mer självständig i förhållande till valutafonden än vad UNJSPF är i förhållande till FN och har lämnat konkreta exempel på i vilka avseenden som detta är fallet. Samtidigt har hon redogjort för på vilket sätt IMF:s pensionsplan skiljer sig från CERN:s pensionsplan. M.L. har vidare uppgett att förmånstagarna i FN:s, IMF:s och Världsbankens pensionsplaner har full rätt att transferera medel från den ena pensionsplanen till den andra. Skatteverket har inte i något avgörande hänseende motsagt dessa uppgifter. Det utredningsmaterial som M.L. ingett till stöd för sin inställning ger inte stöd för att utgå från något annat än att FN:s, IMF:s och Världsbankens pensionsplaner i väsentliga delar företer stora likheter med varandra. Även den av M.L. nämnda bestämmelsen angående samordning med Världsbankens pensionsplan talar för att dessa båda pensionsplaner har likartade villkor. - Mot denna bakgrund finner kammarrätten att Skatteverket inte har gjort sannolikt att det föreligger några avgörande skillnader mellan villkoren i IMF:s pensionsplan, Världsbankens pensionsplan och den pensionsplan som bedömdes i rättsfallet RÅ 84 1:25, som kan leda till att ersättning som utbetalas från IMF:s Retirement Fund, till skillnad från ersättning från övriga nämnda pensioneringsformer, är skattepliktig. Den ersättning som utbetalats till M.L. från IMF får därmed, oavsett vad Finansinspektionen anfört i sitt yttrande, anses utgå på grund av försäkring. Överklagandet ska således bifallas. - Kammarrätten ändrar förvaltningsrättens dom och upphäver Skatteverkets beslut att höja M.L:s inkomst av tjänst med 374 306 kr respektive 377 758 kr vid inkomsttaxeringarna 2009 och 2010.

Skatteverket överklagade kammarrättens dom och yrkade att Högsta förvaltningsdomstolen skulle förklara att M.L. vid inkomsttaxeringarna 2009 och 2010 skulle beskattas för pension från IMF som inkomst av tjänst med 374 306 kr respektive 377 758 kr. Skatteverket anförde bl.a. följande. Ersättningen betalas ut på annat sätt än genom försäkring och utgör därmed pension som enligt 10 kap. 2 och 5 §§ samt 11 kap. 1 § IL ska beskattas som inkomst av tjänst. För att det ska vara fråga om en försäkring måste pensionsåtagandet föras över till en från arbetsgivaren självständig juridisk person som bedriver med försäkringsrörelse jämförbar verksamhet. I detta ligger att det måste finnas ett visst mått av risk i verksamheten. Dessa förutsättningar är inte uppfyllda. - Den aktuella pensionen betalas ut av IMF i enlighet med villkoren i dess pensionsplan SRP. Planen i sig är inte någon självständig juridisk person. De tillgångar som ska säkerställa åtagandena enligt planen ägs av IMF och redovisas i IMF:s balansräkning. Även åtagandena ligger kvar i IMF:s balansräkning. IMF utser ledamöterna i det kontrollorgan som övervakar administrationen av planen och står för alla administrativa kostnader. Om planen skulle avslutas ska återstående medel återgå till IMF. Även det faktum att IMF tillskjuter ytterligare medel om dessa inte räcker till för gjorda pensionsåtaganden talar för att utbetalningarna garanteras av IMF. Fullföljandet av planen är helt beroende av IMF:s tillskott och IMF finansierar pensionerna till ungefär två tredjedelar. Det är således arbetsgivaren, IMF, som utfäster pensionerna och även ser till att det finns medel för att fullgöra dessa åtaganden.

M.L. bestred bifall till överklagandet och anförde bl.a. följande. Ersättningen ska anses utgå på grund av kapitalförsäkring och är därför undantagen från inkomstskatt i Sverige. Världsbankens pensionsplan var tidigare utformad på samma sätt som SRP. Dåvarande Rättsnämnden fann 1987 att den pension som betalades ut enligt Världsbankens pensionsplan fick anses utgå på grund av livförsäkring. Nämnden anslöt sig därvid till ett av dåvarande Försäkringsinspektionen ingivet yttrande. - SRP är registrerad i USA och lyder under särskild lagstiftning där och är att jämställa med en trust vars ändamål är att tillhandahålla pensionsförmåner för deltagarna i planen. Den amerikanska lagstiftningen innebär att IMF har ett begränsat inflytande över tillgångarna i SRP. - I RÅ84 1:25 fann Högsta förvaltningsdomstolen att pension från UNJSPF var skattefri. Den pensionslösningen var till sin konstruktion identisk med SRP vad gäller självständig ställning. Liksom UNJSPF måste SRP anses meddela kapitalförsäkring oavsett vilken formell juridisk status SRP anses ha.

Högsta förvaltningsdomstolen (2015-12-28, Jermsten, Knutsson, Rynning, Classon, Gäverth) yttrade:

Skälen för avgörandet

Pension ska enligt 11 kap. 1 § IL tas upp som intäkt i inkomstslaget tjänst. Med pension avses enligt 10 kap. 5 § bl.a. ersättning som betalas ut på grund av tidigare tjänst på annat sätt än genom försäkring. Med pension avses också utbetalningar från bl.a. pensionsförsäkring.

Av artikel 19.1 i skatteavtalet mellan Sverige och Amerikas Förenta Stater följer att pension som uppbärs av en person med hemvist i Sverige och som hänför sig till tidigare anställning i USA beskattas i Sverige.

IMF har under inkomståren 2008 och 2009 betalat ut pension till M.L. i enlighet med villkoren i SRP. Utbetalningarna utgår på grund av hennes tidigare anställning hos IMF. Avgörande för om utbetalningarna är skattepliktiga är om de utgår på annat sätt än genom försäkring.

Finansinspektionen har i yttrande till kammarrätten den 19 april 2013 sammanfattningsvis anfört följande. Utbetalningarna har samband med tidigare anställning hos IMF och kan kategoriseras som tjänstepension i allmän mening. IMF kan inte anses vara en utländsk försäkringsgivare eller ett utländskt tjänstepensionsinstitut och SRP kan därför inte jämställas med försäkringsrörelse enligt svensk lag. Snarare rör det sig om ett tjänstepensionsåtagande som under svenska förhållanden skulle ha tagits upp som en avsättning i arbetsgivarens balansräkning under rubriken Avsatt till pensioner.

Högsta förvaltningsdomstolen gör följande bedömning.

Av villkoren för SRP framgår att de tillgångar som ska säkerställa IMF:s åtaganden enligt planen ägs av IMF men hålls åtskilda från övriga tillgångar samt att IMF svarar för kostnaderna för att administrera planen. Vidare framgår att om brist uppstår i tillgångsmassan svarar IMF för att tillskjuta medel för att åtagandena ska kunna fullföljas. Skulle planen avslutas återgår medlen till IMF efter att utestående åtaganden reglerats. De personer som förvaltar tillgångarna, administrerar planen samt har hand om pensionsutbetalningarna utses enligt ett förfarande där IMF har ett avgörande inflytande.

Redovisningen av pensionsåtagandena följer den internationella redovisningsstandarden IAS 19, Employee Benefits, vilket innebär att IMF som skuld eller tillgång tar upp nuvärdet av åtagandena med beaktande av aktuariella vinster och förluster och efter avdrag för det verkliga värdet av de tillgångar med vilka förpliktelserna ska regleras.

IMF finansierar sina pensionsåtaganden på ett sätt som enligt svenska förhållanden närmast är att beskriva som pension i egen regi varmed avses redovisning av pensionsskuld eller avsättning av medel till pensionsstiftelse. Att det inte handlar om en försäkringslösning vinner även stöd av Finansinspektionens yttrande.

Av det anförda följer att utbetalningarna till M.L. får anses utgå på annat sätt än genom försäkring och de är därför skattepliktiga.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen bifaller överklagandet och förklarar att M.L. vid inkomsttaxeringarna 2009 och 2010 ska beskattas för pension från Internationella valutafonden med 374 306 kr respektive 377 758 kr.

Mål nr 1071-1072-14, föredragande Louise Molin Alfredsson 

Sökord: Inkomst av tjänst; Pensionsfrågor

Litteratur: