HFD 2012 ref. 40

Högsta förvaltningsdomstolen
HFD 2012 ref. 40

Målnummer:
674-11
Avdelning:
2

Avgörandedatum:
2012-07-10

Rubrik:
När kupongskatt har tagits ut för en utländsk kapitalförsäkring får avkastningsskatten på försäkringen sättas ned det beskattningsår då kupongskatten betalades.

Lagrum:
10 a § lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel

Rättsfall:
     
REFERAT
 
Skatteverket beslutade den 19 augusti 2009 att inte medge J.S. nedsättning av avkastningsskatt genom avräkning med 18 600 kr för taxeringsår 2008. Som skäl för beslutet angavs bl.a. följande. I bestämmelserna om nedsättning av avkastningsskatt i 10 a § lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel, AvPL, anges att nedsättning kan erhållas med belopp som motsvarar den utländska skatt eller den skatt enligt kupongskattelagen (1970:624) som är hänförlig till försäkringen. Denna nedsättning av avkastningsskatten har införts för att undvika dubbelbeskattning av utländska försäkringar. Med hänsyn till att beskattningsunderlaget baseras på värdet av försäkringen vid beskattningsårets ingång, dvs. den 1 januari 2007, får kupongskatt för år 2007 inte beaktas, utan enbart kupongskatt som erlagts under 2006. Den kupongskatt som J.S. erlagt under 2007 ska i stället beaktas vid 2009 års taxering då beskattningsunderlaget för den 1 januari 2008 fastställs. Någon nedsättning av avkastningsskatten kan således inte medges vid 2008 års taxering.

J.S. överklagade Skatteverkets beslut hos förvaltningsrätten. Han yrkade att han skulle medges begärd nedsättning av avkastningsskatten genom att 18 600 kr avräknades från denna. Han yrkade vidare att han skulle beviljas ersättning för kostnader i målet med 30 875 kr. J.S. anförde bl.a. följande. Han är skattskyldig till avkastningsskatt för en utländsk kapitalförsäkring. Avkastningsskatten ska enligt 10 a § AvPL sättas ned med belopp motsvarande den utländska skatt eller den skatt enligt kupongskattelagen som är hänförlig till försäkringen och som försäkringsgivaren eller den skattskyldige har betalat. I föreliggande fall har försäkringsgivaren i samband med mottagna utdelningar under år 2007 betalat svensk kupongskatt om 18 600 kr. Skatteverket ifrågasätter inte rätten till nedsättning i sig men menar att nedsättning kan medges först vid 2009 års taxering. Det förhållande att det är försäkringens värde vid ingången av året som utgör underlag för skatten har sin grund i att det är detta värde som antas ge en avkastning som inte blir föremål för normal skatt utan i stället en schabloniserad avkastningsskatt. Det vid året ingående värdet är således inte under några omständigheter föremål för beskattning, utan det är alltså den tänkta avkastningen på detta värde som beskattas genom avkastningsskatten. En sorts avkastning som inte blir föremål för normal beskattning utan som i stället ingår i denna tänkta och schablonbeskattade avkastning är utdelning på svenska aktier. Flera svenska aktörer med utländska försäkringsbolag har gjort samma tolkning i fråga om rätt år för rätten till nedsättning och skickar i sina årsbesked uppgift om föregående års kupongskatter. Denna tolkning kan antas ha sin grund i att svenska livförsäkringsbolag är skattskyldiga till avkastningsskatt och att dessa enligt uttrycklig bestämmelse i 3 kap. 1 § lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt, avräkningslagen, medges avräkning för utländska skatter som har betalats under kalenderåret närmast före beskattningsåret. I fråga om kapitalförsäkring som är meddelad i försäkringsrörelse som inte bedrivs från fast driftsställe i Sverige är det inte försäkringsbolaget, utan försäkringens innehavare, som är skattskyldig till avkastningsskatt. Skatteverkets tolkning synes bygga på en missuppfattning att det som gäller för ett svenskt försäkringsföretag också ska gälla för enskilda innehavare av utländska försäkringar. Avräkningslagens bestämmelser om bland annat de svenska livförsäkringsbolagens rätt till avräkning saknar emellertid betydelse för hur bestämmelserna i 10 a § AvPL ska tolkas. Om något torde det förhållandet att den särreglering som ansetts nödvändig i avräkningslagen helt saknas i AvPL ge vid handen att någon "eftersläpning" inte ska ske vid nedsättning av avkastningsskatt. Det saknas helt enkelt stöd för att i strid med klar lagtext hävda att nedsättningen i ett fall som det nu aktuella ska ske först vid ett senare års taxering.

Skatteverket vidhöll, efter obligatorisk omprövning, sitt beslut och bestred bifall till yrkandet om ersättning för kostnader. Skatteverket anförde bl.a. följande. Syftet med nedsättning av avkastningsskatt är att undvika att det uppkommer dubbelbeskattning (se prop. 1995/96:231 s. 39 och RÅ 2005 not. 7). Att det härvid även ska ske nedsättning av kupongskatt framgår numera uttryckligen av bestämmelsen i 10 a § AvPL. Däremot framgår inte, varken av lagtext eller av förarbetena, vid vilket taxeringsår som den erlagda kupongskatten ska beaktas. Av förarbetena (prop. 1995/96:231 s. 1) framgår att utländska kapitalförsäkringar ska avkastningsbeskattas på motsvarande sätt som svenska kapitalförsäkringar, men med skillnaden att skattskyldigheten för utländska kapitalförsäkringar ligger hos försäkringstagaren och inte hos försäkringsgivaren. Det framhålls emellertid att detta inte ska påverka den faktiska beskattningen, utan att skatten i bägge fall ska beräknas på samma sätt (prop. 1995/96:231 s. 38). Detta talar för att utländska kapitalförsäkringar ska beaktas vid samma tidpunkt som för svenska kapitalförsäkringar där livförsäkringsföretagen är skattskyldiga. Sett ur ett materiellt perspektiv bör det även beaktas att avkastningsskatten beräknas utifrån försäkringens värde vid ingången av beskattningsåret. Avkastningsskatten beräknas således utifrån en tidpunkt då de utländska skatter som kommer att betalas senare under beskattningsåret ännu inte är kända. Inte heller kommer den avkastning som mottagits under det löpande beskattningsåret att ingå i underlaget vid beräkningen av avkastningsskatten. Att vid sådant förhållande nedsätta avkastningsskatten - i syfte att undvika dubbel beskattning - med kupongskatt som hänför sig till utdelning som ännu inte beskattats kan inte ha varit lagstiftarens syfte.

Förvaltningsrätten i Stockholm (2010-05-07, ordförande Haage Danielsson) yttrade, efter att ha redogjort för tillämpliga bestämmelser: Förvaltningsrättens bedömning - J.S. innehar en sådan försäkring som avses i 2 § första stycket 7 a AvPL, dvs. en kapitalförsäkring som är meddelad i försäkringsrörelse som inte bedrivs från fast driftställe i Sverige. Han är således, enligt samma bestämmelse, skattskyldig för avkastningsskatt för denna försäkring. Det värde som försäkringen hade vid ingången av beskattningsåret, dvs. den 1 januari 2007, utgör kapitalunderlaget. Kapitalunderlaget ligger sedan till grund för beräkningen av avkastningsskatten. - Den kapitalförsäkring som J.S. innehar har under år 2007 erhållit utdelning genom innehav av aktier i svenska aktiebolag. Eftersom försäkringsrörelsen inte har hemvist i Sverige har kupongskatt enligt kupongskattelagen innehållits. Frågan i målet är om J.S. under taxeringsår 2008 har rätt till nedsättning av avkastningsskatten genom att den betalda kupongskatten avräknas mot avkastningsskatten. - Vad gäller utländska skatter framgår det av 10 a § AvPL tillsammans med 14 § avräkningslagen, i dess nu tillämpliga lydelser, att avräkning får ske mot avkastningsskatt för utländsk skatt som betalats kalenderåret före beskattningsåret. Enligt förarbetena (prop. 1995/96:231 s. 39) motiverades valet av denna period med att avkastningsskatten beräknas med utgångspunkt från förhållandena vid beskattningsårets ingång vid en tidpunkt då de utländska skatter som kommer att betalas senare under beskattningsåret ännu inte är kända och att den utländska avkastning som mottagits under året före beskattningsåret och som de utländska skatterna hänför sig till kommer, efter avdrag för sådana skatter, att ingå i kapitalunderlaget för beräkningen av avkastningsskatten. - Möjligheten till nedsättning av avkastningsskatt på grund av betald kupongskatt infördes i AvPL den 1 januari 2005. Det kan konstateras att avseende kupongskatt har det i AvPL inte införts någon liknande bestämmelse som den för utländska skatter, det vill säga att dessa får avräknas mot avkastningsskatten om de betalats kalenderåret före beskattningsåret. Inte heller av förarbetena framgår det vilken period en betalning av kupongskatt ska hänföra sig till för att nedsättning ska beviljas. - I avsaknad av klar reglering bör, för att avgöra vilken period kupongskatten ska ha betalats för att avgöra rätten till nedsättning av avkastningsskatt, bestämmelsen i 10 a § AvPL i första hand tolkas utifrån sitt syfte. Syftet med nedsättning av avkastningsskatt på grund av betald kupongskatt är att undvika att det uppkommer dubbelbeskattning (se prop. 2004/05:31 s. 17). - Mot bakgrund av det ovan sagda bör, enligt förvaltningsrättens mening, nedsättning medges det beskattningsår som de aktuella utdelningarna anses beskattade genom avkastningsskatten. Vid bedömningen av vilket år som J.S. kan medges nedsättning av avkastningsskatt på grund av den betalda kupongskatten har förvaltningsrätten därför att ta ställning till vilket år som de aktuella utdelningarna kan anses bli beskattade genom AvPL. - Avkastningsskatten beräknas utifrån en schablonmässigt uppskattad avkastning på försäkringstillgångarna och denna skatt är enligt prop. 1992/93:187 s. 166 avsedd att ersätta skatt på faktiskt utgående ränta, utdelning och reavinst. Det är enligt förvaltningsrättens mening den uppskattade avkastningen under beskattningsåret som beskattas genom avkastningsskatten, även om det är försäkringens värde vid ingången av beskattningsåret som ligger till grund för denna uppskattning (jfr prop. 1992/93:187 s. 157-161 och Ds 1992:45 s. 155-157). I departementspromemorian föreslogs det ursprungligen att kapitalunderlaget skulle fastställas utifrån försäkringens värde vid beskattningsårets utgång. Regeringen fann det dock lämpligare att kapitalunderlaget bestämdes utifrån försäkringens värde vid ingången av året eftersom detta möjliggör att den skattskyldige på ett tidigt stadium kan överblicka skattekonsekvenserna (prop. 1992/93:187 s. 163). Denna förändring i förslaget, jämfört med hur det utformats i departementspromemorian, gjordes utan något uttalande om att avkastningsskatten därigenom skulle ersätta skatt på avkastning för någon annan period än den period som föreslogs i promemorian, dvs. beskattningsåret. Att det är den uppskattade avkastningen under beskattningsåret som beskattas genom avkastningsskatten framgår även av RÅ 2004 ref. 66 där Skatterättsnämnden uttalade att den valda metoden att beskatta avkastningen genom schablon medför att svensk skatt inte tas ut för det första året. - Den avkastningsskatt som J.S. är skattskyldig till för taxeringsår 2008 är att anse som en beskattning, även om den är schabloniserad, av utdelning och annan avkastning som försäkringen åtnjutit under år 2007. Förvaltningsrätten finner, mot bakgrund av att syftet med bestämmelsen i 10 a § AvPL är att undvika dubbelbeskattning, att J.S. ska medges nedsättning av avkastningsskatten för taxeringsår 2008 på grund av kupongskatt som innehållits på dessa utdelningar. Överklagandet ska således bifallas. - Vid denna utgång har J.S. rätt till ersättning för ombudskostnader med skäliga 18 500 kr inkl. mervärdesskatt. - Förvaltningsrätten bifaller överklagandet och förklarar att J.S. ska medges nedsättning av avkastningsskatt för taxeringsår 2008 genom avräkning av betald kupongskatt om 18 600 kr. - Förvaltningsrätten beviljar J.S. ersättning med 18 500 kr inkl. mervärdesskatt för kostnader i förvaltningsrätten.

Skatteverket överklagade förvaltningsrättens dom och yrkade att kammarrätten skulle undanröja domen och fastställa Skatteverkets beslut. Vidare yrkade Skatteverket att förvaltningsrättens beslut att tillerkänna J.S. ersättning för kostnader skulle undanröjas. Skatteverket hänvisade till vad verket tidigare anfört samt tillade i huvudsak följande. Förvaltningsrätten har ansett att det är uppskattad avkastning under beskattningsåret som beskattas. Detta är endast ett antagande från förvaltningsrättens sida. Av prop. 1992/93:187 s. 163 framgår att kapitalunderlaget vid beskattningsårets ingång används då man på ett sådant sätt får en överensstämmelse med vad som redan gäller enligt lagen om avkastningsskatt. Det sägs inte att det är en uppskattad avkastning under beskattningsåret som beskattas. Det värde som en försäkrings kapitalunderlag är baserat på utgörs snarare av ett historiskt värde uträknat efter vissa försäkringstekniska riktlinjer. Genom att utgå från försäkringens värde vid beskattningsårets ingång och den genomsnittliga statslåneräntan under kalenderåret närmast före ingången av beskattningsåret blir skattebelastningen förutsebar för den skattskyldige, prop. 1992/93:187 s. 161. Av samma proposition framgår att statslåneräntan kan fungera som ett mått på avkastning på lång sikt samt att anledningen till att statslåneräntan för året före beskattningsåret används är att det är värdet vid årets ingång som ligger till grund för beräkningen (s. 164). Detta innebär emellertid inte att fråga är om att beräkna fiktiv skatt för beskattningsåret, utan förarbetsuttalandena vittnar snarare om att den valda modellen är tänkt att ge en rättvis beskattning vid långsiktiga innehav som är förutsebar.

J.S. bereddes genom sitt ombud tillfälle att svara på överklagandet men hördes inte av.

Kammarrätten i Stockholm (2010-12-08, Sundlöf, Eke, referent, Loman) yttrade: Kammarrätten, som noterar att det i förarbetena till AvPL, prop. 1989/90:110 s. 757, anges att skatten i princip kommer att utgöra skatt på avkastningen under året, instämmer i allt väsentligt i förvaltningsrättens bedömningar. - Överklagandet ska därför avslås i sin helhet. - Kammarrätten avslår överklagandet.

Skatteverket överklagade och yrkade att Högsta förvaltningsdomstolen skulle upphäva kammarrättens och förvaltningsrättens avgöranden och fastställa verkets beslut att inte medge J.S. nedsättning av avkastningsskatten vid 2008 års taxering med den kupongskatt som har belastat hans utländska kapitalförsäkring 2007. Skatteverket anförde bl.a. följande. Vad gäller utländska skatter framgår av 10 a § AvPL, jämförd med 14 § avräkningslagen, att avräkning får ske mot avkastningsskatt som betalats under kalenderåret närmast före beskattningsåret. Valet av denna period har motiverats med att avkastningsskatten beräknas med utgångspunkt i förhållandena vid beskattningsårets ingång, vilket dels innebär att de utländska skatter som kommer att betalas senare under beskattningsåret inte är kända vid den tidpunkten, dels att det är den utländska avkastning som mottagits under året före beskattningsåret som kommer att ingå i kapitalunderlaget för beräkningen av avkastningsskatten och som de utländska skatterna hänför sig till (jfr prop. 1995/96:231 s. 39 f.). De angivna skälen gör sig gällande på samma sätt oavsett om fråga är om nedsättning på grund av betald utländsk skatt eller kupongskatt. Den kupongskatt som har betalats 2007 berättigar därför till nedsättning av avkastningsskatten vid 2009 års taxering.

J.S. bestred bifall till överklagandet och yrkade ersättning för kostnader i målet med 16 800 kr. Han anförde bl.a. följande. Att vägra avräkning för utländska skatter och nedsättning för kupongskatt det år som en inkomst faktiskt har beskattats strider mot skattesystemets systematik och torde inte heller vara förenligt med allmänna rättsprinciper med mindre än att en sådan avvikelse har stöd i lag.

Högsta förvaltningsdomstolen (2012-07-10, Dexe, Knutsson, Jermsten, Stenman, Saldén Enérus) yttrade:

Skälen för avgörandet

Enligt 10 a § första stycket första meningen AvPL i tillämplig lydelse har skattskyldig som avses i 2 § första stycket 7 rätt till nedsättning av skatten på försäkring med belopp som motsvarar den utländska skatt eller den skatt enligt kupongskattelagen som är hänförlig till försäkringen och som försäkringsgivaren eller den skattskyldige har betalat. Enligt sista meningen i första stycket får avräkningsbar skatt som kvarstår outnyttjad räknas av senare år mot avkastningsskatt på samma försäkring.

J.S. äger en utländsk kapitalförsäkring för vilken han är skattskyldig till avkastningsskatt enligt 2 § första stycket 7 AvPL. Kapitalförsäkringen har 2007 tillförts utdelningar på aktier i svenska aktiebolag om sammanlagt 62 000 kr. Samma år har kupongskatt betalats för utdelningarna med 18 600 kr.

Högsta förvaltningsdomstolen konstaterar att J.S. har rätt till nedsättning av avkastningsskatten på försäkringen enligt 10 a § AvPL. Eftersom den i målet aktuella kupongskatten har betalats 2007 har J.S. rätt till nedsättning av avkastningsskatten med belopp motsvarande den betalda kupongskatten vid 2008 års taxering. Överklagandet ska därför avslås.

J.S. bör beviljas ersättning för sina kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen enligt lagen (1989:479) om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m. Ersättning bör medges med skäliga 10 000 kr.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen avslår överklagandet.

Högsta förvaltningsdomstolen beviljar J.S. ersättning för kostnader i domstolen med 10 000 kr.

Föredraget 2012-06-13, föredragande Engsbråten, målnummer 674-11

Sökord:
Avkastningsskatt enligt lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel; Ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m.

Litteratur: