Fråga om tillämpningen av korrigeringsregeln i 14 kap. 19 § inkomstskattelagen
Referat
Ref 26Fråga om tillämpningen av korrigeringsregeln i 14 kap.
19 § inkomstskattelagen.
14 kap. 19 § inkomstskattelagen (1999:1229)
Högsta förvaltningsdomstolen meddelade den 19 maj 2026 följande dom (mål nr 1334-25).
Bakgrund
1. Vid inkomstbeskattningen finns möjlighet att med stöd av den s.k. korrigeringsregeln justera ett företags skattemässiga resultat. Regeln bygger på armlängdsprincipen som innebär att priser och andra villkor som avtalas mellan närstående företag i gränsöverskridande situationer ska överensstämma med vad oberoende företag skulle ha avtalat om i motsvarande situation.
2. Enligt korrigeringsregeln gäller att om ett företags resultat har blivit lägre till följd av att villkor har avtalats som avviker från vad som skulle ha avtalats mellan sinsemellan oberoende näringsidkare, ska resultatet beräknas till det belopp som det skulle ha uppgått till om sådana villkor inte hade funnits. För att regeln ska kunna tillämpas krävs att den som genom villkoren har fått ett högre resultat inte ska beskattas för detta i Sverige och att det finns en ekonomisk intressegemenskap mellan de parter som har avtalat om villkoren.
3. Kubikenborg Aluminium AB (Kubal) ingår i en internationell koncern som tillverkar aluminium. Moderbolag i koncernen är United Company Rusal Plc (Rusal) med skatterättslig hemvist i Cypern. Kubal driver en fabrik för framställning av primäraluminium. Verksamheten består i att ta emot råmaterial från ett annat koncernföretag, RTI Limited (RTI) med skatterättslig hemvist i Jersey, omvandla och förädla materialet till primäraluminium i fabriken och därefter leverera den producerade aluminiumprodukten till RTI. Kubal får enligt avtalet med RTI (omvandlingsavtalet) betalt av det senare företaget för omvandlingsprocessen med ett belopp som motsvarar Kubals kostnader för omvandlingen jämte ett påslag om sex procent.
4. Vid framställningen av aluminium är el en viktig komponent i produktionsprocessen. Kubal hade tecknat ett elavtal för åren 2008–2016 med den svenska elleverantören Vattenfall som innebar att Kubal förband sig att köpa en viss minsta mängd el till ett fast pris. I samband med att avtalet ingicks ställde koncernmoderbolaget ut en moderbolagsgaranti avseende Kubals åtaganden enligt avtalet.
5. Eftersom elavtalet med tiden blev oförmånligt jämfört med priset på el på världsmarknaden sa Kubal i februari 2016 upp avtalet i förtid. Den förväntade kostnadsbesparingen uppgick enligt bolaget till ca 257 miljoner kr. Uppsägningen medförde – efter ett rättsligt förfarande genom skiljedom – att Kubal fick betala ett skadestånd till Vattenfall. I inkomstdeklarationen gjorde bolaget avdrag för skadeståndet och till det relaterade kostnader (fortsättningsvis skadeståndet) med totalt ca 211 miljoner kr. Kubal fick därefter ett ovillkorat aktieägartillskott från koncernmodern Rusal om ca 204 miljoner kr.
6. Skatteverket beslutade att med tillämpning av korrigeringsregeln ändra Kubals resultat på så sätt att det justerades upp med ett belopp som motsvarade det avdragna skadeståndet. Bolaget påfördes också skattetillägg. Skatteverket motiverade beslutet enligt följande.
7. Elavtalet med Vattenfall kunde bara ingås eftersom det ställdes ut en moderbolagsgaranti. Det är det utländska koncernmoderbolaget Rusal som dels har haft kontroll över risken för avtalet, dels har haft finansiell kapacitet att hantera risken, vilket Kubal har saknat. Enligt omvandlingsavtalet med RTI fick Kubal full täckning för sina elkostnader, medan kostnaden för skadeståndet inte ersattes av RTI. Detta visar att Kubal inte hade ett eget intresse av att säga upp elavtalet. I stället låg detta intresse hos Rusal på grund av elkostnadens stora betydelse för koncernens resultat. Innan elavtalet sades upp hade Kubal i kontakter med Rusal fått besked om att detta bolag skulle stå för risken vid uppsägningen eftersom Kubal saknade finansiella resurser för att bära risken för ett eventuellt skadestånd. Rusal gav alltså Kubal i uppdrag att säga upp elavtalet och låta skadeståndet belasta Kubals resultat.
8. Kubal har inte kompenserats resultatmässigt för skadeståndskostnaden trots att bolaget, på grund av utformningen av avtalet med RTI, saknade incitament att bryta elavtalet. I ett avtal mellan oberoende parter skulle en part aldrig ha accepterat att ta risken att få betala skadestånd utan att få en resultatmässig kompensation från den andra parten. Den ersättning som Kubal har fått i form av ett aktieägartillskott har inte påverkat resultatet. Att Kubal har burit kostnaden för skadeståndet utgör ett sådant villkor som har lett till att Kubal har fått ett för lågt och Rusal ett för högt resultat.
9. Kubal överklagade Skatteverkets beslut till Förvaltningsrätten i Härnösand som avslog överklagandet och därefter till Kammarrätten i Sundsvall som också avslog överklagandet. Kammarrätten motiverade sitt avgörande enligt följande.
10. Kubals och Rusals överenskommelse om att Kubal skulle säga upp elavtalet och därefter få ett aktieägartillskott innebär att parterna har befunnit sig i ett avtalsförhållande med varandra och därmed att sådana villkor har avtalats som kan bedömas enligt korrigeringsregeln. Det är osannolikt att en oberoende näringsidkare skulle ha accepterat att ådra sig en risk för omfattande skadeståndskostnader utan kompensation. Det aktieägartillskott som Kubal har tagit emot utgör, även om det skulle vara att betrakta som en kompensation för skadeståndskostnaderna, inte något som påverkar bolagens resultat. Avtalsvillkoren har tillkommit på grund av intressegemenskapen och avviker från vad som skulle ha avtalats mellan oberoende näringsidkare. Eftersom villkoren innebär att Rusal inte har haft en resultatpåverkande utgift motsvarande skadeståndskostnaderna och därmed har fått ett högre resultat som inte ska beskattas i Sverige har Skatteverket haft grund för sitt beslut att höja Kubals resultat med stöd av korrigeringsregeln.
Yrkanden m.m.
11. Kubikenborg Aluminium AB yrkar att underinstansernas avgöranden ska upphävas och begär ersättning för kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen med 186 365 kr samt anför följande. Den omständigheten att bolaget samrådde med Rusal inför uppsägningen av elavtalet innebär inte att det finns något avtal eller någon transaktion mellan bolaget och Rusal som kan prövas mot korrigeringsregeln. Bolaget har inte fått bära kostnaderna för att säga upp elavtalet eftersom bolaget har kompenserats genom ett aktieägartillskott från Rusal. Det framstår som om det i stället är ersättningsmodellen i omvandlingsavtalet med RTI som Skatteverket angriper.
12. Skatteverket anser att överklagandet ska avslås och att bolaget ska beviljas ersättning med 80 000 kr för kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen. Myndigheten anför följande. Det har funnits en formlös överenskommelse mellan Kubal och Rusal om att Kubal skulle säga upp elavtalet. Villkoren i överenskommelsen avviker från vad som skulle ha avtalats mellan oberoende företag och har lett till att resultatet i Kubal har blivit lägre och resultatet i Rusal blivit högre.
Skälen för avgörandet
Frågan i Högsta förvaltningsdomstolen
13. Frågan är om det som Skatteverket har gjort gällande som grund för att justera ett företags skattemässiga resultat innebär att förutsättningarna för att tillämpa korrigeringsregeln är uppfyllda.
Rättslig reglering m.m.
14. Bestämmelser om beräkning av resultatet av en näringsverksamhet finns i 14 kap. inkomstskattelagen (1999:1229).
15. Av 2 § första stycket och 21 § följer att resultatet ska beräknas enligt bokföringsmässiga grunder genom att intäktsposterna minskas med kostnadsposterna.
16. I 19 § finns korrigeringsregeln som föreskriver att om resultatet av en näringsverksamhet blir lägre till följd av att villkor avtalats som avviker från vad som skulle ha avtalats mellan sinsemellan oberoende näringsidkare, ska resultatet beräknas till det belopp som det skulle ha uppgått till om sådana villkor inte funnits. Detta gäller dock bara om den som på grund av avtalsvillkoren får ett högre resultat inte ska beskattas för detta i Sverige, det finns sannolika skäl att anta att det finns en ekonomisk intressegemenskap mellan parterna och det inte av omständigheterna framgår att villkoren kommit till av andra skäl än ekonomisk intressegemenskap.
17. Vid tillämpningen av korrigeringsregeln har OECD:s riktlinjer om internprissättning, Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations, ansetts kunna ge vägledning (se bl.a. RÅ 1991 ref. 107 och HFD 2016 ref. 45 samt prop. 2005/06:169 s. 88 ff.).
Högsta förvaltningsdomstolens bedömning
Är förutsättningarna för att tillämpa korrigeringsregeln uppfyllda?
18. Skatteverkets beslut att tillämpa korrigeringsregeln har sin grund i att Kubal vid beräkningen av resultatet har gjort avdrag för skadeståndet till den svenska elleverantören Vattenfall. Såvitt framgår av utredningen i målet har Skatteverket inte ifrågasatt att skadeståndet i och för sig är avdragsgillt vid beräkningen av verksamhetens resultat. Skatteverket har dock med åberopande av korrigeringsregeln neutraliserat avdragets påverkan på resultatet genom att höja Kubals resultat med ett belopp motsvarande avdraget.
19. Korrigeringsregeln innehåller flera olika rekvisit som alla måste vara uppfyllda för att det skattemässiga resultatet av en näringsverksamhet ska kunna justeras. De centrala rekvisiten är att det ska finnas avtalade villkor som avviker från vad som skulle ha avtalats mellan sinsemellan oberoende näringsidkare, dvs. som inte är armlängdsmässiga, och som har fått till följd att resultatet för det företag som beskattas i Sverige har blivit lägre samtidigt som resultatet för ett närstående företag som inte beskattas här har blivit högre. Det är Skatteverket som har bevisbördan för att sådana villkor föreligger.
20. En tillämpning av korrigeringsregeln bygger på att det görs en jämförelse mellan villkoren i transaktionen mellan de närstående företagen och de villkor som skulle ha gällt om transaktionen hade genomförts av företag som är oberoende av varandra. Som ett första led i den jämförelsen måste den aktuella transaktionen mellan de närstående företagen identifieras och kartläggas.
21. Skatteverket har gjort gällande att den transaktion som ska prövas mot korrigeringsregeln utgörs av en formlös överenskommelse mellan Kubal och Rusal om att Kubal skulle säga upp elavtalet med Vattenfall och betala skadeståndet till följd av avtalsbrottet men inte ersättas för detta på annat sätt än genom ett aktieägartillskott. Skatteverket menar att denna överenskommelse utgör en transaktion med villkor som inte är armlängdsmässiga och som har fått till följd att Kubals resultat har blivit lägre och Rusals resultat högre.
22. Högsta förvaltningsdomstolen konstaterar att ett avtalat villkor i den mening som avses i korrigeringsregeln kan föreligga även om parterna inte har ingått ett formligt avtal. Något som två företag inte själva har betecknat som en transaktion kan ändå anses vara det på grund av företagens faktiska agerande (jfr punkt 1.49 i OECD:s riktlinjer om internprissättning, 2022 års upplaga). Vidare gäller att de villkor som korrigeringsregeln kan tillämpas på inte är begränsade till villkor som avser prissättningen av varor och tjänster utan regeln kan tillämpas även på andra villkor av ekonomisk betydelse (se t.ex. HFD 2016 ref. 45).
23. Högsta förvaltningsdomstolen finner att det faktum att Kubal efter samråd med Rusal sa upp elavtalet och betalade skadeståndet men inte ersattes för detta på annat sätt än genom ett aktieägartillskott får anses utgöra villkor i en transaktion som kan prövas enligt korrigeringsregeln, även om det skulle vara så att parterna inte ingick en uttrycklig överenskommelse om detta.
24. Nästa fråga är då om dessa villkor avviker från vad som skulle ha avtalats mellan sinsemellan oberoende näringsidkare och har lett till att Kubals resultat har blivit lägre och Rusals resultat högre.
25. Skatteverket anser att så är fallet utifrån en bedömning av hur affärsrisken för elavtalet med Vattenfall ska placeras. Myndigheten har därvid lagt avgörande vikt vid den moderbolagsgaranti som var en förutsättning för avtalets tillkomst. Myndigheten menar att avtalets risk ska allokeras till Rusal eftersom Kubal inte ansetts ha kontroll över och kunnat bära denna risk (jfr punkt 1.98 i OECD:s riktlinjer om internprissättning).
26. Högsta förvaltningsdomstolen konstaterar att en betydelsefull del av den bedömning av en transaktion och dess villkor som ska göras enligt korrigeringsregeln är hur företagen har fördelat riskerna mellan sig. Risker och deras placering är nämligen av stor betydelse för det pris som oberoende parter hade enats om i motsvarande situation. Bedömningen bör vidare grundas på en bred förståelse av industrisektorn i fråga med beaktande av bl.a. ekonomiska omständigheter hos parterna, den marknad som de verkar på och affärsstrategin som används av parterna. Det kan även finnas anledning att bedöma en transaktion i ett större sammanhang av transaktioner. Det kan med andra ord i många fall behöva göras en helhetsbedömning av de närstående företagens affärer med varandra (jfr punkterna 1.34, 1.36, 1.38 och 1.51 i OECD:s riktlinjer samt RÅ 1991 ref. 107).
27. Applicerat på det nu aktuella fallet leder det sagda till att frågan om armlängdsmässighet och riskplacering bör bedömas utifrån ett vidare perspektiv som innefattar den affärs- och produktionsmodell som koncernen tillämpar för Kubal. Av särskilt intresse är då den roll som koncernen har gett Kubal genom omvandlingsavtalet med RTI.
28. Kubals verksamhet består som nämnts i att omvandla råmaterial till primäraluminium. Råmaterialet levereras från RTI som sedan också tar emot det framställda primäraluminiumet. Enligt omvandlingsavtalet får Kubal ersättning från RTI med ett belopp som motsvarar Kubals kostnader för omvandlingen jämte ett vinstpåslag.
29. Den ersättningsmodell som tillämpas i omvandlingsavtalet medför att Kubal får full ersättning för sina elkostnader, oavsett hur stora dessa är. Detta innebär att Kubal inte belastades av risken för elavtalet med Vattenfall. Skatteverket anser att denna risk, genom den utställda moderbolagsgarantin, i stället bars av Rusal.
30. Moderbolagsgarantin innebar att Rusal var skyldigt att ersätta Vattenfall för det fall att Kubal inte kunde fullgöra sin del av elavtalet. I den meningen föll en del av risken för avtalet på Rusal. Vid bedömningen av riskfördelningen måste dock också beaktas att RTI, genom omvandlingsavtalet, är det företag i koncernen som i praktiken bär kostnaderna, inklusive elkostnaderna, för den del av tillverkningsprocessen som utförs av Kubal. Det var därmed RTI som fick både upp- och nedsidan om elavtalet visade sig vara förmånligt respektive oförmånligt (jfr punkterna 1.81 och 1.84 i OECD:s riktlinjer och de exempel som nämns där). Risken för elavtalet får således anses primärt ha burits av RTI och endast sekundärt av Rusal.
31. När Kubal sa upp elavtalet fick det till följd att bolaget kunde sänka sina elkostnader samtidigt som det ådrog sig ett skadestånd. Kostnaden för skadeståndet belastade bolagets resultat men har inte behandlats som en sådan kostnad för Kubals omvandlingsverksamhet som har ersatts av RTI. Uppsägningen av elavtalet resulterade alltså i att Kubals skattemässiga resultat blev lägre och RTI:s resultat – till följd av att ersättningen till Kubal för bolagets elkostnader minskade – blev högre.
32. Skatteverket har dock inte påstått att kostnaden för skadeståndet är en sådan kostnad som borde ha ersatts av RTI med stöd av omvandlingsavtalet eller att det avtalet i något avseende inte är armlängdsmässigt. Det Skatteverket gör gällande är i stället att den minskning av Kubals resultat som blev följden av uppsägningen av elavtalet motsvarades av en ökning av resultatet hos Rusal.
33. Högsta förvaltningsdomstolen ifrågasätter inte att den omständigheten att koncernens elkostnader minskade bör ha haft positiv effekt för koncernens samlade resultat och därmed i förlängningen ha ökat resultatet hos koncernmodern Rusal. Detta är dock inte detsamma som att uppsägningen av elavtalet innebär att en inkomst har förts över från Kubal till Rusal i den mening som avses i korrigeringsregeln.
34. Högsta förvaltningsdomstolen finner därmed att det inte finns förutsättningar för att tillämpa korrigeringsregeln på det sätt som underinstanserna har gjort. Underinstansernas avgöranden ska därför upphävas i de delar som avser inkomstskatt och skattetillägg.
Ersättning för kostnader
35. Kubal har fått bifall till sin talan och målet avser en fråga som är av betydelse för rättstillämpningen. Bolaget har därför rätt till skälig ersättning för sina kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen. Det yrkade beloppet är skäligt.
Högsta förvaltningsdomstolens avgörande
Högsta förvaltningsdomstolen upphäver underinstansernas avgöranden i de delar som avser inkomstskatt och skattetillägg.
Högsta förvaltningsdomstolen beviljar Kubikenborg Aluminium AB ersättning för kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen med 186 365 kr.
I avgörandet deltog justitieråden Haggren, Ståhl, Classon,
von Essen och Mihaic. Föredragande var justitiesekreteraren Gustav Granholm.
______________________________
Förvaltningsrätten i Härnösand (2023-12-11, ordförande Gellerstedt):
Ska Skatteverkets beslut undanröjas på formell grund?
Bolaget har gjort gällande att det överklagade beslutet inte har tillkommit i laga ordning på den grunden att Skatteverket inte har bemött de invändningar som bolaget framfört mot Skatteverkets förslag till beslut.
[text har här utelämnats]
Förvaltningsrätten anser visserligen att Skatteverkets beslut saknar ett strukturerat bemötande av de invändningar som bolaget framfört i sitt svar på Skatteverkets förslag till beslut. Det går emellertid att indirekt läsa ut från beslutsmotiveringen hur Skatteverket ställer sig till bolagets invändningar. Invändningarna rör också främst frågan hur korrigeringsregeln ska tillämpas snarare än faktiska sakomständigheter. Sammantaget bedömer förvaltningsrätten att Skatteverkets beslut uppfyller de krav på motivering som framgår av 32 § förvaltningslagen. Det finns alltså inte skäl att upphäva beslutet på formell grund. Förvaltningsrätten prövar därför målen i sak.
Frågorna i målen
Huvudfrågan i målen är om korrigeringsregeln i 14 kap. 19 § inkomstskattelagen kan tillämpas för att höja bolagets resultat av näringsverksamhet. Om så är fallet är nästa fråga om förutsättningarna för efterbeskattning och skattetillägg är uppfyllda samt, i så fall, om det finns skäl för hel eller delvis befrielse från skattetillägget. Slutligen ska förvaltningsrätten ta ställning till frågan om bolaget har rätt till ersättning för ombudskostnader hos Skatteverket samt i förvaltningsrätten.
Korrigeringsregeln
[text har här utelämnats]
Förvaltningsrättens bedömning
En förutsättning för tillämpning av korrigeringsregeln är att resultatet av näringsverksamheten blivit lägre till följd av att villkor avtalats som avviker från vad som skulle ha avtalats mellan sinsemellan oberoende näringsidkare. Bevisbördan för detta förhållande ligger på Skatteverket (se t.ex. prop. 2005/06:169 s. 102). Eftersom målen rör efterbeskattning ankommer det på Skatteverket att åberopa sådan bevisning att det klart framgår att det finns avtalade villkor mellan bolaget och UC Rusal som inte är armlängdsmässiga. Vid tillämpningen av korrigeringsregeln har OECD:s riktlinjer, Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations, ansetts kunna ge vägledning (jfr RÅ 1991 ref. 107 och prop. 2005/06:169 s. 88–90).
Finns det avtalade villkor mellan bolaget och UC Rusal?
Bolaget har som huvudsaklig invändning mot tillämpning av korrigeringsregeln framfört att det inte finns något avtal mellan bolaget och UC Rusal med sådana ekonomiska villkor mellan näringsidkare som faller in under korrigeringsregeln. I sitt svar på Skatteverkets förslag till beslut framförde bolaget att överenskommelsen med UC Rusal om att säga upp elavtalet endast utgjorde ett ägardirektiv som inte hade sin grund i något avtal eller några avtalsvillkor mellan bolaget och UC Rusal. UC Rusal hade alltså inte agerat som näringsidkare i detta avseende utan som en ägare.
Som framgår av regleringen i 14 kap. 19 § inkomstskattelagen är en grundläggande förutsättning för tillämpning av korrigeringsregeln att det finns avtalade villkor mellan olika rättssubjekt, dvs. att det finns ett avtalsförhållande mellan parterna. Det finns dock inget krav på att själva avtalet ska vara upprättat i någon särskild form – t.ex. kan tillhandahållande av tjänster till ett koncernföretag vara tillräckligt för att ett avtal ska anses ha ingåtts (jfr Kammarrätten i Göteborgs dom den 10 juni 2005 i mål nr 7554-03). Regleringen innehåller inte heller någon kvalificering av vilka typer av villkor det ska vara fråga om, och omfattar därmed mer än bara prissättning av varor och tjänster (se t.ex. HFD 2016 ref. 45).
I målen synes ostridigt att det mellan bolaget och UC Rusal funnits en överenskommelse om att bolaget skulle säga upp elavtalet med Vattenfall och att bolaget skulle bära kostnaderna av detta resultatmässigt. Vidare synes ostridigt att bolaget som kompensation för detta erhållit ett ovillkorat aktieägartillskott om drygt 200 miljoner kr, och att tillskottet ytterst lämnats av UC Rusal. Förvaltningsrätten bedömer att ovan redovisade omständigheter utgör en sådan överenskommelse mellan parterna innefattande rättigheter och skyldigheter som innebär att parterna befunnit sig i ett avtalsförhållande med varandra. Såvitt framkommit har detta avtalsförhållande inte formaliserats skriftligt. Det är också oklart om parterna muntligen överenskommits om detta. I vart fall får avtalsförhållandet – och därmed ett avtal – anses uppkommit genom s.k. konkludent handlande, dvs. att parterna uppträtt på ett sådant sätt att de uppfattat sig som bundna inom ett avtalsförhållande. Förvaltningsrätten delar Skatteverkets bedömning att detta avtalsförhållande kan sägas innefatta ett villkor om att bolaget ska säga upp elavtalet med Vattenfall utan att erhålla något resultatmässigt vederlag, samt att ett sådant villkor faller in under korrigeringsregeln i 14 kap. 19 § inkomstskattelagen. Detta får även anses förenligt med OECD:s riktlinjer (se t.ex. punkten 1.49 i riktlinjerna från 2022).
Avviker villkoret från vad som skulle ha avtalats mellan sinsemellan oberoende näringsidkare?
Skatteverket har anfört att i ett avtal mellan oberoende parter skulle en part aldrig ha gått med på att säga upp ett avtal, och därigenom ta på sig risken för kostnader om risken materialiserades, utan att erhålla resultatmässig kompensation från den som fattade beslutet. Bolaget har invänt att Skatteverket inte med faktiskt underlag har visat vilka villkor som skulle ha gällt för en jämförbar situation mellan oberoende parter.
Frågan i denna del blir enligt förvaltningsrätten om en oberoende näringsidkare hade varit villig att avsäga sig resultatmässig kompensation för att ådra sig skadeståndskostnader, eller åtminstone en risk för skadeståndskostnader, och i så fall under vilka förutsättningar. Enligt förvaltningsrätten måste utgångspunkten vara att en oberoende näringsidkare inte hade gått med på detta utan någon form av framtida kompensation samt att den kunde beräknas på ett tillförlitligt sätt.
Bolaget har framfört att det kompenseras för skadeståndskostnaderna genom större framtida försäljning till det återförsäljande koncernbolaget, RTI, eftersom dess elkostnader minskat till följd av uppsägningen av elavtalet. Enligt bolagets inkomstdeklaration för 2016 uppgick skadeståndskostnaderna till totalt 210 miljoner kr. Enligt förvaltningsrätten framstår det som uteslutet att en oberoende näringsidkare hade godtagit att ådra sig så stora kostnader endast utifrån en förväntad ökad framtida försäljning. Förvaltningsrätten delar därför Skatteverkets bedömning att det aktuella villkoret avviker från vad som skulle ha avtalats mellan sinsemellan oberoende näringsidkare.
Har villkoret tillkommit av andra skäl än ekonomisk intressegemenskap?
Förvaltningsrätten anser att det ankommer på den skattskyldige att visa att prissättningen är affärsmässigt motiverad eller har kompenserats på något annat sätt (se prop. 1982/83:73 s. 11–12 och Kammarrätten i Stockholms dom den 16 januari 2018 i mål nr 1610-16).
Bolaget har framfört att det kompenseras för skadeståndskostnaderna genom en större framtida försäljning till RTI eftersom dess elkostnader minskat till följd av uppsägningen av elavtalet. Bolaget har dock inte visat detta med något faktiskt underlag. Därmed har det inte framkommit annat än att villkoret tillkommit på grund av intressegemenskapen mellan parterna i form av att UC Rusal är bolagets moderbolag.
Har avtalsvillkoret lett till att UC Rusal får ett högre resultat som det inte beskattas för i Sverige?
Det är ostridigt att UC Rusal inte beskattas i Sverige. Bolaget har dock invänt att överenskommelsen med UC Rusal inte har medfört att något positivt resultat överförts till UC Rusal samt att skadeståndskostnaderna inte är hänförliga till någon näringsverksamhet som UC Rusal bedriver. Skatteverket har å sin sida gjort gällande att då UC Rusal inte tagit kostnaderna för uppsägningen av elavtalet, har det inneburit att dess resultat blivit för högt.
Korrigeringsregeln omfattar vinster eller inkomster som på grund av avtalsförhållandet förs ut ur Sverige. Genom att UC Rusal inte lämnat något resultatmässigt vederlag för skadeståndskostnaderna har dess resultat blivit högre än om ett sådant villkor inte hade gällt. UC Rusal har alltså till följd av avtalsförhållandet fått ett högre resultat på det sätt som avses i korrigeringsregeln och som UC Rusal inte beskattas för i Sverige.
Sammanfattning
Sammanfattningsvis finner förvaltningsrätten att Skatteverket haft grund för sin bedömning att korrigeringsregeln i 14 kap. 19 § inkomstskattelagen kan tillämpas för att höja bolagets resultat av näringsverksamhet på det sätt som skett. Överklagandet i den delen ska därför avslås.
Efterbeskattning och skattetillägg
[text har här utelämnats]
Bolaget lämnade i oktober 2017 in en bilaga till inkomstdeklarationen för beskattningsåret 2016 till Skatteverket. I bilagan fanns en redogörelse för skadeståndskostnaderna m.m. till Vattenfall som då fastställts genom skiljedom samt bakgrunden till skiljeförfarandet i form av det uppsagda elavtalet. Vidare fanns en argumentation kring varför kostnaderna var avdragsgilla samt vilket beskattningsår som kostnaderna var hänförliga till. Någon närmare redogörelse av omständigheterna kring uppsägningen av elavtalet lämnades inte. Kontakterna samt överenskommelsen med UC Rusal nämndes inte.
Mot den bakgrunden framgår det enligt förvaltningsrättens bedömning klart att bolaget utelämnat de relevanta uppgifter som krävdes för ett riktigt beskattningsbeslut. Bolaget har därmed lämnat oriktiga uppgifter till ledning för dess beskattning och det finns ett orsakssamband mellan de oriktiga uppgifterna och den felaktiga beskattningen. Förutsättningarna för efterbeskattning och skattetillägg är därmed uppfyllda. Skatteverket har satt ned skattetillägget med hälften med hänvisning till lång handläggningstid (jfr 51 kap. 1 § andra stycket 3 skatteförfarandelagen [2011:1244]). Enligt förvaltningsrätten har det inte framkommit skäl att sätta ned skattetillägget mer än så. Det har inte heller framkommit skäl att ifrågasätta Skatteverkets beräkning av de påförda beloppen. Överklagandet i den delen ska därmed avslås.
Kostnader för ombud
[text har här utelämnats]
Bolaget har inte vunnit bifall till dess yrkanden. Det finns inte heller någon annan omständighet som motiverar bifall till yrkandet om ersättning för kostnader i samband med skatteprocessen i någon del. Såväl överklagandet av Skatteverkets beslut i ersättningsdelen som bolagets yrkande om ersättning för kostnader i förvaltningsrätten ska därför avslås.
– Förvaltningsrätten avslår överklagandet och yrkandet om ersättning för kostnader i domstolen.
Kammarrätten i Sundsvall (2025-02-06, Odmark [skiljaktig], Bornelyck och Gäverth):
Tillämpning av korrigeringsregeln
Inledningsvis instämmer kammarrätten i förvaltningsrättens bedömning att vad som anförts om bristerna i Skatteverkets motiveringsskyldighet inte ger anledning att upphäva beslutet.
För att korrigeringsregeln i 14 kap. 19 § inkomstskattelagen ska kunna tillämpas krävs att resultatet i bolaget har blivit lägre till följd av att villkor har avtalats som avviker från vad som skulle ha avtalats mellan sinsemellan oberoende näringsidkare. Detta innebär att företag i intressegemenskap är skyldiga att iaktta marknadsmässiga villkor i syfte att förhindra obehöriga vinstöverföringar. Den huvudsakliga frågan i målen är om Skatteverket har visat att det finns avtalade villkor mellan Kubal och Rusal som avviker från vad som skulle ha avtalats mellan oberoende näringsidkare. Skatteverkets beslut avser efterbeskattning och verket måste därför visa att Kubal lämnat oriktig uppgift till ledning för beskattningen. Det innebär att Skatteverket måste visa att det klart framgår att det finns avtalade villkor mellan Kubal och Rusal som avviker från vad som skulle ha avtalats mellan oberoende näringsidkare.
Kubals huvudsakliga invändning mot tillämpning av korrigeringsregeln är att det inte finns något avtal mellan bolaget och Rusal med sådana ekonomiska villkor mellan näringsidkare som faller in under bestämmelsen. Kubal har framhållit att Rusals ägardirektiv om att säga upp elavtalet inte hade sin grund i något avtal eller några avtalsvillkor mellan Kubal och Rusal avseende köp eller försäljning av varor eller tjänster.
Det finns en ekonomisk intressegemenskap mellan Kubal och Rusal. Kammarrätten anser att det funnits en överenskommelse mellan de båda bolagen om att Kubal skulle säga upp elavtalet. Som en del i överenskommelsen har Kubal som kompensation för skadeståndet till följd av uppsägningen fått ett ovillkorat aktieägartillskott, som slussats via dotterbolag, om 203 904 000 kr från Rusal. Kammarrätten konstaterar att överenskommelsen innebär att parterna har befunnit sig i ett avtalsförhållande med varandra, oavsett överenskommelsens exakta utformning. Kammarrätten anser därmed att sådana villkor avtalats som kan bedömas enligt korrigeringsregeln i 14 kap. 19 § inkomstskattelagen. Det Kubal anfört om bl.a. ägardirektiv och att det saknas en vara eller tjänst som Rusal skulle kunna utge vederlag för ger inte anledning till någon annan bedömning.
Nästa fråga är därmed om de avtalade villkoren avviker från vad som skulle ha avtalats mellan sinsemellan oberoende näringsidkare. Kubal har i denna del invänt bl.a. att det är oklart hur en jämförelse i aktuella avseenden ska kunna göras med vad som skulle ha gällt i ett hypotetiskt avtal med en oberoende näringsidkare samt att beslutet att säga upp elavtalet tillkom på affärsmässiga grunder och att bolaget i och med uppsägningen både erhöll ett aktieägartillskott och säkerställde framtida vinstgenerering.
Vid affärer mellan närstående företag förekommer dock ofta att det som prövningen avser har ett sådant innehåll eller tillhandahålls under sådana förhållanden att det inte är möjligt att urskilja någon direkt motsvarighet på marknaden. Även i dessa fall måste en armslängdsjämförelse göras. Saknas utredning om sådana förhållanden, finns knappast annan utväg än att grunda bedömningen på hypotetiska överväganden om vad av varandra oberoende parter skulle ha kommit överens om i ett liknande faktiskt affärsläge som det som ska undersökas mot bakgrund av korrigeringsregeln (jfr rättsfallet RÅ 1991 ref. 107).
Eftersom aktieägartillskott från ett bolag till ett annat förutsätter att det finns en intressegemenskap mellan bolagen går det inte att finna en jämförbar situation med aktieägartillskott mellan oberoende näringsidkare.
När det gäller bolagets invändningar om affärsmässighet anser kammarrätten att det inte är uteslutet att en oberoende näringsidkare hade varit villig att ådra sig en stor initial kostnad utifrån en förväntad ökad framtida försäljning. Utredningen i målet ger dock inte stöd för att Kubals försäljning ökat i så stor omfattning att beslutet att säga upp elavtalet framstår som affärsmässigt motiverat på den grunden. En jämförelse måste således ske med hur en oberoende näringsidkare skulle ha agerat om den ställdes inför frågan att säga upp ett avtal med risk för skadeståndskrav. Kammarrätten anser att det är osannolikt att en oberoende näringsidkare skulle ha accepterat att ådra sig en risk för omfattande skadeståndskostnader utan kompensation. Kammarrätten bedömer vidare att en oberoende näringsidkare under alla förhållanden inte skulle ha gått med på att ådra sig skadeståndskostnader på över 200 000 000 kr utan garanterad kompensation. Kubal har dock erhållit ett ovillkorat aktieägartillskott av Rusal, vilket kan betraktas som en kompensation. Frågan är vilken betydelse det har att kompensationen har utgetts i form av ett aktieägartillskott.
Det finns ingen legaldefinition av vad ett aktieägartillskott är. Högsta förvaltningsdomstolen har uttalat att med aktieägartillskott avses att ägaren tillskjuter medel, i pengar eller annan egendom, till sitt bolag i syfte att stärka bolagets finansiella ställning utan att öka dess skulder (HFD 2022 ref. 32).
Ett aktieägartillskott utgör inte skattepliktig inkomst för mottagaren. I konsekvens härmed är tillskottet inte avdragsgillt för givaren (jfr rättsfallet RÅ 2005 not. 131).
Det ovillkorade aktieägartillskottet som Kubal mottagit utgör, även om det skulle vara att betrakta som en kompensation för skadeståndskostnaderna till följd av uppsägningen av elavtalet, alltså inte något som påverkar resultatet. Kammarrätten anser att avtalsvillkoren inte tillkommit av andra skäl än Kubals och Rusals intressegemenskap samt att villkoren avviker från vad som skulle ha avtalats mellan oberoende näringsidkare. Avtalsvillkoren är också sådana att Rusal inte har haft en resultatpåverkande utgift. Kammarrätten anser att det är visat att Rusal har fått ett högre resultat, som inte ska beskattas i Sverige, på grund av att Rusal enligt avtalsvillkoren inte har haft någon utgift motsvarande skadeståndskostnaderna.
Därmed anser kammarrätten att Skatteverket haft grund för sitt beslut att höja Kubals resultat av näringsverksamhet med stöd av korrigeringsregeln i 14 kap. 19 § inkomstskattelagen.
Efterbeskattning och skattetillägg
Vad Kubal har fört fram i kammarrätten och vad som i övrigt framgår av handlingarna i målen ger inte kammarrätten anledning att göra någon annan bedömning än den förvaltningsrätten har gjort vad gäller efterbeskattning och skattetillägg. Överklagandet ska därför avslås i den del som avser inkomstskatt och skattetillägg.
Ersättning för kostnader
Kubals överklagande har inte bifallits. Målen avser inte någon fråga som är av betydelse för rättstillämpningen och det finns inga synnerliga skäl för ersättning. Bolagets överklagande av förvaltningsrättens dom i fråga om ersättning för kostnader och bolagets ansökan om ersättning för kostnader i kammarrätten ska därför avslås.
– Kammarrätten avslår överklagandet.
Kammarrätten avslår yrkandet om ersättning för ombudskostnader i kammarrätten.
Odmark var skiljaktig och anförde följande.
Jag instämmer i majoritetens uppfattning att det inte finns anledning att upphäva Skatteverket beslut på grund av brister i motiveringen av beslutet. Jag instämmer också i bedömningen att de transaktioner som skett i korrigeringsregelns mening är att se som avtalade mellan bolagen. Det ligger i sakens natur att det finns ett stort mått av ensidighet i överenskommelser mellan moder- och dotterbolag. En ytterligare förutsättning för tillämpning av korrigeringsregeln är dock att resultatet blivit lägre till följd av villkor som avviker från vad som skulle ha avtalats mellan sinsemellan oberoende näringsidkare.
Det finns inte anledning att ifrågasätta att uppsägningen av avtalet med Vattenfall sett ur koncernens synvinkel föranletts av rent affärsmässiga överväganden. Även om Kubal, vars prissättning bygger på ett påslag på kostnader, inte självt haft ett direkt intresse att minska elkostnaderna skulle en sådan minskning medfört en ökad konkurrensförmåga hos koncernen som helhet och därigenom en ökad försäljningsmöjlighet även för Kubals produkter. Enligt min uppfattning har också Kubal direkt kompenserats för skadeståndskostnaden genom det ovillkorade aktieägartillskottet.
Det är givetvis svårt att jämföra aktieägartillskott med kompensationer som skulle kunnat ges av bolag som inte är en del av samma koncern. Jag anser dock inte att det framkommit att det skulle vara osannolikt att i ett förhållande mellan oberoende näringsidkare i en långvarig affärsrelation så skulle den ena parten kunna gå med på att ådra sig en större skadeståndskostnad i utbyte mot ekonomisk kompensation motsvarande skadeståndskostnaden. I vart fall inte om ett sådant agerande på längre sikt kunna leda till att bolaget ökade sin försäljning. Att kompensationen inte skulle ha resultatpåverkande effekt för ett visst år är inte av avgörande betydelse enligt min uppfattning. Då det inte visats att villkoren avviker från vad som skulle ha avtalats mellan sinsemellan oberoende näringsidkare finns inte förutsättningar att tillämpa korrigeringsregeln varför jag anser att överklagandet ska bifallas i sak och att Skatteverkets beslut om efterbeskattning och skattetillägg ska upphävas. Överröstad i denna fråga instämmer jag i frågan om ersättning.
