HFD 2026 ref. 22

Ref 22
Undantaget från skatteplikt för tjänster inom fristående grupper kan omfatta tjänster som inte är specifika för den verksamhet av allmänt intresse som medlemmarna i gruppen bedriver utan är av sådant mer allmänt slag som efterfrågas även av köpare som inte bedriver sådan verksamhet. Förhandsbesked om mervärdesskatt.

10 kap. 19 § mervärdesskattelagen (2023:200).

Högsta förvaltningsdomstolen meddelade den 11 maj 2026 följande dom (mål nr 1863-24).

Bakgrund

1. Tjänster som tillhandahålls av beskattningsbara personer är normalt skattepliktiga till mervärdesskatt. Vissa tjänster som är av allmänt intresse är dock undantagna från skatteplikt. Personer som bedriver sådan från skatteplikt undantagen verksamhet kan bilda en s.k. fristående grupp. Även tillhandahållanden av normalt skatte­pliktiga tjänster inom en sådan grupp undantas från skatteplikt under förutsättning bl.a. att tjänsterna är direkt nödvändiga för att bedriva verksamheten och att undantaget inte kan befaras vålla snedvridning av konkurrensen.

2. Studieförbundet Vuxenskolan Riksorganisationen är en ideell förening som utgör centralt samordningsorgan inom organisationen Studieförbundet Vuxenskolan. Till organisationen hör också tre regionförbund och 28 lokalavdelningar, som även de är ideella föreningar.

3. Riksorganisationen tillhandahåller tjänster till lokal­avdelningarna inom områdena redovisning, löneadministration, personalfrågor och IT. Riksorganisationen ansökte om förhands­besked och frågade om tillhandahållandena omfattas av undantaget från skatteplikt för tjänster inom fristående grupper (frågorna 1–4). Riksorganisationen ville även veta om svaret påverkas av att det inte går att utesluta att tio lokalavdelningar i mindre omfattning använder tjänsterna för mervärdesskattepliktig verksamhet och hur det i så fall påverkar svaret för övriga lokalavdelningar (frågorna 5 och 6). I ansökan angavs att föreningarna bedriver allmännyttig folkbildningsverksamhet som antingen omfattas av undantag från skatteplikt eller är en sådan verksamhet för vilken de inte är en beskattningsbar person.

4. Skatterättsnämnden besvarade frågorna 1–4 med att tillhandahållandena inte omfattas av undantaget från skatteplikt för tjänster inom fristående grupper. Enligt nämnden innebär kravet på att tjänsterna ska vara direkt nödvändiga för att bedriva verksamheten att endast sådana tjänster som är specifika för den skattebefriade verksamheten kan omfattas. Tjänster av mer allmän karaktär ansågs därför falla utanför undantagets tillämpnings­område. Nämnden uttalade också att det som utgångspunkt kan antas att det finns en reell risk för snedvridning av konkurrensen om allmänna tjänster undantas från skatteplikt.

5. Med hänsyn till nämndens svar på frågorna 1–4 förföll övriga frågor i ansökan.

Yrkanden m.m.
6. Skatteverket yrkar att förhandsbeskedet ska fastställas.

7. Studieförbundet Vuxenskolan Riksorganisationen yrkar att Högsta förvaltningsdomstolen ska ändra förhandsbeskedet och förklara att tillhandahållandena av de aktuella tjänsterna omfattas av undantaget från skatteplikt.

Skälen för avgörandet
Frågan i Högsta förvaltningsdomstolen
8. Frågan är om undantaget från skatteplikt för tjänster inom fristående grupper kan omfatta tjänster som inte är specifika för den verksamhet av allmänt intresse som medlemmarna i gruppen bedriver utan är av sådant mer allmänt slag som efterfrågas även av köpare som inte bedriver sådan verksamhet.

Rättslig reglering m.m.
9. Enligt 10 kap. 19 § första stycket mervärdesskattelagen (2023:200) undantas från skatteplikt tillhandahållanden av tjänster inom fristående grupper av fysiska eller juridiska personer om (1) gruppens eller personernas verksamhet i övrigt antingen omfattas av undantag från skatteplikt eller är en sådan verksamhet för vilken de inte är en beskattningsbar person, (2) tjänsterna är direkt nödvändiga för att bedriva denna verksamhet, och (3) ersättningen för tjänsterna exakt motsvarar den fysiska eller juridiska personens andel av de gemensamma kostnaderna för tjänsternas tillhanda­hållande. Enligt andra stycket gäller första stycket under förutsättning att undantaget inte kan befaras vålla snedvridning av konkurrensen.

10. Paragrafen motsvaras av artikel 132.1 f i mervärdesskatte­direktivet (2006/112/EG). Av EU-domstolens praxis framgår att det undantag som föreskrivs i artikeln endast omfattar fristående grupper vars medlemmar utövar sådan verksamhet av allmänt intresse som nämns i artikel 132 (DNB Banka, C-326/15, EU:C:2017:719, punkterna 36 och 37; jfr även HFD 2019 not. 40 och HFD 2026 not. 9).

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning
Förhandsavgörande från EU-domstolen

11. Högsta förvaltningsdomstolen har tidigare beslutat att hämta in ett förhandsavgörande från EU-domstolen (tribunalens mål
T-558/24). Efter att Högsta förvaltningsdomstolen hade framställt begäran om förhandsavgörande meddelade EU-domstolen dom i de förenade målen Agrupació de Neteja Sanitària och Educat Serveis Auxiliars (C-379/24 och C-380/24, EU:C:2026:29). Enligt Högsta förvaltningsdomstolen ger den domen tillräcklig vägledning för att avgöra målet och begäran om förhandsavgörande har därför åter­kallats.

Omfattas de aktuella tjänsterna av undantaget från skatteplikt?

12. Genom frågorna 1–4 i ansökan om förhandsbesked vill riks­organisationen få veta om dess tillhandahållanden av tjänster till lokalavdelningarna inom områdena redovisning, löneadmini­stration, personalfrågor och IT omfattas av undantaget från skatteplikt för tjänster inom fristående grupper. Som förutsättning för dessa frågor får anses gälla att lokalavdelningarnas verksamhet uteslutande är av sådant allmänt intresse som avses i artikel 132 i mervärdesskattedirektivet. Som förutsättning för de ställda frågorna har vidare angetts att ersättningen för tjänsterna motsvarar respektive förenings andel av de gemensamma kostnaderna för att tillhandahålla dem.

13. Det som återstår att bedöma är därmed om tjänsterna är direkt nödvändiga för att bedriva föreningarnas verksamhet samt om en tillämpning av undantaget kan befaras vålla snedvridning av konkurrensen.

14. Av EU-domstolens dom i Agrupació de Neteja Sanitària och Educat Serveis Auxiliars framgår följande.

15. En tjänst är direkt nödvändig i den mening som avses i artikel
132.1 f om den direkt bidrar till utövandet av verksamheten av allmänintresse. En tjänst som inte direkt bidrar till utövandet av denna verksamhet, utan till utövandet av andra verksamheter, kan däremot inte omfattas av undantaget. Tjänsten behöver dock inte vara så specifik att den utgör ett absolut nödvändigt bidrag till den verksamhet som är undantagen från skatteplikt. Det skulle därför strida mot direktivet att anse att en tjänst inte kan kvalificeras som direkt nödvändig i bestämmelsens mening när tjänsten är nödvändig för den verksamhet som är undantagen från skatteplikt men på grund av sin allmänna karaktär inte uteslutande är knuten till denna verksamhet (punkterna 22–26).

16. Det är inte heller förenligt med direktivet att anse att det principiellt föreligger en risk för snedvridning av konkurrensen när en tjänst som tillhandahålls inom en fristående grupp kan användas för varje form av skattepliktig verksamhet och inte uteslutande för den skattebefriade verksamhet som gruppen bedriver. Att inte låta en fristående grupp dra fördel av undantaget i bestämmelsen enbart av det skälet att den tjänst som tillhandahålls medlemmarna är en tjänst av allmän karaktär som även kan tillhandahållas andra personer skulle nämligen strida mot direktivets syfte. En sned­vridning av konkurrensen skulle däremot kunna uppstå i fall av missbruk (punkterna 36–38).

17. Genom EU-domstolens dom är det således klarlagt att undantaget från skatteplikt för tjänster inom fristående grupper kan omfatta tjänster som inte är specifika för den verksamhet av allmänt intresse som medlemmarna i gruppen bedriver utan är av sådant mer allmänt slag som efterfrågas även av köpare som inte bedriver sådan verksamhet. Den omständigheten att de nu aktuella tjänsterna är av allmän karaktär hindrar således inte att de omfattas av undantaget. Högsta förvaltningsdomstolen gör vidare bedömningen att det i detta fall inte rör sig om en missbrukssituation och att en tillämp­ning av undantaget därför inte ger upphov till en snedvridning av konkurrensen.

18. Under de förutsättningar som gäller för frågorna 1–4 omfattas således tillhandahållandena av undantaget från skatteplikt för tjänster inom fristående grupper. Skatterättsnämndens förhands­besked ska därmed ändras.

Övriga frågor i ansökan om förhandsbesked

19. I ansökan om förhandsbesked frågade riksorganisationen även om bedömningen påverkas av att det inte går att utesluta att tio lokalavdel­ningar i mindre omfattning använder tjänsterna för mervärdesskattepliktig verksamhet (fråga 5) och hur det i så fall påverkar svaret för övriga lokalavdelningar (fråga 6). Eftersom Skatterättsnämnden ansåg att de aktuella tjänsterna inte omfattas av undantaget från skatteplikt saknade nämnden anledning att ta ställning till dessa frågor. Målet ska därför visas åter till nämnden för behandling av frågorna 5 och 6.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande
Högsta förvaltningsdomstolen ändrar Skatterättsnämndens för­handsbesked och besvarar frågorna 1–4 med att de aktuella tillhandahållandena av tjänster inom områdena redovisning, löne­administration, personalfrågor och IT omfattas av undantaget från skatteplikt för tjänster inom fristående grupper.

Högsta förvaltningsdomstolen visar målet åter till Skatterätts­nämnden för behandling av frågorna 5 och 6 i ansökan om förhands­besked.

I avgörandet deltog justitieråden Haggren, Ståhl, Classon, Gäverth och von Essen. Föredragande har varit justitiesekreterarna Jonas Ljungberg och Gustav Granholm.

______________________________

Skatterättsnämnden (2024-03-27, Bohlin, Fored (skiljaktig), Fries, Harmsen Hogendoorn, ordförande, Olsson, Sandberg Nilsson (skiljaktig), och Östman Johansson):

Förhandsbesked

Tillhandahållandena av tjänster inom redovisning, lön, HR och IT omfattas inte av undantaget från skatteplikt för tjänster inom fristående grupper.

Skatterättsnämndens bedömning

Undantaget från skatteplikt för tillhandahållanden av tjänster inom fristående grupper förutsätter att flera rekvisit är uppfyllda.

Skatterättsnämnden delar parternas uppfattning att studieförbundet Vuxenskolan med riksorganisationen, regionförbunden och lokal­avdelningarna är en sådan fristående grupp med verksamhet av allmänt intresse som avses i 10 kap. 19 § ML [mervärdesskattelagen (2023:200), reds. förtydligande]. Detta oavsett att det också bedrivs mervärdes­skattepliktig verksamhet (jfr Kommissionen mot Luxemburg, C-274/15, EU:C:2017:333, punkt 53).

Enligt ansökan kan vidare förutsättas att den ersättning som utgår motsvarar varje enhets andel av gemensamma kostnader för tjänsternas tillhandahållande.

Fråga är därmed om tjänsterna inom redovisning, lön, HR och IT kan anses direkt nödvändiga för att bedriva lokalavdelningarnas verksamhet av allmänintresse samt om ett undantag från skatteplikt kan befaras vålla snedvridning av konkurrensen.

Det saknas vägledande avgöranden från Högsta förvaltningsdomstolen om hur allmännyttiga ideella föreningars tillhandahållanden av tjänster inom samma organisationsstruktur ska bedömas. Organisationsformen bör dock enligt nämndens mening inte i sig vara av betydelse för tolkningen av bestämmelsens räckvidd, så länge som den verksamhet som bedrivs är av allmänt intresse.

Enligt Skatterättsnämndens mening bör undantaget tolkas på så sätt att endast sådana tjänster som är specifika för den skattebefriade verksam­heten kan omfattas. Tjänster av mer allmän karaktär bör därför falla utanför bestämmelsens tillämpningsområde.

Utifrån beskrivningen i ansökan gör Skatterättsnämnden bedömningen att det är fråga om sedvanliga tjänster inom redovisning, lön, HR och IT som inte har särskild anknytning till lokalavdelningarnas verksamhets­inriktning i form av folkbildning. De synes inte vara mer anpassade än vad som generellt krävs för denna typ av tjänster. Tjänsterna kan därmed inte anses direkt nödvändiga för att bedriva verksamheten.

Det kan dessutom som utgångspunkt antas att det finns en reell risk för snedvridning av konkurrensen om dessa allmänna tjänster skulle undantas från skatteplikt. De uppgifter som har lämnats om studieförbundets organisation och den kunskap som riksorganisationen besitter inom aktuella kompetensområden ger enligt Skatterättsnämndens mening inte anledning att komma till en annan slutsats (jfr HFD 2014 ref. 20). Bestämmelsen för fristående grupper är därmed inte tillämplig.

Fored och Sandberg Nilsson var skiljaktiga och anförde:

Vi anser, till skillnad från majoriteten, att undantaget från skatteplikt för tjänster inom fristående grupper är tillämpligt. Vi anser att utöver en EU-konform tolkning behövs en bedömning göras i ljuset av tillämpningen inom EU. Vi konstaterar att ett flertal medlemsstater har en bredare tillämpning än Sveriges mycket restriktiva tillämpning som, mer eller mindre, omöjliggjort undantaget. Detta medför en konkurrensnackdel för svenska aktörer. Vidare ska påtalas de begränsningar som finns i svenska regler om gruppregistrering vilket förstärker konkurrenssnedvridningen med andra medlemsstater.

Detta undantag, dess implementering och skillnader i tillämpning medlemsstaterna emellan, har varit föremål för diskussion inom EU under åtminstone 20 år (2016, VAT Monitor, The Cost Sharing Exemption under Debate — Part I & II Nebojsa Jovanovic and Madeleine Merkx) och har medfört flera kommissionsarbetspapper (nr. 450, 654, 856 och 883). Undantaget har även tillämpats i kombination med finansiella tjänster, gruppregistrering och gränsöverskridande transaktioner vilket adderat komplexiteten (2020, VAT Monitor, Back to the question: Can the VAT Exemption for Cost-Sharing Groups Operate in Cross-Border Scenarios? Jordi Sol).

Undantaget för fristående grupper har i vissa medlemsstater särskilt använts i vissa sektorer exempelvis inom finans (Österrike, Italien, Luxemburg), inom hälso- och sjukvård (Tyskland) medan Nederländerna har en egen variant på kostnadsdelning ("costs for common expenses", doctrine based on Dutch Supreme Court 970423 nr 32.166, IBFD Tax Research Platform). I en fördragsbrottstalan mot Luxemburg (C- 74/15) har den alltför generösa tillämpningen påtalats medan Tyskland (C-616/15) däremot har bedömts ha en allt för snäv tillämpning då endast vissa yrkeskategorier inom hälso- och sjukvård har omfattats. Även Belgiens regler förändrades 2017 efter att EU-kommissionen ifrågasatt en alltför snäv implementering (2017, VAT Monitor, New Regime for Cost Sharing Associations in Belgium, Charlotte De Jaegher).

Genom målen DNB Banka (C-326/15, Lettland) och Aviva (C-605/15, Polen) har EU-domstolen i september 2017 meddelat att tillhanda­hållanden inom området finans och försäkring inte utgör en sådan verksamhet av allmänt intresse som kan omfattas av detta undantag. Sökande har hänvisat till dansk tillämpning. Danska Skatterådet har i flertal bindande svar bedömt att olika tillhandahållanden omfattas av undantaget. Se vidare nedan om villkoret att tjänsterna ska vara direkt nödvändiga för verksamheten.

Undantagets syfte

Generaladvokaten Kokott sammanfattar syftet med undantaget i förslag till avgörande i målet Kaplan (C-77/19 punkt 75). Syftet med artikel
132.1 f i mervärdesskattedirektivet är att kompensera en konkurrens­nackdel som små företag har i förhållande till sina större konkurrenter. Dessa kan låta sina egna anställda utföra gruppens tjänster eller låta ett nära förbundet företag göra det inom ramen för en mervärdesskattegrupp. Kommissionen har även påpekat att syftet med artikel 132.1 f är att säkerställa att små och stora företag behandlas lika i mervärdes­skattehänseende.

Villkoret att tjänsterna ska vara direkt nödvändiga för verksamheten

Av målet Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing (C-407/07, Nederländerna) framgår att såväl medlemmarnas behov som tjänster som gruppen tillhandahåller medlemmarna, kan skilja sig mycket åt. Kriteriet "direkt nödvändig" har inte närmare förklarats av EU-domstolen. I kommissionens arbetsdokument 450 och 654 föreslås att frasen "direkt nödvändig" bör tolkas strikt. En strikt tolkning kan dock omöjliggöra tillämpningen av undantaget. Enligt kommissionens uppfatt­ning i sitt arbetsdokument 856 måste uttrycket "direkt nödvändig" anses hänvisa till tjänster som är specifikt relaterade till verksamheten i efter­följande led och som utgör en oumbärlig insats.

Sökande har hänvisat till dansk tillämpning. Danska Skatterådet har i flertal bindande svar bedömt en rad olika tillhandahållanden och att dessa omfattas av aktuellt villkor och således av undantaget. Tillhandahållande av sekreterartjänster till medlemmar (SKM2010.644.SR). Tillhanda­hållande av IT-resurser m.m. till skolor (SKM2011.544.SR). Administrativa tjänster till institutioner inom barn- och ungdomsområdet, t.ex. kontakt med myndigheter, rapportering till socialtjänsten, journalföring, löneadministrering etc. (SK1VI2011.860.SR). Admini­strativa tjänster till fackförbund och arbetslöshetskassor, t.ex. att besvara frågor från medlemmar samt gemensam IT-drift m.m. (SKM2016.237.SR). Administrativa tjänster till tandläkare, t.ex. kontakt med myndigheter, hjälp vid upprättande av finansiella rapporter, ekonomisk förvaltning, verksamhetsstyrning, löneadministration, personalhantering, arrangering av kurser, marknadsföring samt IT-tjänster. Däremot omfattas inte investeringsrådgivning av undantaget (SKM2016.238.SR). Administrativt bistånd, inklusive löneredovisning och bokföring m.m. inom grupp med fackförbund och sex lokalavdel­ningar (SKM2023.112SR).

Konkurrensvillkoret

Generaladvokaten Kokott uttrycker i förslag till avgörande i Kaplan (C-77/19 punkt
80–91) att en restriktiv tolkning av konkurrensvillkoret är nödvändig för att undantagsbestämmelsen inte ska bli verkningslös. Vidare att den köpskyldighet som finns inom gruppen medför att man i princip kan utgå från att en etablering av en grupp inte leder till konkurrenssnedvridning (punkt 89). Kokott uttrycker att med hänsyn till syftet med skattebefrielsen (att förhindra en konkurrensnackdel) kan villkoret som avser konkurrenssnedvridning endast syfta till att förhindra missbruk. I slutändan är avsikten med villkoret endast att garantera att skattebefrielsen inte tillämpas i strid med dess syfte (punkt 90).

Även i Sverige har undantaget diskuterats och den restriktiva tillämpningen har påtalats av olika ideella organisationer som har uppvaktat regering och riksdag för att få till en förändring. I prop. 2022/23:46 (s 282-285) hänvisas till Riksdagens tillkännagivande om behovet att anpassa undantagets konkurrensvillkor till EU:s mervärdes­skattedirektiv. Förändringen av undantaget har också skett i nya mer­värdesskattelagen (2023:200). I ljuset av undantagets syfte, EU-konform tillämpning och förändrad mervärdesskattelag, anser vi att undantaget från skatteplikt för tjänster inom fristående grupper är tillämpligt för de tillhandahållanden som anges i ansökan.