Skattenyheter

Tjänster som en kommanditdelägare tillhandahåller ett kommanditbolag har ansetts tillhandahållna mot ersättning och av en beskattningsbar person som agerar i denna egenskap. Förhandsbesked om mervärdesskatt.

Referat

Bakgrund

1. En tjänst som tillhandahålls mot ersättning inom landet av en beskattningsbar person som agerar i denna egenskap är föremål för mervärdesskatt. Med beskattningsbar person avses den som själv­ständigt bedriver ekonomisk verksamhet.

2. En bolagsman i ett handels- eller kommanditbolag som är verksam i bolaget genom att i dess namn utföra arbete i enlighet med bolagsändamålet utan annan ersättning än en andel i resultatet anses normalt inte tillhandahålla några tjänster mot ersättning.

3. Skattejurist Jenny T AB (delägarbolaget) är en av fem kommandit­delägare i ett kommanditbolag som bedriver råd­givnings­verksamhet inom främst skattejuridik. Samtliga komman­dit­delägare är aktiebolag som ägs av en fysisk person som också är anställd som konsult i aktiebolaget. Kommanditbolaget har inte några egna anställda utan anlitar i stället kommanditdelägarna som underkonsulter för de tjänster som kommanditbolaget tillhanda­håller sina kunder.

4. Delägarbolaget anser sig tillhandahålla kommanditbolaget rådgivningstjänster och ansökte om förhandsbesked för att få veta om tillhandahållandet är föremål för mervärdesskatt. Av till nämnden ingivna avtal – kommanditbolagsavtal, konsultavtal mellan kommanditbolaget och delägarbolaget samt uppdragsavtal mellan kommanditbolaget och kund – framgår följande.

5. Det är delägarbolaget som självständigt avgör vilka uppdrag som ska antas. I samband med att kommanditbolaget tecknar avtal med en kund sker ett omedelbart åtagande av delägarbolaget att utföra uppdraget. Uppdragen utförs på löpande räkning baserat på nedlagd tid och faktureras som regel månadsvis. Delägarbolaget är fullt ansvarigt för den rådgivning som det utför. Om kommandit­bolaget exempelvis skulle drabbas av en prisnedsättning eller ett skadeståndsansvar, ska nedsättningen eller ansvaret i sin helhet bäras av delägarbolaget som ansvarig underkonsult.

6. Varje kommanditdelägare fakturerar kommanditbolaget för utförd rådgivning utifrån de intäkter som kommanditbolaget har fått från kunden för kommanditdelägarens rådgivning. Varje månad ska det emellertid finnas kvar medel som täcker kommanditbolagets gemensamma kostnader. Dessa kostnader fördelas på kommandit­delägarna oavsett arbetad tid eller fakturerad och betald intäkt. När kostnaderna har betalats ska resterande resultat i kommanditbolaget fördelas lika mellan kommanditdelägarna.

7. Skatterättsnämnden fann att delägarbolaget bedriver ekonomisk verksamhet och tillhandahåller tjänster mot ersättning till kommanditbolaget i egenskap av beskattningsbar person.

Yrkanden m.m.

8. Skatteverket yrkar att Högsta förvaltningsdomstolen ska förklara att delägarbolaget inte tillhandahåller kommanditbolaget tjänster mot ersättning. Enligt Skatteverket ligger det arbete som delägar­bolaget utför inom ramen för kommanditbolagets ändamål och det får därför anses utgöra ett led i förvaltningen av kommanditbolaget. Den betalning som delägarbolaget får utgör därmed en andel i kommanditbolagets resultat.

9. Skattejurist Jenny T AB anser att förhandsbeskedet ska fastställas.

Skälen för avgörandet

Frågan i målet                                                 

10. Frågan i målet är om ett kommanditbolags betalning för rådgivningstjänster som en kommanditdelägare utför enligt ett avtal mellan kommanditbolaget och en kund till bolaget avser en transaktion som är föremål för mervärdesskatt.

Rättslig reglering m.m.

11. Enligt 3 kap. 1 § 3 mervärdesskattelagen (2023:200) är tillhandahållande av tjänster mot ersättning som görs inom landet av en beskattningsbar person som agerar i denna egenskap en transaktion som är föremål för mervärdesskatt.

12. Av 4 kap. 2 § första stycket framgår att med beskattningsbar person avses den som självständigt bedriver en ekonomisk verksamhet, oavsett på vilken plats det sker och oberoende av dess syfte eller resultat.

13. Giltighetstiden för det överklagade förhandsbeskedet avser delvis tid då mervärdesskattelagen (1994:200) fortfarande gällde. Bestämmelser motsvarande 3 kap. 1 § 3 och 4 kap. 2 § första stycket i 2023 års lag finns i 1 kap. 1 § första stycket 1 och 2 kap. 1 § tredje stycket 1 samt 4 kap. 1 § första stycket i 1994 års lag.

14. Bestämmelserna har sin motsvarighet i artiklarna 2.1 c och 9.1 i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG).

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

15. Innebörden av ingivna avtal är enligt Högsta förvaltnings­domstolens mening att delägarbolaget tillhandahåller rådgivnings­tjänster till kommanditbolaget som i sin tur tillhandahåller dem till kunden. För att tjänsterna ska vara föremål för mervärdesskatt krävs att delägarbolaget är en beskattningsbar person som vid tillhanda­hållandet agerar i denna egenskap och att tillhandahållandet sker mot ersättning.

16. Den första frågan är därmed om delägarbolaget är en beskattningsbar person – dvs. om bolaget självständigt bedriver en ekonomisk verksamhet – när det tillhandahåller kommanditbolaget rådgivningstjänster. EU-domstolen har konstaterat att begreppet beskattningsbar person ska ges en vid definition som fokuserar på självständigheten, och att det i syfte att fastställa om en verksamhet bedrivs självständigt ska kontrolleras om den berörda personen bedriver verksamheten i eget namn, för egen räkning och på eget ansvar samt själv står den ekonomiska risken för verksamheten (Nigl m.fl., C-340/15, EU:C:2016:764, punkterna 27 och 28 och där anmärkta rättsfall).

17. Det är delägarbolaget som avgör vilka uppdrag det vill åta sig. Uppdragen utförs av personer som är anställda i delägarbolaget och med egen utrustning. Delägarbolaget står självt för kostnaderna för verksamheten och ansvarar för utförd rådgivning gentemot kommanditbolaget. Mot denna bakgrund anser Högsta förvalt­nings­domstolen att delägarbolaget självständigt bedriver en ekonomisk verksamhet när det utför rådgivningstjänsterna. Bolaget agerar således i egenskap av beskattningsbar person i förhållande till kommanditbolaget.

18. Nästa fråga är om delägarbolaget tillhandahåller kommandit­bolaget rådgivningstjänster mot ersättning. EU-domstolen har i flera avgöranden slagit fast att så är fallet om det finns ett direkt samband mellan tillhandahållandet av tjänsten och den ersättning som faktiskt mottas av den beskattningsbara personen. Ett sådant direkt samband finns om det mellan tjänsteleverantören och mottagaren av tjänsten föreligger ett rättsförhållande som innebär ett ömsesidigt utbyte av prestationer, där den ersättning som tjänsteleverantören tar emot utgör det faktiska motvärdet för den tjänst som tillhandahålls mottagaren (se t.ex. Ntp. Nagyszénás, C-182/17, EU:C:2018:91, punkt 32 och där anmärkta rättsfall).

19. Högsta förvaltningsdomstolen konstaterar att det av ingivna avtal framgår att delägarbolaget ska tillhandahålla kommandit­bolaget rådgivningstjänster och att kommanditbolaget för detta tillhandahållande ska betala ett arvode utifrån faktiskt nedlagd tid. Den betalning som delägarbolaget får för tjänsterna är således inte endast en andel i kommanditbolagets resultat. Det föreligger därmed ett rättsförhållande mellan delägarbolaget och kommandit­bolaget som innebär ett ömsesidigt utbyte av prestationer, där det arvode som delägarbolaget får från kommanditbolaget utgör det faktiska motvärdet för de tjänster som tillhandahålls. Kravet på direkt samband är således uppfyllt, vilket innebär att delägarbolaget tillhandahåller kommanditbolaget tjänster mot ersättning.

20. Av det sagda följer att delägarbolaget i egenskap av beskattningsbar person tillhandahåller kommanditbolaget tjänster mot ersättning. Skatterättsnämndens förhandsbesked ska därmed fastställas.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen fastställer Skatterättsnämndens för­hands­besked.

I avgörandet deltog justitieråden Knutsson, Ståhl, Askersjö, Anderson och Nilsson. Föredragande var justitiesekreteraren Sofia Karlsson Wramsmyr.

____________________________

Skatterättsnämnden (2023-10-19, Harmsen Hogendoorn, ordförande, Bohlin, Fored [skiljaktig], Olsson [skiljaktig motivering], Pettersson, Sandberg Nilsson och Tunudd):

Förhandsbesked

Skattejurist Jenny T AB (Bolaget) bedriver ekonomisk verksam­het och tillhandahåller tjänster mot ersättning till kommanditbolaget i egenskap av beskattningsbar person.

Skatterättsnämndens bedömning

I äldre svensk praxis har i vissa fall en bolagsmans fullföljande av sina åtaganden enligt bolagsavtal inte ansetts innebära att tjänster tillhandahålls mot ersättning i mervärdesskattehänseende (RÅ 2007 ref. 6 samt där utvecklad mening).

Högsta förvaltningsdomstolen har därefter uttalat att en bolagsman i ett handelsbolag som är verksam i bolaget genom att i dess namn utföra arbete i enlighet med bolagsändmålet utan annan ersättning än en andel av resultatet normalt inte anses tillhandahålla handelsbolaget några tjänster mot vederlag (HFD 2020 not. 42 punkt 3).

Frågan är om de uppdrag som Bolaget fakturerar kommanditbolaget utförs i egenskap av bolagsman mot ersättning i form av en andel av resultatet i kommanditbolaget eller om Bolaget i en ekonomisk verksamhet tillhandahåller tjänster mot ersättning till kommanditbolaget i egenskap av beskattningsbar person.

Bolaget tillhandahåller - självständigt i förhållande till övriga delägare - rådgivningstjänster till kommanditbolaget och fakturerar kommandit­bolaget för detta. Uppdraget utförs på löpande räkning baserat på Bolagets individuellt nedlagda tid enligt fastställd timtaxa. Bolaget får betalt av kommanditbolaget om och när kunden har betalat kommanditbolaget, samt ansvarar för lämnad rådgivning och eventuella merkostnader för det fall slutkunden är missnöjd. Bolaget måste därför enligt Skatterätts­nämndens mening anses vara den som främst står den ekonomiska risken för de tillhandahållna tjänsterna. Endast ett begränsat antal gemensamma kostnader för kommanditbolaget fördelas lika mellan delägarbolagen, medan fördelningen av slutresultatet i kommanditbolaget sker utifrån respektive delägares andel av omsättningen.

Mot denna bakgrund står det enligt Skatterättsnämndens mening klart att fråga är om ett ömsesidigt utbyte av prestationer mellan Bolaget och kommanditbolaget, där ersättningen utgör det faktiska motvärdet för de rådgivningstjänster som Bolaget tillhandahåller kommanditbolaget. Det föreligger därmed ett direkt samband mellan Bolagets tillhandahållande av tjänster och den mottagna ersättningen. Ersättningen kan därför inte anses utgöra en (förtida) andel av kommanditbolagets resultat.

Eftersom Bolaget enligt Skatterättsnämndens mening självständigt bedriver ekonomisk verksamhet när det tillhandahåller rådgivningstjänster till kommanditbolaget, tillhandahålls de omfrågade tjänsterna mot ersättning till kommanditbolaget i egenskap av beskattningsbar person (jfr HFD 2016 ref. 58 och HFD 2020 not. 42).

Olsson var skiljaktig avseende motiveringen och anförde:

I likhet med Skatterättsnämnden anser jag att Bolaget tillhandahåller tjänster mot ersättning till kommanditbolaget.

Bolaget bedriver en ekonomisk verksamhet och förfogar själv över de resurser såsom anställda, lokaler och annan utrustning som behövs för verksamheten och för att tillhandahålla de aktuella tjänsterna. Bolaget ansvarar även för de kostnader som uppkommer i verksamheten och ingår egna avtal med leverantörer samt är betalningsansvarig gentemot dessa. Bolaget bestämmer självständigt vilka uppdrag som ska antas. Om Bolagets tjänster till kommanditbolaget inte betalas av slutkunden sker en direkt avräkning av den bristande betalningen mot det belopp Bolaget fakturerat kommanditbolaget för den utförda tjänsten. Om en kund klagar på en utförd tjänst är det utföraren, d.v.s. Bolaget, som har ansvaret gentemot slutkund. Det kan få till följd att Bolagets ersättning sätts ned, att Bolaget måste utföra kompletteringsarbete eller att Bolagets försäkring måste tas i anspråk. Det är alltså Bolaget, och inte kommanditbolaget, som står den ekonomiska risken.

Kommanditbolaget har inga anställda, lokaler eller annan utrustning. Gemensamma kostnader i kommanditbolaget avser t.ex. försäkring, redovisning, revision samt en serviceavgift för nätverk, d.v.s. kostnader som i huvudsak rör kommanditbolaget i sig.

Enligt min bedömning är syftet med kommanditbolaget inte att delägarna gemensamt ska bedriva verksamhet i form av juridisk rådgivning. I stället synes syftet vara att delägarna ska tillhandahålla och fakturera sina tjänster via kommanditbolaget och i kommanditbolagets namn, d.v.s. kommanditbolaget agerar snarare som förmedlare av delägarnas tjänster (jämför t.ex. C-340/15, Nigl).

Bolaget får därmed anses tillhandahålla tjänster till kommanditbolaget inom ramen för en egen självständigt bedriven ekonomisk verksamhet. Enligt min uppfattning är det inte fråga om rådgivningstjänster som Bolaget utför i egenskap av bolagsman i en med övriga delägare gemensamt bedriven verksamhet. Hur ersättningen beräknas, och i vad mån ersättningen baseras på en andel av kommanditbolagets resultat eller inte, saknar därvid betydelse för bedömningen.

Fored var skiljaktig och anförde:

Till skillnad från majoriteten anser jag inte att Bolaget omsätter tjänster inom ramen för en ekonomisk verksamhet på ett sådant sätt att Bolaget agerar i egenskap av beskattningsbar person.

Bolaget tillhandahåller inga tjänster på den allmänna marknaden. Bolaget, i egenskap av delägare i kommanditbolaget, tillhandahåller tjänster till kommanditbolagets kunder i kommanditbolagets namn. Det är kommanditbolaget som tillhandahåller tjänster på den allmänna marknaden. Den ersättning Bolaget erhåller från kommanditbolaget utgör fördelning av kommanditbolagets resultat.

Bolagets verksamhet utgör inte en ekonomisk verksamhet och faller därför utanför mervärdesskattelagens tillämpningsområde.

- Visa mindre innehåll

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål Tweet

Det förhållandet att medel tas ut ur kapitalet i en försäkring för att finansiera arvode till en försäkringsförmedlare för bistånd med förvaltningen av försäkringsavtalet har inte ansetts medföra att försäkringen inte är en pensionsförsäkring eller att försäkringen ska avskattas. Förhandsbesked om inkomstskatt.

Referat

Bakgrund

1. Pensionsförsäkringar och kapitalförsäkringar beskattas på olika sätt. Om en arbetsgivare tryggar en utfästelse om tjänstepension genom att teckna en pensionsförsäkring med arbetstagaren som förmånstagare ska arbetstagaren inte beskattas när premierna för försäkringen betalas, utan först när pensionen betalas ut. Om arbetsgivaren i stället tecknar en kapitalförsäkring till förmån för en anställd utgör det en skattepliktig förmån som ska tas upp till beskattning hos arbetstagaren redan när premierna betalas.

2. För att en försäkring ska vara en pensionsförsäkring måste vissa villkor vara uppfyllda. Försäkringen får t.ex. inte medföra rätt till andra försäkringsbelopp än ålderspension, sjukpension eller efterlevandepension. Villkoren syftar till att endast försäkringar som tjänar ett verkligt pensionsändamål ska omfattas av reglerna för pensionsförsäkringar.

3. Om ett försäkringsavtal ändras så att försäkringen inte längre uppfyller villkoren för att vara en pensionsförsäkring, eller om parterna förfogar över avtalet i strid med dessa villkor, ska det kapital som hänför sig till försäkringen tas upp till beskattning i inkomstslaget tjänst (s.k. avskattning). Därefter anses försäkringen vara en kapitalförsäkring.

4. G.N. har enligt sitt anställningsavtal rätt till tjänstepension. Pensionsutfästelsen ska tryggas genom att hans arbetsgivare betalar premier för en pensionsförsäkring med arbetsgivaren som försäkringstagare och G.N. som försäkrad och förmånstagare. Arbetsgivaren har gett en försäkringsförmedlare i uppdrag att distribuera en lämplig tjänstepensionsförsäkring och förmedlaren avser att fullgöra uppdraget genom att förmedla en försäkring hos Futur Pension Försäkringsaktiebolag.

5. G.N. ansökte om förhandsbesked för att få klarhet i hur försäkringen ska bedömas i skattehänseende. Av ansökan framgår följande.

6. När försäkringen har tecknats ska försäkringsförmedlaren enligt ett särskilt avtal mellan förmedlaren, G.N. och hans arbetsgivare bistå vid förvaltningen av försäkringsavtalet. Samtliga tjänster som förmedlaren ska tillhandahålla är sådana som omfattas av lagen (2018:1219) om försäkringsdistribution. Exempel på vad som ska ingå i uppdraget är rådgivning och hantering angående placeringsalternativ, fondbyten, löne- och premiejusteringar, val av försäkringsskydd, upprättande och ändring av förmånstagar­förordn­ande samt uttagsplanering inför och vid pension. Som ersättning ska försäkringsförmedlaren ha rätt till ett månatligt arvode baserat på värdet på försäkringen.

7. Utbetalning av arvodet till försäkringsförmedlaren regleras i ett annat avtal mellan G.N., hans arbetsgivare, försäkrings­förmedlaren och försäkringsbolaget. Enligt det avtalet, som ska utgöra en del av försäkringsavtalet, är det försäkringsbolaget som ska verkställa utbetalningen genom uttag av medel ur försäkrings­kapitalet.

8. Genom ansökan om förhandsbesked ville G.N. få veta om de beskrivna avtalen innebär att försäkringen inte uppfyller villkoren för att vara en pensionsförsäkring (fråga 1) samt om uttaget av medel ur försäkringskapitalet för att finansiera arvodet till försäkringsförmedlaren medför att avskattning ska ske (fråga 2). Som förutsättning för prövningen angavs att villkoren i övrigt för att försäkringen ska vara en pensionsförsäkring är uppfyllda.

9. Skatterättsnämnden bedömde att avtalen innebär att försäkringskapitalet, genom uttaget av medel för att finansiera arvodet för de aktuella tjänsterna, kommer att användas för att ställa medel till försäkringstagarens förfogande och besvarade fråga 1 med att försäkringen inte är en pensionsförsäkring. Fråga 2 förföll därmed.

Yrkanden m.m.

10. G.N. yrkar att Högsta förvaltningsdomstolen ska ändra Skatterättsnämndens förhandsbesked och förklara att försäkringen uppfyller villkoren för att vara en pensionsförsäkring samt att uttaget av medel ur försäkringskapitalet inte medför att avskattning ska ske.

11. Skatteverket anser att förhandsbeskedet ska fastställas.

Skälen för avgörandet

Frågan i målet                                                 

12. Frågan i målet är om det förhållandet att medel tas ut ur kapitalet i en försäkring för att finansiera arvode till en försäkringsförmedlare för bistånd med förvaltningen av försäkringsavtalet innebär att försäkringen inte är en pensionsförsäkring alternativt att försäk­ringen ska avskattas.

Rättslig reglering m.m.

13. Av 11 kap. 6 § inkomstskattelagen (1999:1229) följer att en arbetsgivares utgifter för att trygga pension genom betalning av premie för en pensionsförsäkring inte ska tas upp hos arbetstagaren.

14. De villkor som en försäkring måste uppfylla för att vara en pensionsförsäkring framgår av 58 kap. inkomstskattelagen. Ett av dessa villkor är enligt 6 § att försäkringen inte får medföra rätt till andra försäkringsbelopp än ålderspension, sjukpension eller efter­levande­pension.

15. Av 58 kap. 16 § framgår att pensionsförsäkringsavtalet ska innehålla villkor om att försäkringen inte får ändras på ett sådant sätt att den inte längre uppfyller villkoren för att vara en pensions­försäkring. Om en sådan ändring ändå sker följer av 19 och 19 a §§ att försäkringen ska avskattas. Detsamma gäller om parterna på annat sätt förfogar över avtalet i strid med villkoren för pensions­försäkring. Avskattningen innebär att ett belopp som beräknas utifrån det kapital som hänför sig till pensionsförsäkringen ska tas upp i inkomstslaget tjänst.

16. Enligt 1 kap. 1 § andra stycket lagen om försäkrings­distribution består försäkringsdistribution bl.a. i att bistå vid förvaltning eller fullgörande av ett försäkringsavtal.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

17. Regleringen i 58 kap. inkomstskattelagen syftar till att säkerställa att kapitalet i en pensionsförsäkring endast används för vissa renodlade pensioneringsändamål. Avtal som innebär att försäkringstagaren eller förmånstagaren tillförs medel ur eller på annat sätt förfogar över försäkringskapitalet i strid med bestäm­melserna i 58 kap. medför att försäkringen inte uppfyller villkoren för att vara en pensionsförsäkring (jfr prop. 1975/76:31 s. 117 och HFD 2015 ref. 9).

18. Högsta förvaltningsdomstolen har i rättsfallet HFD 2022 ref. 21 bedömt om en avgift som skulle tas ut ur en tjänstepensions­försäkrings kapital för att täcka kostnaden för förvaltningen av försäkringskapitalet innebar att förmånstagaren fick ut medel ur försäkringen i strid med villkoren i 58 kap. inkomstskattelagen. Domstolen uttalade att kapitalet i en pensionsförsäkring måste förvaltas och att det inte kunde anses strida mot pensioneringssyftet att avgiften för denna förvaltning belastade försäkringen i stället för att någon annan lösning valdes för erläggandet av avgiften. Avgiftsuttaget kunde därför inte anses innebära att förmånstagaren tillfördes medel ur försäkringen i strid med villkoren i 58 kap. och medförde således inte att försäkringen inte var en pensions­försäkring eller att försäkringen skulle avskattas.

19. I rättsfallet skulle avgiften användas för att bekosta diskretionär förvaltning av försäkringskapitalet enligt ett avtal med en fristående aktör. I det nu aktuella fallet ska försäkrings­förmedlaren inte tillhandahålla diskretionär förvaltning utan rådgivn­ings­tjänster och rådgivningen ska inte endast avse förvaltningen av själva försäkringskapitalet utan även andra frågor. Enligt lämnade förutsättningar avser samtliga tjänster dock sådant bistånd med förvaltningen av den aktuella försäkringen som omfattas av lagen om försäkringsdistribution. Vidare får tjänster av detta slag ofta betraktas som nödvändiga för att försäkringen ska få en utformning som passar den anställdes önskemål och behov samt för att den anställde ska kunna tillgodogöra sig pensionsförmånerna på bästa sätt (jfr HFD 2018 ref. 68).

20. Det kan mot den angivna bakgrunden inte anses strida mot pensioneringssyftet att arvodet till försäkringsförmedlaren belastar försäkringen och detta innebär därför inte att medel tas ut ur försäkringskapitalet i strid med villkoren i 58 kap. inkomst­skattelagen. De avtal som beskrivs i ansökan medför således inte att försäkringen inte är en pensionsförsäkring. Förhandsbeskedet såvitt avser fråga 1 ska därmed ändras.

21. Skatterättsnämnden har inte tagit ställning till fråga 2 eftersom den frågan förföll hos nämnden. Svaret på frågan följer dock direkt av svaret på fråga 1 och det saknas därför anledning att visa frågan åter till nämnden. Fråga 2 ska således besvaras med att uttaget av medel ur försäkringskapitalet för att finansiera arvodet till försäkringsförmedlaren inte medför att avskattning ska ske.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen ändrar Skatterättsnämndens för­hands­besked och förklarar att ingåendet av de i ansökan beskrivna avtalen inte innebär att försäkringen inte är en pensions­försäkring samt att uttaget av medel ur försäkringskapitalet inte medför att avskattning ska ske.

I avgörandet deltog justitieråden Jäderblom, Knutsson, Ståhl, Askersjö och Anderson. Föredragande var justitiesekreteraren Jonas Ljungberg.

______________________________

Skatterättsnämnden (2023-10-03, Eng, ordförande, Bengtsson, Cejie, Dahlberg, Hammarström, Pettersson och Sundin):

Förhandsbesked 

Fråga 1: Försäkringen kan inte klassificeras som en tjänstepensions­försäkring.

Skatterättsnämndens bedömning

G.N. har klargjort att avtalen gällande bistående av förvaltning och arvoderingen med anledning av uppdraget kommer bli en del av avtalet om tjänstepensionen. Om de kommer ingås eller inte är dock beroende av den skatterättsliga bedömningen.

Ärendet gäller därmed i första hand om ett avgiftsuttag enligt den beskrivna modellen innebär att försäkringen kan klassificeras som en pensionsförsäkring.

Utifrån lämnade förutsättningar i ärendet är frågeställningen ytterst hur ett uttag av avgift för den aktuella tjänsten förhåller sig till villkoret i 58 kap. 6 § 1.

Av lagrummet följer att kapital i en pensionsförsäkring i princip endast får tillföras den ersättningsberättigade när försäkringsfall inträffar och då i form av pension. Regelverkets uppbyggnad med olika kvalitativa villkor för att de förmånliga reglerna ska bli aktuella måste ses mot bakgrund av att pensioneringssyftet inte ska kunna kringgås (jfr t.ex. prop. 2007/08:55 s. 66). Den praxis som finns beträffande frågeställningar av nu aktuellt slag ger vidare enligt Skatterättsnämndens mening uttryck för en restriktiv bedömning.

I HFD 2022 ref. 21 gällde frågan ett avgiftsuttag från försäkringskapital för åtgärder som bedömdes vara så nödvändiga att de måste ske. De tjänster som blir aktuella i förevarande fall är inte av samma nödvändiga slag utan kan närmast ses som lämpliga för ett mer gynnsamt resultat vid försäkringsfall. Visserligen kan, enligt vad som framkommit i ärendet, avgiftsuttaget enligt uppdragsbeskrivningen till viss del avse förvaltning av kapital. Eftersom tjänsterna emellertid även rymmer andra åtgärder så kan avgiftsuttaget enligt modellen i sin helhet inte bedömas på annat sätt än att försäkringskapitalet används för att ställa medel till försäkrings­tagarens förfogande. Ett sådant förfarande strider mot det kvalitativa villkoret i 6 § 1 och innebär i ett fall som det aktuella att försäkringen inte är en pensionsförsäkring.

Med ovanstående bedömning förfaller fråga 2.

- Visa mindre innehåll

KontaktFrågor och svarTillgänglighetPrenumerera på RSS-flöde

 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål Tweet

Uttagsbeskattning får inte grundas enbart på dispositionsrätt till en tillgång i en näringsverksamhet utan sådan beskattning förutsätter att tillgången faktiskt nyttjas privat.

Referat

Bakgrund

1. Vid inkomstbeskattningen delas fastigheter in i privatbostads­fastigheter och näringsfastigheter. Innehav av en näringsfastighet räknas alltid som näringsverksamhet.

2. Om en skattskyldig tillgodogör sig en tillgång från sin näringsverksamhet för privat bruk ska detta beskattas som inkomst av näringsverksamhet (uttagsbeskattning). Uttag av tjänster, t.ex. privat nyttjande av en näringsfastighet, beskattas om värdet av tjänsten är mer än ringa.

3. M.H. äger en näringsfastighet tillsammans med sin make. På fastigheten bedriver de hästverksamhet som under 2017 omfattade 20 egna hästar. Skatteverket bedömde att hästverksamheten var en hobbyverksamhet och att den alltså inte ingick i näringsverksam­heten. Som en följd av detta uttagsbeskattades makarna för 20 stallplatser på fastigheten. M.H. ansåg att beskattning kunde ske endast för de stallplatser som faktiskt hade nyttjats och inte för de stallplatser som stått tomma på grund av att vissa hästar gått på lösdrift eller stått uppstallade hos annan. Skatteverket beslutade emellertid att uttagsbeskattning skulle ske för den tid då stall­platserna kunnat disponeras och bedömde att makarna hade haft dispositionsrätt till 20 stallplatser under hela året.

4. M.H. överklagade beslutet till Förvaltningsrätten i Göteborg som instämde i Skatteverkets bedömning att dispositionsrätten skulle ligga till grund för uttagsbeskattningen och avslog över­klagandet. Kammarrätten i Göteborg avslog hennes överklagande dit.

Yrkanden m.m.

5. M.H. yrkar att uttagsbeskattning ska ske endast för de stallplatser som faktiskt har nyttjats. Hon yrkar vidare ersättning för ombuds­kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen med 10 900 kr.

6. Skatteverket anser att överklagandet ska avslås.

Skälen för avgörandet

Frågan i målet

7. Frågan i målet är om uttagsbeskattning får grundas enbart på dispositionsrätt till en tillgång i en näringsverksamhet eller om sådan beskattning förutsätter att tillgången faktiskt nyttjas privat.

Rättslig reglering m.m.

8. I 13 kap. 1 § tredje stycket inkomstskattelagen (1999:1229) före­skrivs att innehav av näringsfastigheter alltid räknas som närings­verksamhet.

9. Bestämmelser om uttag ur näringsverksamhet finns i 22 kap. inkomst­skattelagen. Enligt 2 § avses med uttag bl.a. att den skatt­skyldige tillgodogör sig en tillgång från näringsverksamheten för privat bruk. Av 4 § framgår att bestämmelsen i 2 § tillämpas också på uttag av en tjänst om värdet av tjänsten är mer än ringa.

10. Enligt 22 kap. 7 § första stycket ska uttag av en tillgång eller en tjänst behandlas som om den avyttras mot en ersättning som motsvarar marknadsvärdet (uttagsbeskattning).

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

11. I inkomstslaget tjänst gäller att förmåner som en person erhåller på grund av sin tjänst som regel ska beskattas. Av rättspraxis följer att en delägare i ett fåmansaktiebolag kan förmånsbeskattas redan för möjligheten att nyttja bolagets tillgångar privat, t.ex. för möjlig­heten att vistas i ett fritidshus eller att disponera en båt (RÅ 2002 ref. 53 och HFD 2011 ref. 55). Redan dispositionsrätten till bolagets tillgångar kan alltså utlösa beskattning och ligger då också till grund för värderingen av förmånen.

12. I inkomstslaget näringsverksamhet beskattas privat nyttjande av näringsverksamhetens tillgångar genom uttagsbeskattning. Enligt 22 kap. 2 § inkomstskattelagen föreligger ett uttag av en tillgång om den skattskyldige ”tillgodogör sig” tillgången från näringsverksamheten för privat bruk och av 4 § följer att mot­svarande gäller vid uttag av en tjänst. Det framgår således direkt av lagtexten att dispositionsrätt till en tillgång inte är nog för att uttagsbeskattning ska utlösas; för att sådan ska komma i fråga krävs att ett faktiskt nyttjande har skett (jfr även RÅ 2001 ref. 22 I). Detta innebär också att det är det faktiska nyttjandet som ska ligga till grund för värderingen av uttaget.

13. M.H. ska alltså uttagsbeskattas utifrån det faktiska privata nyttjandet av näringsfastigheten och det var därmed fel att lägga dispositionsrätten till grund för beskattningen. Det bör ankomma på Skatteverket att som första instans ta ställning till vad som utgör det faktiska nyttjandet och hur värdet av detta ska beräknas. Målet ska därför visas åter till Skatteverket för fortsatt handläggning.

14. M.H. har yrkat ersättning för ombudskostnader i Högsta förvaltningsdomstolen med 10 900 kr. Hon har fått bifall till sitt överklagande och målet avser en fråga som är av betydelse för rättstillämpningen. Hon har därför rätt till skälig ersättning för sina kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen. Det yrkade beloppet är skäligt.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen förklarar att uttagsbeskattning inte får grundas enbart på dispositionsrätt till näringsfastigheten utan att sådan beskattning förutsätter att fastigheten faktiskt nyttjas privat.

Högsta förvaltningsdomstolen upphäver underinstansernas av­göran­den i den del de avser uttagsbeskattning av stallplatser och visar målet åter till Skatteverket för fortsatt handläggning i enlighet med vad som anges i punkt 13.

Högsta förvaltningsdomstolen beviljar M.H. ersättning för kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen med 10 900 kr.

I avgörandet deltog justitieråden Knutsson, Ståhl, Askersjö, Anderson och Nilsson. Föredragande var justitiesekreteraren Josefine Lloyd.

______________________________

Förvaltningsrätten i Göteborg (2022-11-14, ordförande Samuelsson):

Hästverksamheten

[text här utelämnad]

Avdrag för kostnader, uttagsbeskattning av hästar och stallplatser

Mot bakgrund av förvaltningsrättens bedömning av verksamheten ovan1 har Skatteverket haft fog för att neka avdrag om 182 977 kr gällande privata kostnader (driftkostnader för hästverksamheten). Det har således under den tid som är aktuell i målen varit fråga om egendom för privat bruk i verksamheten. Det finns därför skäl för uttagsbeskattning gällande tillgångarna (hästarna), vilket ska göras till marknadsvärdet. M.H. har ifrågasatt Skatteverkets belopp i denna del och har invänt att det blir fråga om dubbelbeskattning avseende de hästar som sedermera sålts. Förvaltningsrätten anser inte att det finns skäl att frångå det belopp om 
1 640 000 kr som Skatteverket använt, vilket är baserat på bokfört värde på varulagret och vilket enligt M.H:s egna uppgifter är ett medeltal mellan inköpspris och uppskattat försäljningspris.

Vidare instämmer förvaltningsrätten i Skatteverkets bedömning om att de stallplatser som finns på fastigheten ingår i näringsverksamheten och att det därför finns skäl att beskatta en uthyrning såsom för privata ändamål. M.H. har här bl.a. ifrågasatt att Skatteverket beskattat efter dispositionsrätten och inte det faktiska nyttjandet.

Högsta förvaltningsdomstolen har i rättsfallen RÅ 2002 ref. 53 och HFD 2011 ref. 55 bedömt att det till fritidshus respektive båt är just dispositionsrätten (inte faktiska nyttjandet) som är avgörande vid förmåns­beskattning av ägare i fåmansbolag. Förvaltningsrätten instämmer i det som Skatteverket anfört om att principen om neutral beskattning talar för att i det aktuella hänseendet behandla enskilda näringsidkare på samma sätt som fåmansföretagare. De skäl som Högsta förvaltningsdomstolen lagt till grund för att redan dispositionsrätten ska utlösa förmånsbeskatt­ning av företagsledare i fåmans­företag gör sig gällande även beträffande uttagsbeskattning av enskilda näringsidkare och gällande stallplatser till hästar, eftersom det är miljön och den löpande fria tillgången till platserna som utgör förmånen (jfr t.ex. Kammarrätten i Stockholms dom den 9 mars 2015 i mål nr 73-15 och Kammarrätten i Göteborgs dom den 19 juni 2013 i mål nr 1289–1290-12 m.fl.). Förvaltningsrätten bedömer därför att det är värdet av M.H:s fria dispositionsrätt till stallplatserna som ska uttagsbeskattas, vilket är vad Skatteverket har gjort. Skatteverket har lutat sig mot M.H:s första uppgifter om platsernas marknadsvärde och har använt det lägsta beloppet i spannet, vilket för domstolen framstår som rimligt och tillräckligt försiktigt. Det har inte kommit fram att dispositionsrätten varit inskränkt i någon betydande omfattning och förvaltningsrätten ser därmed inga skäl att ändra Skatteverkets beslut i del som avser uttagsbeskattning av stallplatser.

Mervärdesskatt och ersättning för kostnader

[text här utelämnad]

– Förvaltningsrätten avslår överklagandet och yrkandet om ersättning för ombudskostnader.

Kammarrätten i Göteborg (2023-05-05, Classon, Cedhagen och Rubenson):

Enligt vad som framkommer av utredningen i målen är de långsiktiga förlusterna i hästverksamheten betydande även med bortseende från de kostnader som följer av innehavet av näringsfastigheten. Därtill kommer att ett omfattande eget arbete lagts ned i hästverksamheten utan att detta lett till eller kunnat förväntas leda till några förvärvsinkomster. Kammarrätten instämmer därför i förvaltningsrättens bedömning att hästverksamheten inte bedrivs med vinstsyfte och att den alltså inte utgör näringsverksamhet. 

När det sedan gäller frågan om till vilket värde tillgångarna ska uttags­beskattas har M.H. invänt att vissa hästar har överlåtits efter utgången av beskattningsåret och att det därför skulle uppstå en dubbelbeskattning. Kammarrätten finner att det är förhållandena för beskattningsåret 2017 som ska ligga till grund för bedömningen och att senare överlåtelser alltså inte kan påverka bedömningen.

Vidare har Skatteverket uttagsbeskattat M.H. för värdet av att hästarna har stallplatser, men hon invänder att dispositionsrätten i sig inte är en sådan tjänst som kan uttagsbeskattas och att det beräknade värdet även innefattar värdet av eget arbete. Kammarrätten konstaterar att det framgår av utredningen att stallplatser på näringsfastigheten har använts för egna hästar och anser att det inte har framkommit någon anledning att frångå det av Skatteverket uppskattade värdet. Det synes vara ofrånkomligt att det vid uttag av tjänst ibland kan komma att ingå ett inslag av uttag av eget arbete. Detta hindrar inte att ett värde måste beräknas, men det bör uppskattas med ett tillräckligt mått av försiktighet. Enligt kammarrättens mening får det i detta fall uppskattade värdet anses vara tillräckligt försiktigt.

[Kammarrättens bedömning av frågorna om mervärdesskatt och ersättning för kostnader har här utelämnats.]

– Kammarrätten avslår överklagandet och yrkandet om ersättning för kostnader.

1 Förvaltningsrätten instämde i Skatteverkets bedömning att hästverksam­heten inte utgjorde näringsverksamhet (red. anm.).

- Visa mindre innehåll

 

 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål Tweet

Ingående mervärdesskatt på kostnader som uppkommit vid förvärvet av ett dotterbolag är avdragsgilla trots att moderbolaget deltar endast i förvaltningen av det förvärvade bolagets dotterbolag och inte i förvaltningen av det förvärvade bolaget.

Referat

Bakgrund

1. Den som bedriver en mervärdesskattepliktig verksamhet ska redovisa utgående mervärdesskatt på skattepliktig leverans av varor och tillhandahållande av tjänster mot ersättning och har rätt att dra av ingående skatt som hänför sig till förvärv av varor och tjänster som används i verksamheten.

2. För rätt till avdrag krävs att det finns ett direkt och omedelbart samband mellan ett förvärv och en eller flera utgående mervärdesskattepliktiga transaktioner. Avdragsrätt föreligger även när det saknas ett sådant samband men kostnaderna har ett direkt och omedelbart samband med den beskattningsbara personens samlade ekonomiska verksamhet, dvs. utgör allmänna omkostnader i verksamheten.

3. Ett moderbolags förvärv och innehav av dotterbolag utgör i sig inte ekonomisk verksamhet i mervärdesskatterättslig mening och omfattas därför som utgångspunkt inte av tillämpningsområdet för mervärdesskatt. Ingående skatt som hänför sig till kostnader som uppkommer i samband med förvärv av dotterbolag är därför som huvudregel inte avdragsgill.

4. Ett moderbolags aktiva deltagande i förvaltningen av dotterbolag kan dock utgöra ekonomisk verksamhet. Transaktions­kostnader i samband med förvärv av dotterbolag utgör då allmänna omkostnader i verksamheten och moderbolaget medges avdrag för ingående skatt på sådana kostnader.

5. Lamiflex Holding AB förvärvade samtliga aktier i Lamiflex Group AB som vid tidpunkten för förvärvet inte bedrev någon annan verksamhet än att äga aktier i ett rörelsedrivande dotterbolag, Lamiflex AB. Lamiflex Group var alltså ett renodlat holdingbolag.

6. Lamiflex Holding hade inte någon avsikt att tillhandahålla och har inte heller tillhandahållit några mervärdesskattepliktiga tjänster till Lamiflex Group. Lamiflex Holding har däremot aktivt deltagit i förvaltningen av och tillhandahållit skattepliktiga tjänster till Lamiflex AB.

7. Lamiflex Holding yrkade avdrag för ingående skatt på kostnader som uppkommit i samband med förvärvet av Lamiflex Group. Skatteverket vägrade avdraget med motiveringen att Lamiflex Holding inte hade deltagit aktivt i förvaltningen av Lamiflex Group genom att tillhandahålla skattepliktiga tjänster och inte heller visat att det haft för avsikt att göra det.

8. Förvaltningsrätten i Linköping biföll Lamiflex Holdings överklagande med följande motivering. Syftet med förvärvet av dotterbolaget är att aktivt förvalta Lamiflexkoncernen genom att mot ersättning tillhandahålla tjänster till dotterdotterbolaget. Så har också skett. Med hänsyn härtill föreligger ett sådant samband mellan förvärvet av dotterbolaget och bolagets ekonomiska verk­samhet att det föreligger rätt till avdrag för ingående skatt på de kostnader som uppkommit vid förvärvet.

9. Kammarrätten i Jönköping avslog Skatteverkets överklagande. Domstolen konstaterade att Lamiflex Holding hade tagit en aktiv del i förvaltningen av och därmed utövat en ekonomisk verksamhet i förhållande till dotterdotterbolaget. Det hade, enligt kammarrätten, inte någon avgörande betydelse att någon sådan verksamhet inte förekommit i förhållande till det förvärvade dotterbolaget. Dom­stolen såg vidare ingen anledning att ifrågasätta bolagets uppgift om att kostnaderna i princip uteslutande var hänförliga till dotter­dotterbolaget.

Yrkanden m.m.

10. Skatteverket yrkar att Högsta förvaltningsdomstolen med ändring av kammarrättens och förvaltningsrättens avgöranden ska besluta att Lamiflex Holding inte har rätt till avdrag för ingående skatt.

11. Lamiflex Holding AB anser att överklagandet ska avslås. Vidare yrkar bolaget ersättning för kostnader i Högsta förvaltnings­domstolen med 65 000 kr.

Skälen för avgörandet

Frågan i målet

12. Frågan i målet är om ingående skatt på kostnader som uppkommit vid förvärvet av ett dotterbolag är avdragsgilla när moderbolaget inte deltar i förvaltningen av det förvärvade bolaget utan deltar i förvaltningen av det förvärvade bolagets dotterbolag.

Rättslig reglering m.m.

13. Den 1 juli 2023 trädde mervärdesskattelagen (2023:200) i kraft. Av övergångsbestämmelserna till den lagen följer dock att det är den tidigare mervärdesskattelagen (1994:200) som är tillämplig på förhållandena i målet. I det följande redogörs för bestämmelserna i 1994 års lag. Motsvarande bestämmelser finns i den nya lagen.

14. Den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet får enligt 8 kap. 3 § första stycket göra avdrag för den ingående skatt som hänför sig till förvärv i verksamheten. Denna bestämmelse har sin motsvarighet i artikel 168 a i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG).

15. En beskattningsbar person har rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt om de ingående transaktionerna har ett direkt och omedelbart samband med sådana utgående transaktioner som medför avdragsrätt. Även om det inte finns något sådant samband, har en beskattningsbar person rätt till avdrag när kostnaderna för förvärven utgör en del av personens allmänna omkostnader och på så sätt utgör en del av de kostnadskomponenter som ingår i priset för de varor eller tjänster som tillhandahålls. Sådana kostnader har ett direkt och omedelbart samband med den beskattningsbara personens samlade ekonomiska verksamhet (Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C-132/16, EU:C:2017:683, punkterna 28 och 29 och där angivna rättsfall).

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

16. Av EU-domstolens rättspraxis framgår att ett bolags deltagande i förvaltningen av dotterbolag utgör en ekonomisk verksamhet, i den utsträckning som detta innebär verksamhet som är mervärdes­skattepliktig. Även ett bolag som utför förberedande åtgärder som en del av ett tilltänkt förvärv av andelar i ett annat bolag i avsikt att bedriva en ekonomisk verksamhet av det nämnda slaget ska betraktas som en beskattningsbar person. Kostnader i samband med förvärvet eller det planerade förvärvet anses då ha ett direkt och omedelbart samband med den beskattningsbara personens samlade ekonomiska verksamhet och den mervärdesskatt som betalats på kostnaderna ger rätt till avdrag (Finanzamt R mot W, C‑98/21, EU:C:2022:645, punkt 42 och där angivna rättsfall samt Sonaecom, C-42/19, EU:C:2020:913, punkterna 34, 36 och 41–43).

17. I de situationer som har behandlats i EU-domstolens praxis har moderbolag tillhandahållit eller haft för avsikt att tillhandahålla tjänster till dotterbolag i vilka andelar har förvärvats eller skulle ha förvärvats. Det kan dock därav inte dras slutsatsen att avdragsrätt för ingående skatt på kostnader vid förvärv av dotterbolag inte kan komma i fråga i andra situationer, t.ex. i en situation där moder­bolaget inte tillhandahåller tjänster till det förvärvade bolaget utan till ett dotterbolag till detta.

18. EU-domstolens uttalanden ger snarare stöd för att avdragsrätt kan föreligga även i andra situationer. Enligt domstolen ska frågan om det föreligger ett samband mellan transaktionerna bedömas mot bakgrund av dessas objektiva innehåll. Närmare bestämt ska samtliga omständigheter kring de berörda transaktionerna beaktas och därvid ska hänsyn tas endast till de transaktioner som har ett objektivt samband med den beskattningsbara personens skatte­pliktiga verksamhet. I detta avseende ska den faktiska använd­ningen av de varor och tjänster som den beskattningsbara personen har förvärvat och syftet med den aktuella transaktionen beaktas. Syftet måste nämligen anses utgöra ett kriterium för bestämningen av det objektiva innehållet (Finanzamt R mot W, C‑98/21, punkt 49 och där angivna rättsfall, jfr även HFD 2017 ref. 20).

19. Av det sagda följer, enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening, att kostnader i samband med förvärv av andelar i ett dotterbolag helt eller delvis kan anses utgöra allmänna omkostnader i en ekonomisk verksamhet, som enbart består av deltagande i förvaltningen av det förvärvade bolagets dotterbolag. Avgörande är om det finns ett objektivt samband mellan transaktionerna.

20. Av utredningen i målet framgår att Lamiflex Holdings avsikt med förvärvet av Lamiflex Group har varit att tillhandahålla Lamiflex AB skattepliktiga tjänster mot ersättning. Det är vidare ostridigt att verksamheten har bedrivits på så sätt. Det finns därför ett objektivt samband mellan förvärvet av Lamiflex Group och de tjänster som Lamiflex Holding tillhandahåller Lamiflex AB.

21. Lamiflex Holding har obestritt uppgett att nu aktuella transaktionskostnader i princip uteslutande har varit hänförliga till Lamiflex AB eftersom Lamiflex Group har varit ett renodlat holdingbolag. Högsta förvaltningsdomstolen finner inte anledning att ifrågasätta dessa uppgifter.

22. Mot bakgrund av det anförda anser Högsta förvaltnings­domstolen att kostnaderna i samband med förvärvet av Lamiflex Group har ett direkt och omedelbart samband med Lamiflex Holdings samlade ekonomiska verksamhet och utgör på så sätt kostnadskomponenter som ingår i priset för de varor och tjänster som det tillhandahåller Lamiflex AB.

23. Bolaget har således rätt att dra av den ingående skatten på kostnaderna i fråga. Skatteverkets överklagande ska därför avslås.

24. Målet avser en fråga som är av betydelse för rätts­tillämpningen. Bolaget har därför rätt till skälig ersättning för sina kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen. Yrkat belopp är skäligt.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen avslår överklagandet.

Högsta förvaltningsdomstolen beviljar Lamiflex Holding AB ersättning för kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen med 65 000 kr.

I avgörandet deltog justitieråden Jermsten, Baran, Asp, Jönsson och Haggren. Föredragande var justitiesekreteraren Jonas Ljungberg.

______________________________

Förvaltningsrätten i Linköping (2021-07-02, ordförande Danielsson):

Avdrag för ingående mervärdesskatt

Frågan är om bolaget har rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt avseende kostnader som uppkom i samband med förvärvet av dotter­bolaget. Avgörande för denna bedömning är om bolaget har bedrivit ekonomisk verksamhet i mervärdesskattehänseende och om förvärvs­kostnaderna anses ha ett samband med denna verksamhet.

Förvaltningsrätten finner att det genom utredningen i målet med tillräcklig styrka är visat genom objektiva omständigheter att det vid förvärvet fanns en avsikt från bolaget att bedriva ekonomisk verksamhet gentemot dotterdotterbolaget och att sådan också har bedrivits (jfr EU-domstolens avgöranden C-108/14 och C-109/14, Larentia och Minerva, C­‑97/90, Lennartz, och C-268/83, Rompelman).

Frågan är därmed om detta medför att bolaget har rätt till begärt avdrag för ingående mervärdesskatt. Skatteverket har gjort gällande att det krävs att bolaget deltar i förvaltningen av just det bolaget som förvärvas, dotter­bolaget, och att enbart delta i förvaltningen av dotterdotterbolaget och enbart fakturera detta för tjänster innebär inte att andelarna i dotterbolaget ingår i en ekonomisk verksamhet.

Förvaltningsrätten anser inte att EU-domstolens rättspraxis innebär att ett moderbolag endast ska anses bedriva ekonomisk verksamhet i förhållande till de koncernbolag som det fakturerar och tillhandahåller tjänster till (jfr Kammarrätten i Stockholms dom den 17 maj 2019 i mål nr 10056--10057-18). Inte heller framgår något sådant krav av övrig praxis på området.

Bolaget har obestritt uppgett att syftet med förvärvet av dotterbolaget är att bolaget aktivt ska förvalta Lamiflexkoncernen genom att mot ersättning tillhandahålla ledningsfunktionstjänster till dotterdotterbolaget. Annat är inte visat än att så också har skett. Med hänsyn härtill bedömer förvaltningsrätten att det föreligger ett sådant samband mellan förvärvet av dotterbolaget och bolagets ekonomiska verksamhet att det föreligger rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt på de kostnader som uppkommit vid förvärvet (jfr HFD 2017 ref. 20 och Kammarrätten i Stockholms dom den 17 maj 2019 i mål nr 10056--10057-18). Det har inte framkommit skäl att i sig ifrågasätta de belopp som bolaget begärt avdrag med. Bolagets överklagande ska därför i denna del bifallas i sin helhet.

Skattetillägg

[text här utelämnad]

Ersättning för kostnader

[text här utelämnad]

– Förvaltningsrätten bifaller överklagandet och beslutar att Lamiflex Holding AB ska medges ytterligare avdrag för ingående mervärdesskatt med 1 263 831 kr för redovisningsperioderna juni–september 2018 samt upphäver beslutet att påföra Lamiflex Holding AB skattetillägg med 189 573 kr.

Förvaltningsrätten beviljar Lamiflex Holding AB ersättning för kostnader med 25 000 kr.

Kammarrätten i Jönköping (2023-03-28, Rosell, Hallbäck och Säfwenberg):

Frågan i målet är om Lamiflex Holding AB har rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt avseende kostnader för bland annat rådgivning och due diligence som uppkom i samband med ett förvärv av ett holdingbolag (dotterbolaget). Bolaget har genom sitt förvärv av holdingbolaget även förvärvat holdingbolagets dotterbolag (dotterdotterbolaget) som innehar all rörelsedrivande verksamhet.

Kammarrätten konstaterar att det av utredningen i målet framgår att bolaget tagit en aktiv del i förvaltningen av och därmed utövat en ekonomisk verksamhet i förhållande till dotterdotterbolaget. Någon sådan verksamhet har inte förekommit i förhållande till det förvärvade passiva dotterbolaget. Enligt kammarrättens uppfattning har detta inte någon avgörande betydelse när det gäller att bedöma avdragsrätten för den ingående mervärdesskatten.

Fråga blir i stället att avgöra om de aktuella kostnaderna är att hänföra till den aktiva förvaltningen av dotterdotterbolaget eller inte. Kammar­rätten ser ingen anledning att ifrågasätta bolagets uppgift om att de i målet aktuella kostnaderna endast i ytterst begränsad omfattning har avsett det passiva dotterbolaget utan i princip uteslutande har varit att hänföra till dotterdotterbolaget. Kammarrätten anser därför att det föreligger full avdragsrätt för den aktuella mervärdesskatten. Av detta följer även att det saknas förutsättningar att ta ut skattetillägg. Överklagandet ska därför avslås.

Ersättning för kostnader

[text här utelämnad]

– Kammarrätten avslår överklagandet.

Kammarrätten avvisar Lamiflex Holding AB:s yrkande om ytterligare ersättning för kostnader i förvaltningsrätten.

Kammarrätten beviljar Lamiflex Holding AB ersättning för kostnader i kammarrätten med 30 000 kr.

- Visa mindre innehåll

KontaktFrågor och svarTillgänglighetPrenumerera på RSS-flöde

 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål Tweet

Fråga om ett ränteswapavtal som har ersatts av nya sådana avtal mellan samma parter men med andra avtals-villkor ska anses avyttrat vid inkomstbeskattningen.

Referat

Bakgrund

1. Värdeförändringar på ett bolags kapitaltillgångar ska tas upp som kapitalvinst respektive dras av som kapitalförlust i inkomstslaget näringsverksamhet när tillgångarna avyttras. Med avyttring avses som huvudregel försäljning, byte och liknande överlåtelse av tillgångar. När det gäller värdepapper kan även väsentliga villkors­ändringar leda till att en avyttring ska anses ha skett.

2. Söderport Fastigheter AB ingick ett s.k. ränteswapavtal med en bank. Enligt avtalet skulle bolaget var tredje månad betala en fast ränta om 4,29 procent beräknad på ett nominellt belopp om 2 088 miljoner kr till banken. Banken skulle vid samma tidpunkter betala en på visst sätt bestämd rörlig ränta beräknad på samma belopp till bolaget. Avtalets slutdag var den 16 september 2021.

3. Den 23 november 2018 kom parterna överens om att dels stänga avtalet i förtid, vilket innebar att alla rättigheter och skyldigheter mellan parterna på grund av ränteswapavtalet skulle upphöra per den 27 november 2018, dels ingå tre nya ränte­swapavtal. Samma ramavtal tillämpades för såväl det ursprungliga som de nya avtalen.

4. Även i de nya avtalen angavs att bolaget var tredje månad skulle betala en fast ränta till banken samtidigt som banken skulle betala en rörlig ränta till bolaget beräknad på samma nominella belopp. I två av avtalen bestämdes bolagets ränta till 2,97 respektive 2,752 procent på nominella belopp om 200 miljoner kr; i det tredje till 2,646 procent på ett nominellt belopp om 1 270 miljoner kr. För banken angavs i samtliga avtal samma rörliga räntesats som enligt det ursprungliga avtalet. De nya avtalen hade startdag den 27 november 2018 och slutdag den 27 november 2023, den 27 november 2024 respektive den 27 november 2025.

5. Av en skrivelse från banken framgår att det ursprungliga avtalet vid stängningen hade ett negativt värde för bolaget om ca 245,6 miljoner kr. I samband med stängningen betalade bolaget 50 miljoner kr av detta belopp kontant till banken, vilket lämnade ett kvarvarande negativt värde om ca 195,6 miljoner kr för bolaget att reglera. Enligt skrivelsen hanterades detta negativa belopp på så sätt att bolaget enligt de nya avtalen förband sig att betala en högre fast ränta än vad som annars skulle ha varit fallet.

6. Bolaget gjorde i sin inkomstdeklaration för 2018 avdrag för kapitalförlust med ca 245,6 miljoner kr till följd av stängningen av det ursprungliga avtalet. I deklarationen för 2019 gjorde bolaget avdrag för tidigare års underskott.

7. Skatteverket beslutade att för beskattningsåret 2018 medge bolaget avdrag för kapitalförlust endast avseende den del av det negativa värdet som hade kontantreglerats men inte för resterande del, dvs. inte för de ca 195,6 miljoner kr som hade reglerats genom den högre räntan i de nya ränteswapavtalen. Skatteverket ansåg inte att stängningen av det tidigare avtalet innebar att detta var avyttrat i sin helhet. Den sammantagna innebörden av avtalen mellan bolaget och banken var enligt myndigheten i stället att bolagets förpliktelse enligt det tidigare avtalet fördes över till och reglerades genom de nya avtalen.

8. Skatteverkets beslut ledde till att det inte uppstod något underskott för beskattningsåret 2018 och myndigheten beslutade därför att för beskattningsåret 2019 neka bolaget avdrag för tidigare års underskott.

9. Bolaget överklagade besluten till Förvaltningsrätten i Stockholm och sedan vidare till Kammarrätten i Stockholm. Domstolarna ansåg att de vidtagna transaktionerna inte innebar att det ursprungliga avtalet kunde anses avyttrat i sin helhet och avslog bolagets överklaganden.

Yrkanden m.m.

10. Söderport Fastigheter AB yrkar att Högsta förvaltnings­domstolen ska upphäva underinstansernas avgöranden och medge bolaget avdrag för kapitalförlust avseende den förtida stängningen av ränteswapavtalet. Bolaget yrkar vidare ersättning för kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen med 303 300 kr.

11. Skatteverket anser att överklagandet ska avslås och att kostnaderna synes högt beräknade.

Skälen för avgörandet

Frågan i målen

12. Frågan i målen är om ett ränteswapavtal, till den del som det har ersatts av nya sådana avtal mellan samma parter, ska anses avyttrat.

Rättslig regleringm.m.

13. Bestämmelser om vad som ska dras av i inkomstslaget närings­verksamhet finns i 16 kap. inkomstskattelagen (1999:1229). Enligt 1 § första stycket ska utgifter för att förvärva och bibehålla inkomster dras av som kostnad. Ränteutgifter och kapitalförluster ska dras av även om de inte är sådana utgifter.

14. Med kapitalvinst och kapitalförlust i inkomstslaget närings­verksamhet avses enligt 25 kap. 3 § första stycket vinst och förlust vid avyttring av kapitaltillgångar. Vad som avses med kapital­tillgångar framgår av andra stycket. I 2 § första stycket finns en hänvisning till de grundläggande bestämmelserna om kapital­vinster och kapitalförluster i 44 kap.

15. Med avyttring av tillgångar avses enligt huvudregeln i 44 kap. 3 § försäljning, byte och liknande överlåtelse av tillgångar. I rätts­praxis har begreppet avyttring getts en vid innebörd och i vissa fall har en avyttring ansetts föreligga även när egendomen utslocknar utan att den byter ägare (prop. 1989/90:110 del 1 s. 392 och 710).

16. När det gäller aktier och andra värdepapper har det utvecklats en praxis som innebär att vissa förändringar av den rätt som följer med innehavet medför att värdepappret ska anses avyttrat. Detta bygger på synsättet att om väsentliga ändringar görs i de rättigheter och villkor som gäller för värdepappret så har detta i realiteten upphört att existera och ersatts av ett nytt (HFD 2018 ref. 27 och där angivna rättsfall).

17. Av 44 kap. 2 § och 26 § första stycket följer att kapital­förluster ska dras av som kostnad det beskattningsår då tillgången avyttras. Enligt 26 § andra stycket ska kapitalförluster dock inte dras av som kostnad förrän det beskattningsår då förlusten är definitiv. Av 23 § framgår att bara verkliga kapitalförluster ska anses som kapitalförluster.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Avdrag för kapitalförlust

18. Ett ränteswapavtal kan under avtalstiden, beroende på ränteläget, för var och en av avtalsparterna växla mellan att ha ett negativt och ett positivt värde gentemot motparten. Med hänsyn till ränteswapavtalets karaktär bör bestämmelserna i inkomstskatte­lagen om kapitalvinster och kapitalförluster vid avyttring av tillgångar anses tillämpliga oavsett om avtalet för den enskilda avtalsparten har ett positivt eller ett negativt värde.

19. Det som ska avgöras är därmed om den förtida stängningen av ränteswapavtalet innebär att det ska anses vara avyttrat i sin helhet.

20. Bolaget och banken träffade bindande avtal den 23 november 2018 om att det ursprungliga ränteswapavtalet skulle upphöra att gälla och ersättas av tre nya avtal. Skatteverket anser dock att detta inte innebär att det ursprungliga avtalet ska anses vara avyttrat i sin helhet eftersom det kvarvarande negativa värde om ca 195,6 miljoner kr som avtalet hade för bolaget fördes över till och reglerades genom de nya avtalen.

21. Högsta förvaltningsdomstolen konstaterar att det ursprung­liga avtalet var baserat på ett annat nominellt belopp samt hade en annan löptid och en annan fast räntesats än de nya avtalen. Det rör sig således om väsentliga skillnader mellan avtalen. Den omständig­heten att det negativa värdet för bolaget kvarstod och reglerades genom en förhöjd räntesats i de nya avtalen kan mot den bakgrunden inte medföra annan bedömning än att det ursprungliga avtalet har upphört och ersatts av de nya.

22. Det ursprungliga ränteswapavtalet ska alltså anses ha avyttrats i sin helhet under 2018. För att en kapitalförlust ska få dras av krävs förutom att avyttring har skett att förlusten är definitiv och verklig. Det bör ankomma på Skatteverket att som första instans ta ställning till om dessa förutsättningar är uppfyllda. Målen ska därför visas åter till Skatteverket för fortsatt handläggning.

Ersättning för kostnader

23. Bolaget har fått delvis bifall till sitt överklagande och målen avser en fråga som är av betydelse för rättstillämpningen. Bolaget har därför rätt till skälig ersättning för sina kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen.

24. Bolaget har yrkat ersättning för kostnader i Högsta förvaltnings­domstolen med 303 300 kr. Det yrkade beloppet avser 88 timmars arbete till en genomsnittlig timkostnad om 3 447 kr.

25. Mot bakgrund av målens karaktär och svårighetsgrad får tim­kostnaden bedömas som skälig i sig. Med hänsyn till omfattningen av och innehållet i skriftväxlingen framstår antalet nedlagda timmar emellertid som väl tilltaget. En skälig tidsåtgång kan uppskattas till 40 timmar. Bolaget ska således beviljas ersättning för processen i Högsta förvaltningsdomstolen med 137 880 kr.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen förklarar, med ändring av under­instansernas avgöranden, att ränteswapavtalet ska anses avyttrat under 2018 och visar målen åter till Skatteverket för fortsatt handläggning i enlighet med vad som anges i punkt 22.

Högsta förvaltningsdomstolen beviljar Söderport Fastigheter AB ersättning för kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen med 137 880 kr.

I avgörandet deltog justitieråden Knutsson, Ståhl, Gäverth, Anderson och Nilsson. Föredragande var justitiesekreterarna Tobias Andersson och Veronica Montell.

_____________________________

Förvaltningsrätten i Stockholm (2022-03-17, ordförande Lif):

Utgångspunkter för prövningen

Av 44 kap. 11 § inkomstskattelagen framgår bl.a. att det med termin avses ett avtal lämpat för allmän omsättning.

Omständigheter såsom beloppsstorlekar, räntesatser, avtalsvillkor m.m. hos de aktuella ränteswapavtalen är ostridiga. Huvudfrågan i målet är om den förtida stängningen av ränteswapavtalet ”Swap 1” medfört avdragsrätt för bolaget avseende den del av uppkommen skuld som ska betalas till banken inom ramen för [de tre nya] ränteswapavtalen ”Swap 2”. Svaret på den frågan beror på om Swap 1 som tillgång bedöms vara avyttrad och i så fall om aktuell kapitalförlust anses som definitiv. Förvaltningsrätten ska vidare ta ställning till den följdändring Skatteverket gjort avseende inrullat underskott till beskattningsåret 2019 samt bolagets rätt till ersättning för kostnader hos förvaltningsrätten.

Tidpunkten för avyttring och rätten till avdrag

Bolaget har fört fram att reglerna kring avyttringstidpunkten enligt 44 kap. 4 § inkomstskattelagen inte är tillämpligt på aktuella ränteswapavtal efter­som det då krävs att avtalen är lämpat för allmän omsättning samt att detta framgår av 44 kap. 11 § inkomstskattelagen. Förvaltningsrätten bedömer, i likhet med Skatteverket, att de aktuella ränteswapavtalen utgör avtal som liknar terminer. Enligt ordalydelsen i 44 kap. 11 § inkomst­skatte­lagen omfattar kravet på att avtalet är lämpat för allmän omsättning terminer. Eftersom det inte uttryckligen framgår att detta krav även gäller avtal som liknar terminer samt avsaknad av ledning via förarbeten bedömer förvaltnings­rätten att reglerna kring avyttringstidpunkten enligt 44 kap. 4 § inkomstskattelagen är tillämpligt på avtal som liknar terminer oavsett om de är lämpade för allmän omsättning eller inte. En sådan tillämpning stöds till viss del av Kammarrätten i Göteborgs dom den 22 oktober 2020 i mål nr 1647-20 och HFD 2014 not. 66. Dessa mål har nämligen inte uppställt krav på att avtal som liknar terminer måste vara lämpade för allmän omsättning för att olika regleringar där sådana avtal nämns inom inkomstskattelagen ska aktualiseras och tillämpas. Att det inom doktrin kommit fram en annan åsikt i frågan förändrar inte den bedömningen. Det innebär att ränteswapavtalen ska anses avyttrade när ena parten i avtalet får betalt för att motpartens förpliktelse ska upphöra i enlighet med 44 kap. 4 § inkomstskattelagen.

Skatteverket har vidare fört fram att Swap 1 och Swap 2 ska bedömas i ett sammanhang eftersom förpliktelse från Swap 1 har löpt vidare inom avtals­villkoren för Swap 2. Vid en sådan bedömning anser Skatteverket att förpliktelsen hänförlig till Swap 1 i realiteten inte har upphört då denna löpt vidare genom en förhöjd räntesats i Swap 2 samt att detta inte kan jämställas med ett avtalat fordringsförhållande mellan bolaget och banken. Enligt bolaget framgår det av skrivelse från banken att samtliga förpliktelser med anledning av Swap 1 upphört. Bolaget för vidare fram att det inte finns något hinder mot att dela upp Swap 2 i olika komponenter eller att bedöma Swap 1 och Swap 2 var för sig. Swap 2 består av tre olika avtal där respektive avtal har betydligt längre löptid än den som återstod av Swap 1. Swap 2 omfattar även ett annat nominellt belopp än Swap 1 vilket medför en annan kontraktsränta och därmed annan storlek på åtagande för bolaget.

Mot bakgrund av att Swap 1 ska anses avyttrad när ena parten får betalt för att motpartens förpliktelse ska upphöra blir frågan om stängningen av Swap 1 medfört att banken fått betalt och bolagets förpliktelse gentemot banken därmed upphört. Av utredningen i målet framgår att 195 566 591 kr av den skuld som kvarstod till banken vid stängningen av Swap 1 reglerades inom villkoren för Swap 2 genom att det fasta belopp som bolaget ska betala till banken är cirka 1,8 procentenheter högre än vad som annars hade avtalats. Högsta förvaltningsdomstolen har i RÅ 2001 not. 160 och RÅ 2007 ref. 3 bedömt att fasta belopp såsom ”ränte­ersättning” som utgår i samband med swapavtal utgör en del av det finansiella instrumentet och att en sådan del därför inte ska behandlas separat. Till skillnad från nämnda avgöranden har skuld från tidigare swapavtal inkorporerats i ett nytt swapavtal. Det kan inte uteslutas att betalning av den aktuella skulden skulle kunnat arrangeras på ett annat sätt än det nu valda. Men genom att den nu är en sådan integrerad del av avkastningen enligt Swap 2 anser förvaltningsrätten att den ska bedömas tillsammans med resterande delar av Swap 2. Med beaktande av detta anser förvaltningsrätten att bolagets förpliktelse gentemot banken enligt Swap 1 inte upphört i realiteten och att Swap 1 därmed inte ska anses avyttrad i sin helhet. Beskattning avseende den del av Swap 1 som reglerades inom villkoren för Swap 2 har således inte utlösts i och med stängningen av Swap 1. Mot bakgrund av ovan bedömer förvaltningsrätten även att aktuell skuld inte kan anses utgöra en definitiv kapitalförlust än. Bolagets yrkande om avdrag för kapitalförlust om 195 566 591 kr för beskattningsåret 2018 ska därför avslås.

Följdändring avseende inrullat underskott

Till följd av att Skatteverket har haft fog för sitt beslut att inte medge bolagets avdrag för kapitalförlust om 195 566 591 kr för beskattningsåret 2018 är inrullat underskott till beskattningsår 2019 felaktigt. Det har således funnits förutsättningar för Skatteverket att besluta om efter­beskattning för beskattningsår 2019 avseende inrullat underskott. Beslutet framstår inte som uppenbart oskäligt. Bolagets yrkande om inrullat under­skott för beskattningsår 2019 ska därför avslås.

Ersättning för kostnader

Bolaget har inte vunnit bifall till sin talan. Inte heller har det i övrigt kommit fram skäl för att bolaget ska beviljas ersättning för sina ombuds­kostnader i förvaltningsrätten. Bolagets yrkande om ersättning för kostnader i förvaltningsrätten ska därför avslås.

– Förvaltningsrätten avslår överklagandena och yrkandet om ersättning för kostnader i förvaltningsrätten.

Kammarrätten i Stockholm (2023-03-13, Lundmark, Åsbrink och Windolf):

Inkomstbeskattning

Kammarrätten bedömer, liksom förvaltningsrätten, att reglerna om avyttringstidpunkten i 44 kap. 4 § inkomstskattelagen är tillämpliga på avtal som liknar terminer oavsett om de är lämpade för allmän omsättning eller inte (jfr HFD 2014 not. 66). Kammarrätten anser också, i likhet med förvaltningsrätten, att stängningen av Swap 1 och ingåendet av Swap 2 inte har medfört att banken har fått betalt och att förpliktelsen har upphört på så sätt att Swap 1 kan anses vara avyttrad i sin helhet. De avtalsförändringar som har skett innebär inte heller att det kan anses vara fråga om en avyttring av Swap 1. Bolaget kan alltså inte medges ytterligare avdrag för definitiv förlust hänförlig till Swap 1 beskattningsår 2018.

I fråga om efterbeskattning för beskattningsår 2019 avseende inrullat underskott instämmer kammarrätten i förvaltningsrättens bedömning. Överklagandet ska därför avslås i den del som rör inkomstbeskattning.

Ersättning för kostnader

Kammarrätten har avslagit bolagets överklagande. Målet avser inte en fråga som är av betydelse för rättstillämpningen och det har inte heller kommit fram att det finns synnerliga skäl för ersättning. Överklagandet av förvaltningsrättens avgörande som rör ersättning för kostnader och ansökan om ersättning för kostnader i kammarrätten ska därför avslås.

– Kammarrätten avslår överklagandet och ansökan om ersättning för kostnader.

- Visa mindre innehåll

 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål Tweet

Publicerad 11 mars 2025

Förenklingsrådet har i dag överlämnat sitt första förslag på förenkling för företag till regeringen. Förslaget innebär att företag ska kunna göra avdrag för ingående moms vid inköp eller leasing av alla typer av lätta lastbilar. 

– Det är med stor nyfikenhet jag tar emot Förenklingsrådets första förslag. Det här förslaget om ändrade momsregler berör bland annat många småföretag som utgör en viktig del av det svenska näringslivet, säger energi- och näringsminister Ebba Busch.

– Sveriges företag skapar jobb och tillväxt. Vi måste därför göra det enklare att driva företag. Förenklingsrådet har en viktig roll att spela här, säger finansminister Elisabeth Svantesson.

Det ska vara lätt att vara företagare i Sverige. Förenklingsrådet inrättades av regeringen för att ta fram och överlämna genomarbetade förenklingsförslag för företag. Syftet med rådets arbete är att minska företagens regelbörda, administrativa kostnader och andra fullgörandekostnader som uppstår för företagen till följd av regler. 

Förenklingsrådets ordförande Kristina Alsér överlämnar rådets första förenklingsförslag till regeringen den 11 mars 2025. Förenklingsrådet bedömer att förslaget i mycket hög utsträckning träffar mikro- och småföretag. Förenklingsrådet föreslår att mervärdesskattelagen ändras så att företag ska kunna göra avdrag för ingående mervärdesskatt vid inköp eller leasing av alla typer av lätta lastbilar, oavsett karosserityp.

I dag är avdragsrätten begränsad till lätta lastbilar där förarhytten utgör en separat karosserienhet, vilket enligt förslaget från Förenklingsrådet bland annat innebär att många av de vanligaste skåpbilarna inte medges avdragsrätt. 

Förenklingsrådet bedömer att förslaget skulle minska företagens kostnader vid införskaffning av nya fordon, särskilt för mikro- och småföretag, vilket kan stärka deras ekonomiska flexibilitet och konkurrenskraft. Det skulle enligt rådet även skapa en mer konkurrensneutral marknad för lätta lastbilar.

Förslaget har tagits emot av regeringen och kommer nu att beredas inom Regeringskansliet.

Presskontakt

Andia Gemsjö
Pressekreterare hos energi- och näringsminister Ebba Busch
Telefon (växel) 08-405 10 00
Mobil 076-126 18 28
e-post till Andia Gemsjö

Klara Söderberg
Pressekreterare hos finansminister Elisabeth Svantesson
Telefon (växel) 08-405 10 00
Mobil 076-108 90 82
e-post till Klara Söderberg

Punkt Markering: Finansdepartementets pressmeddelanden Tweet

En samfällighetsförenings uttaxering av bidrag av sina medlemmar avser inte en transaktion som är föremål för mervärdesskatt. Förhandsbesked om mervärdesskatt.

Referat

Bakgrund

1. En vara som levereras och en tjänst som tillhandahålls av en beskattningsbar person mot ersättning ska som regel vara föremål för mervärdesskatt. Det här målet gäller frågan hur de bidrag som en samfällighetsförening uttaxerar av sina medlemmar ska behandlas i mervärdesskattehänseende.

2. En gemensamhetsanläggning är en anläggning som är gemensam för flera fastigheter och som inrättats för att tillgodose ett ändamål av stadigvarande betydelse för dem. Anläggningen hör till de fastigheter som deltar i den och för anläggningens utförande och drift utgör de deltagande fastigheterna en samfällighet.

3. En gemensamhetsanläggning kan förvaltas av en sam­fällig­hetsförening som fastighetsägarna är medlemmar i. Även om anläggningen förvaltas av en samfällighetsförening är det fastig­hets­ägarna som är ansvariga för den. Grunderna för fördelning av kostnaderna för gemensamhetsanläggningens utförande och drift fastställs genom att varje fastighet ges ett andelstal vid förrättningen där anläggningen inrättas. Om en samfällighetsförenings behov av medel inte täcks på annat sätt ska bidrag i pengar uttaxeras av medlemmarna.

4. Kärrbackstrands Samfällighetsförening förvaltar en gemen­sam­hets­anläggning som består av vägar med tillhörande väg­anordningar. För att få veta om bidrag som uttaxeras av medlemm­arna ska beläggas med mervärdesskatt ansökte samfällig­hets­föreningen om förhandsbesked och frågade om den bedriver ekonomisk verksamhet i egenskap av beskattningsbar person och om uttaxerade bidrag för drift och upprustning av gemensamhets­anläggningen utgör ersättning för leverans av varor eller tillhanda­hållande av tjänster i mervärdesskattehänseende.

5. Skatterättsnämnden fann att samfällighetsföreningen genom den i ansökan beskrivna verksamheten får anses bedriva ekonomisk verksamhet i egenskap av beskattningsbar person och tillhandahålla tjänster mot ersättning till sina medlemmar.

Yrkanden m.m.

6. Kärrbackstrands Samfällighetsförening yrkar att Högsta förvaltnings­domstolen ska ändra Skatterättsnämndens förhands­besked och förklara att föreningen inte omsätter varor eller tjänster i egenskap av beskattningsbar person när föreningens kostnader för gemensamhetsanläggningen fördelas mellan föreningens medlem­mar genom uttaxering. Samfällighetsföreningen yrkar vidare att Högsta förvaltningsdomstolen ska inhämta ett förhands­avgörande från EU-domstolen.

7. Skatteverket yrkar att Högsta förvaltningsdomstolen ska fastställa förhandsbeskedet.

Skälen för avgörandet
Frågan i målet

8. Frågan i målet är om bidrag som uttaxeras av medlemmarna i en sam­­fällig­hetsförening avser en transaktion som är föremål för mervärdesskatt.

Rättslig reglering m.m.
Mervärdesskatt

9. Enligt 1 kap. 1 § första stycket 1 mervärdesskattelagen (1994:200) ska mervärdesskatt betalas vid sådan omsättning inom landet av varor eller tjänster som är skattepliktig och görs av en beskattningsbar person i denna egenskap. Med omsättning av vara förstås enligt 2 kap. 1 § första stycket 1 att en vara överlåts mot ersättning och med omsättning av tjänst förstås enligt tredje stycket 1 att en tjänst mot ersättning utförs, överlåts eller på annat sätt till­handahålls någon.

10. Sedan Skatterättsnämnden meddelade sitt beslut har 1994 års mervärdesskattelag upphävts och ersatts av mervärdesskattelagen (2023:200) som trädde i kraft den 1 juli 2023. Av övergångs­bestämmelserna följer att den nya lagen – med undantag för vissa här inte aktuella situationer – gäller för förhållanden som hänför sig till tiden från och med ikraftträdandet. Av 3 kap. 1 § 1 och 3 i den lagen framgår att leverans av varor och tillhandahållande av tjänster mot ersättning som görs inom landet av en beskattningsbar person som agerar i denna egenskap är transaktioner som är föremål för mervärdesskatt.

11. Bestämmelserna har sin motsvarighet i artiklarna 2.1 a och 2.1 c i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG).

Samfälligheter

12. En gemensamhetsanläggning kan enligt 1 § första stycket och 4 § första stycket anläggningslagen (1973:1149) inrättas vid förrättning hos lantmäterimyndighet för att tillgodose ändamål av stadigvarande betydelse för flera fastigheter.

13. Av 14 § första stycket framgår att en gemensamhets­anläggning och rätt till utrymme är samfällda för de fastigheter som deltar i anläggningen. Av andra stycket framgår att de deltagande fastig­heterna utgör en särskild samfällighet för anläggningens utförande och drift.

14. I 15 § första stycket föreskrivs att grunderna för fördelning av kostnaderna för en gemensamhetsanläggnings utförande fast­ställs vid förrättningen. För varje fastighet anges andelstal, som bestäms efter vad som är skäligt med hänsyn främst till den nytta som fastigheten har av anläggningen.

15. Enligt 15 § andra stycket första meningen fastställs andelstal även i fråga om kostnaderna för anläggningens drift. Sådant andels­tal bestäms enligt andra meningen efter vad som är skäligt med hänsyn främst till den omfattning i vilken fastigheten beräknas använda anläggningen. Av tredje meningen framgår att om det är lämpligt, kan det föreskrivas att kostnaderna i första hand ska för­delas genom att avgifter tas ut för anläggningens utnyttjande.

16. En samfällighet kan enligt 4 § lagen (1973:1150) om förvaltning av samfälligheter förvaltas av en särskilt bildad samfällighets­förening. Av 1 § andra stycket och 17 § följer att ägarna till de fastigheter som utgör samfälligheten är medlemmar i föreningen. Föreningens ändamål är enligt 18 § att förvalta samfälligheten och föreningen får inte driva verksamhet som är främmande för det ändamålet.

17. I 40 § föreskrivs att om en samfällighetsförenings medels­behov inte täcks på annat sätt, ska bidrag i pengar uttaxeras av medlemmarna. Uttaxering sker enligt 42 § första och andra styckena som regel i enlighet med en av styrelsen upprättad och på föreningsstämma framlagd debiteringslängd av vilken framgår det belopp som uttaxeras, vad som belöper på varje medlem och när betalning ska ske.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

18. Den unionsrättsliga reglering som aktualiseras har redan tolkats av EU-domstolen och domstolens praxis ger tillräcklig vägledning för att avgöra målet. Det saknas därför anledning att hämta in ett förhandsavgörande.

19. En förutsättning för att bidrag som uttaxeras av medlem­marna i Kärrbackstrands Samfällighetsförening ska beläggas med mervärdesskatt är att bidragen kan anses utgöra ersättning för leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster.

20. Högsta förvaltningsdomstolen har tidigare bedömt att en samfällighetsförening som i enlighet med sitt ändamål genomför en uppgift som endast tillgodoser deltagande fastigheters behov inte kan anses omsätta en vara eller tjänst i mervärdesskatterättslig mening (se RÅ83 1:26 och RÅ 1986 not. 675). Det synsättet bekräftas också indirekt i rättsfallet HFD 2015 ref. 54 (jfr även RÅ 2002 ref. 13 och HFD 2011 not. 75).

21. Skatteverket gör emellertid gällande att rättsläget som etablerats genom Högsta förvaltningsdomstolens tidigare avgöran­den inte längre kan upprätthållas med hänsyn till rättsutvecklingen hos EU-domstolen. Skatteverket pekar bl.a. på rättsfallet WEG Tevesstraße (C-449/19, EU:C:2020:1038) och den praxis som det hänvisas till i den domen.

22. I det avgörandet bedömde EU-domstolen att en transaktion som bestod i en leverans av värme från en sammanslutning av bostadsägare till en medlem mot ersättning, utgjorde en leverans av en vara som i princip är föremål för mervärdesskatt i den mening som avses i artikel 2.1 a i mervärdesskattedirektivet (punkt 38). Av domen framgår att domstolen utgick från att varje medlem betalade för sin egen konsumtion av värme enligt medlemmens individuella mätare (punkt 28).

23. Av ansökan om förhandsbesked framgår att de uttaxeringar som Kärrbackstrands Samfällighetsförening avser att göra av sina medlemmar för kostnader för drift och upprustning av gemensam­hets­anläggningen baseras på de andelstal som fastställts vid för­rättningen då anläggningen inrättades. Det är alltså fråga om uttaxeringar som sker med stöd av 40 § lagen om förvaltning av samfälligheter och avser kostnader fördelade efter andelstal enligt 15 § andra stycket första och andra meningarna anläggningslagen. Som framgår av punkt 15 innebär det att kostnaderna fördelas efter vad som är skäligt med hänsyn främst till den omfattning i vilken fastigheten beräknas använda anläggningen, till skillnad från när kostnaderna fördelas enligt tredje meningen genom att avgifter tas ut för anläggningens utnyttjande.

24. I förarbetena till 40 § lagen om förvaltning av samfälligheter konstateras att den paragrafen behandlar frågan om medlemmarnas bidragsskyldighet till en samfällighetsförening. Det uttalas vidare att avgifter för ett utnyttjande av en gemensamhetsanläggning, som delägare har att erlägga enligt 15 § andra stycket tredje meningen anläggningslagen, ska betraktas som inkomster vid upprättande av stat för föreningen. De ska inte uttaxeras i den ordning som anges i 40 § och följande paragrafer (prop. 1973:160 s. 431 f.).

25. Sådana uttaxeringar som det är fråga om i målet grundar sig alltså inte på – och har inte någon koppling till – att anläggningen utnyttjas av någon enskild medlem, utan sker för att samfällighets­föreningens medlemmar ska uppfylla sin gemensamma skyldighet att bidra till finansieringen av gemensamhetsanläggningen. De bidrag som uttaxeras kan därför inte anses utgöra ersättning för leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster från föreningen till medlemmarna.

26. Varken rättsfallet WEG Tevesstraße eller den praxis i övrigt som har utvecklats av EU-domstolen utgör därmed skäl att när det gäller uttaxering av bidrag frångå det rättsläge som har etablerats genom Högsta förvaltningsdomstolens tidigare avgöranden.

27. Av det sagda följer att bidrag som uttaxeras av medlemmarna i Kärrbackstrands Samfällighetsförening för driften av föreningens gemensamhetsanläggning inte avser en transaktion som är föremål för mervärdesskatt.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen avslår yrkandet om att förhands­avgörande ska inhämtas från EU-domstolen.

Högsta förvaltningsdomstolen ändrar Skatterättsnämndens förhands­­­­­­besked och förklarar att bidrag som Kärrbackstrands Samfällighets­förening uttaxerar av sina medlemmar inte avser en transaktion som är föremål för mervärdesskatt.

I avgörandet deltog justitieråden Knutsson, Ståhl, Askersjö, Anderson och Nilsson. Föredragande var justitiesekreteraren Sofia Karlsson Wramsmyr.

______________________________

Skatterättsnämnden (2023-02-21, Pettersson, ordförande [skiljaktig], Bohlin, Fored [skiljaktig], Fries, Olsson, Sandberg Nilsson [skiljaktig] och Tunudd):

Förhandsbesked 

Genom den i ansökan beskrivna verksamheten får Kärrbackstrands Samfällig­hetsförening anses bedriva ekonomisk verksamhet i egenskap av beskattningsbar person och tillhandahålla tjänster mot ersättning till sina medlemmar.   

Skatterättsnämndens bedömning

Enligt svensk praxis har en samfällighetsförenings genomförande av den uppgift för vilken den tillkommit inte ansetts innebära att föreningen därigenom i ekonomisk verksamhet omsätter vara eller tjänst, under förutsättning att tillhandahållandet avser delägarfastigheternas egna behov (RÅ 1983 1:26, jfr även uttalanden i senare avgöranden, bl.a. HFD 2015 ref. 54).

Frågan är om rättsutvecklingen och framförallt EU-domstolens praxis, däribland WEG Tevesstraβe, medför en förändrad bedömning i dessa fall.

Enligt mervärdesskattelagen avses med beskattningsbar person den som, oavsett på vilken plats, självständigt bedriver ekonomisk verksamhet oberoende av dess syfte och resultat. För att mervärdesskatt ska tas ut vid försäljning av varor och tjänster krävs att säljaren är en beskattningsbar person som agerar i denna egenskap.

En förutsättning för att det ska vara fråga om omsättning av en tjänst är att säljaren faktiskt tillhandahåller en tjänst och att det sker mot ersättning (EQ, C-846/19, EU:C:2021:277, punkt 34).

Tillhandahållande mot ersättning

För att anse att en transaktion sker mot ersättning i den mening som avses i artikel 2.1 a och c i mervärdesskattedirektivet krävs att det finns ett direkt samband mellan tillhandahållandet av tjänsten och den ersättning som faktiskt mottas av den beskattningsbara personen. Ett sådant direkt samband finns om det mellan tjänsteleverantören och mottagaren av tjänsten föreligger ett rättsförhållande som innebär ett ömsesidigt utbyte av prestationer, där den ersättning som tjänsteleverantören tar emot utgör det faktiska motvärdet för den tjänst som tillhandahålls mottagaren. Det finns ett direkt samband när två prestationer är villkorade av varandra, dvs. att den ena prestationen bara tillhandahålls om den andra också gör det (se t.ex. San Domenico Vetraria, C-94/19, EU:C:2020:193, punkt 21 och 26 samt Ntp. Nagyszénás, C-182/17, EU:C:2018:91, punkt 32 och där anmärkta rättsfall, jfr även HFD 2018 ref. 34, HFD 2022 not. 1 samt HFD 2022 ref. 3).

Föreningen bildades i samband med att gemensamhetsanläggningen Torsby Kärrbackstrand ga:2 bildades. Föreningens ändamål enligt stad­garna är att förvalta gemensamhetsanläggningen. Föreningens kostnader för utförande och drift fördelas mellan medlemmarna och det belopp som uttaxeras grundas på de andelstal som bestämdes vid förrättningen. Av 15 § anläggningslagen följer att varje medlems andel fastställs mot bakgrund av vad som är skäligt med hänsyn till den nytta respektive den omfattning som medlemmen beräknas använda anläggningen.

Enligt Skatterättsnämndens mening är det fråga om ett ömsesidigt utbyte av prestationer mellan föreningen och dess medlemmar där ersättningen i form av uttaxerade belopp utgör det faktiska motvärdet för de tjänster som föreningen tillhandahåller inom ramen för sitt ändamål att förvalta anläggningen. Det föreligger därmed ett sådant direkt samband mellan föreningens tillhandahållande av tjänster och den mottagna ersättningen som krävs för att en omsättning ska anses föreligga. Det har för bedömningen ingen betydelse hur föreningen väljer att finansiera den planerade upprustningen av en vägbro.

Det förhållandet att medlemmens andel har fastställts i anläggnings­beslut av Lantmäteriet och inte har beräknats efter exakt hur ofta medlemmen använder gemensamhetsanläggningen föranleder, enligt Skatte­rätts­nämnden, ingen annan bedömning. Det framgår av EU-dom­stolens praxis att den omständigheten att en verksamhet består i utförandet av uppgifter som tilldelats och regleras i lag och att verksamheten bedrivs i allmänintresse saknar relevans för bedömningen av om verksamheten utgör tillhandahållande mot ersättning (se t.ex. WEG Tevesstraβe, punkt 35 samt EQ, punkt 39). Vidare framgår att den omständigheten att ersättningen inte fastställs på grundval av individuella tjänster, utan på ett schablonmässigt sätt och på årsbasis, i syfte att täcka verksamhetens driftkostnader, inte i sig påverkar det direkta sambandet mellan tillhanda­hållande av tjänsten och ersättningen (se t.ex. Saudaçor, C-174/14, EU:C:2015:733, punkt 36 och Ntp. Nagyszénás, punkt 37-38).

Skatterättsnämnden anser mot bakgrund av det ovan angivna att föreningens tjänster tillhandahålls mot ersättning.

Beskattningsbar person och ekonomisk verksamhet

En ytterligare förutsättning är att tillhandahållandet av tjänsterna omfattas av begreppet ekonomisk verksamhet (EQ, punkt 45-46).

Enligt EU-domstolens praxis innebär formuleringen i artikel 9.1 i mervärdes­skattedirektivet, särskilt uttrycket "den som", att begreppet "beskatt­ningsbar person" ges en vid definition som fokuserar på självständigheten vid utövandet av en ekonomisk verksamhet. Detta innebär att samtliga fysiska och juridiska personer, både offentligrättsliga och privaträttsliga, och till och med enheter som inte är egna rättssubjekt, vilka objektivt sett uppfyller villkoren i bestämmelsen anses vara beskattnings­bara personer med avseende på mervärdesskatt. I syfte att fastställa om ekonomisk verksamhet bedrivs självständigt, ska det kontrolleras om den berörda personen bedriver sin verksamhet i eget namn, för egen räkning och på eget ansvar samt själv står den ekonomiska risken för verksamheten. I regel kvalificeras en verksamhet som ekonomisk om den har en fortlöpande karaktär och utförs mot ersättning (se t.ex. WEG Tevesstraβe, punkt 29, 30 och 34 samt EQ, punkt 31          och 47).

En samfällighetsförening är en sammanslutning som kan förvärva rättigheter och ikläda sig skyldigheter och vars medlemmar utgörs av delägarna i samfälligheten. Föreningen är således en juridisk person med egen rättskapacitet som, enligt Skatterättsnämndens uppfattning, agerar självständigt i förhållande till medlemmarna.

Skatterättsnämnden anser därmed att föreningen bedriver en självständig ekonomisk verksamhet när den fortlöpande förvaltar gemensam­hetsanläggningen mot ersättning. När föreningen omsätter tjänster till sina medlemmar gör den det i egenskap av en beskattningsbar person.

Fored, Pettersson och Sandberg Nilsson var skiljaktiga och anförde:

Till skillnad från majoriteten anser vi inte att föreningen omsätter varor eller tjänster i en ekonomisk verksamhet. Föreningen är därför inte skatt­skyldig till mervärdesskatt för ifrågavarande uttaxeringar.

Enligt svensk praxis har en samfällighetsförenings genomförande av den uppgift för vilken den tillkommit inte ansetts innebära att föreningen däri­genom i ekonomisk verksamhet omsätter vara eller tjänst, under förutsättning att tillhandahållandet avser delägarfastigheternas egna behov (RÅ 1983 1:26, jfr även uttalanden i senare avgöranden, bl.a. HFD 2015 ref. 54).

Frågan är om rättsutvecklingen och framförallt EU-domstolens praxis, däribland WEG Tevesstraβe, medför en förändrad bedömning i dessa fall.

EU-domstolens dom i WEG Tevesstraβe avser individuella värme­leveranser och saknar därför enligt vår mening relevans för bedömningen av föreningens uttaxeringar för drift och underhåll av gemen­samt ägd egendom. Av EU-domstolens dom i mål Vereniging Noordelijke Land – en Tuinbouw Organisatie, C-515/07, EU:C:2009:88, följer vidare att en verksamhet som består i att tillvarata medlemmars allmänna intressen inte medför skattskyldighet.

Föreningens ändamål är att förvalta den aktuella gemensamhets­anläggningen. Föreningens drift och underhåll av gemensamhetsanläggn­ingen finansieras genom att kostnaderna fördelas och bidrag uttaxeras av medlemmarna. Uttaxeringen av föreningens kostnader för inköp av varor och tjänster grundas på de andelstal som bestämdes vid bildandet av anläggningen. Delägarnas finansiering av gemensamma kostnader för drift och underhåll innebär enligt vår mening inte att delägarna i förevarande fall betalar föreningen för en förvaltningstjänst. Föreningen omsätter således inte varor eller tjänster när föreningen inom ramen för sitt ändamål erhåller betalning för att täcka föreningens kostnader för drift och under­håll av ifrågavarande gemensamhetsanläggning. Enligt vår mening saknas därmed skäl att med hänvisning till avgöranden från EU-domstolen frångå etablerad svensk praxis.

 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål Tweet

 

HFD 2024 ref. 10 En medlemsinsats i en ekonomisk förening avser inte en transaktion som är föremål för mervärdesskatt. Förhandsbesked om mervärdesskatt.

Referat Bakgrund

1. En tjänst som tillhandahålls av en beskattningsbar person mot ersättning ska som regel vara föremål för mervärdesskatt.

2. I en ekonomisk förening är varje medlem skyldig att delta med en medlemsinsats. Insatsen innebär att medlemmen får en andel som motsvarar dennes ekonomiska rättigheter i föreningen.

3. Skepplanda fiberförening Ekonomisk förening har anlagt ett lokalt fiberoptiskt kommunikationsnät för bredband. Det har finans­ier­ats dels genom statsbidrag, dels genom medlemsinsatser och anslutnings­avgifter.

4. Som medlem i föreningen kan antas fastighetsägare inom landsbygden runt Skepplanda tätort som tecknat avtal om anslutning av fastighet till föreningens kommunikationsnät. Varje medlem ska enligt föreningens stadgar delta i föreningen med ett insatsbelopp vars storlek beslutas vid ordinarie föreningsstämma.

5. Föreningen planerar att bygga ut nätverket för att kunna ansluta nya medlemmar till det och ansökte om förhandsbesked för att få veta om mervärdesskatt ska redovisas på de medlemsinsatser som de nya medlemmarna måste betala vid den kommande utbyggna­den.

6. Skatterättsnämnden fann att föreningen tillhandahöll komm­unikations­nät för bredband mot ersättning i form av medlemsinsats vilket utgjorde en omsättning i mervärdesskatte­hänseende.

Yrkanden m.m.

7. Skatteverket yrkar att Högsta förvaltningsdomstolen ska fastställa Skatterättsnämndens förhandsbesked.

8. Skepplanda fiberförening Ekonomisk förening yrkar att Högsta förvaltningsdomstolen ska ändra förhandsbeskedet och förklara att stadgeenligt fastställda obligatoriska medlemsinsatser inte avser någon tjänst som ska beläggas med mervärdesskatt.

Skälen för avgörandet Frågan i målet                                                 

9. Frågan i målet är om en medlemsinsats i en ekonomisk förening avser en transaktion som är föremål för mervärdesskatt.

Rättslig regleringm.m.

10. Enligt 1 kap. 1 § första stycket 1 mervärdesskattelagen (1994:200) ska mervärdesskatt betalas vid sådan omsättning inom landet av varor eller tjänster som är skattepliktig och görs av en beskattningsbar person i denna egenskap. Med omsättning av tjänst förstås enligt 2 kap. 1 § tredje stycket 1 att en tjänst mot ersättning utförs, överlåts eller på annat sätt tillhanda­hålls någon.

11. Sedan Skatterättsnämnden meddelade sitt beslut har 1994 års mer­värdes­skattelag upphävts och ersatts av mervärdesskattelagen (2023:200) som trädde i kraft den 1 juli 2023. Av övergångs­bestämmelserna följer att den nya lagen – med undantag för vissa här inte aktuella situationer – gäller för förhållanden som hänför sig till tiden från och med ikraft­trädandet. Av 3 kap. 1 § 1 och 3 i den lagen framgår att leverans av varor och tillhandahållande av tjänster mot ersättning som görs inom landet av en beskattningsbar person som agerar i denna egenskap är transaktioner som är föremål för mervärdesskatt.

12. Bestämmelserna har sin motsvarighet i artikel 2.1 c i mervärdes­skattedirektivet (2006/112/EG).

13. Med en medlemsinsats avses enligt 10 kap. 1 § första stycket lagen (2018:672) om ekonomiska föreningar bl.a. den insats som en medlem enligt stadgarna är skyldig att delta med i föreningen (obligatorisk insats). Med en andel avses enligt andra stycket de ekonomiska rättigheter som medlemmen har mot föreningen och som grundas på hans eller hennes medlemsinsatser.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

14. Av föreningens stadgar framgår att medlem ska delta i föreningen med ett insatsbelopp om lägst 100 kr och högst 22 000 kr för varje ansluten fastighet. För närvarande uppgår medlems­insatsen till 13 000 kr per fastighet. Av lämnade förutsättningar fram­går att den insats som medlem­men betalar är en sådan obligatorisk medlemsinsats som avses i lagen om ekonomiska föreningar.

15. Frågan är då hur denna medlemsinsats ska behandlas i mervärdes­skatterättsligt hänseende.

16. EU-domstolen har i rättsfallet KapHag (C-442/01, EU:C:2003:381) uttalat att det förhållandet att en ny bolagsman ges tillstånd att mot en kontantinsats inträda i ett bolag, i vilket bolags­männen är obegränsat ansvariga för bolagets skulder, inte innebär att denne erhåller en tjänst. Det saknar i det sammanhanget betyd­else om det är bolaget eller redan befintliga bolagsmän som ska anses låta den nye bolagsmannen inträda i bolaget, då detta hur som helst inte utgör ett tillhandahållande av en tjänst mot vederlag i den mening som avses i mervärdesskattedirektivet (punkterna 41–43).

17. Av EU-domstolens avgörande i KapHag följer att en insats i en associationsform som i Sverige närmast motsvarar ett handels­bolag inte är ersättning för tillhandahållande av en tjänst. Enligt Högsta förvaltnings­domstolens mening saknas skäl att anlägga ett annat synsätt när det som i detta fall är fråga om en insats i en ekonomisk förening.

18. Av det sagda följer att medlemsinsatsen inte avser en transaktion som är föremål för mervärdesskatt.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen ändrar Skatterättsnämndens för­hand­s­­besked och förklarar att medlemsinsatsen inte avser en trans­aktion som är föremål för mervärdesskatt.

I avgörandet deltog justitieråden Knutsson, Ståhl, Askersjö, Anderson och Nilsson. Föredragande var justitiesekreteraren Sofia Karlsson Wramsmyr.

______________________________

Skatterättsnämnden (2023-01-30, Harmsen Hogendoorn, ordförande, Bohlin, Classon, Fored, Olsson, Pettersson och Tunudd):

Förhandsbesked 

Fråga 1: Skepplanda fiberförening Ekonomisk förenings tillhanda­hållande av kommunikationsnät för bredband mot ersättning i form av medlems­insats utgör en omsättning i mervärdesskattehänseende.

Fråga 2–6: Frågorna avvisas.

Skatterättsnämndens bedömning

För att det ska vara fråga om omsättning av en tjänst krävs att det faktiskt tillhandahålls en tjänst mot ersättning.

För att anse att en transaktion sker mot ersättning i den mening som avses i artikel 2.1 c i mervärdesskattedirektivet krävs att det finns ett direkt sam­band mellan tillhandahållandet av tjänsten och den ersättning som faktiskt mottas av den beskattningsbara personen. Ett sådant direkt sam­band finns om det mellan tjänsteleverantören och mottagaren av tjänsten föreligger ett rättsförhållande som innebär ett ömsesidigt utbyte av prestationer, där den ersättning som tjänsteleverantören tar emot utgör det faktiska motvärdet för den tjänst som tillhandahålls mottagaren. Det finns ett direkt samband när två prestationer är villkorade av varandra, dvs. att den ena prestationen bara tillhandahålls om den andra också gör det (se t.ex. San Domenico Vetraria, C-94/19, EU:C:2020:193, punkt 21 och 26 samt Ntp. Nagyszénás, C-182/17, EU:C:2018:91, punkt 32 och där anmärkta rättsfall, jfr även HFD 2018 ref. 34, HFD 2022 not. 1 samt HFD 2022 ref. 3).

Föreningen erbjuder fastighetsägare tillgång till bredbandsnätet mot ersättning i form av medlemsinsats och anslutningsavgift. Genom att ansluta sin fastighet väljer fastighetsägaren att ingå ett avtal om nyttjande­rätt till nätet och kan därefter köpa digitala tjänster.

Enligt Skatterättsnämndens mening finns därmed ett direkt samband mellan föreningens tillhandahållande av tjänsten och ersättningen, efter­som det mellan föreningen och medlemmen föreligger ett rättsförhållande som innebär ömsesidigt utbyte av prestationer, dvs. tillgång till bredbands­nätet mot att fastighetsägaren betalar medlemsinsats respektive anslut­nings­avgift där ersättningen utgörs av det faktiska motvärdet för tjänsten.

Föreningens följdfrågor avvisas eftersom de inte avser oklara rätts­frågor utan frågor av civilrättslig och redovisningsmässig karaktär. Frågorna är därför inte lämpliga att besvara inom ramen för ett förhands­besked.

- Visa mindre innehåll

KontaktFrågor och svarTillgänglighetPrenumerera på RSS-flöde

 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål Tweet

Vid tillämpningen av den s.k. utomståenderegeln har det inte ansetts föreligga särskilda skäl för att anse att en andel i ett fåmansföretag är kvalificerad. Förhandsbesked om inkomstskatt.

Referat

Bakgrund

1. Utdelning på s.k. kvalificerade andelar i fåmansföretag beskattas delvis som inkomst av tjänst. Ett aktiebolag är ett fåmansföretag om delägarkretsen är begränsad på visst sätt och en andel i bolaget är som huvudregel kvalificerad om delägaren är verksam i betydande omfattning i bolaget. Syftet med reglerna om kvalificerade andelar är att motverka att det som i realiteten är arbetsinkomst omvandlas till lägre beskattad kapitalinkomst.

2. Enligt den s.k. utomståenderegeln gäller dock att om utomstående i betydande omfattning äger andelar i, och har rätt till utdelning från, det företag där delägaren är verksam så ska andelar i fåmansföretaget anses vara kvalificerade bara om det finns särskilda skäl. Bakgrunden till den regeln är att det i sådana fall ofta saknas anledning för de verksamma delägarna att omvandla arbets­inkomst till kapitalinkomst i syfte att minska skatten, eftersom dessa delägare i så fall också måste avstå en del av arbetsinkomsten till de utomstående ägarna. Med utomstående avses i princip alla andra delägare än de som är verksamma i betydande omfattning.

3. P.E. avser att genom ett nybildat bolag (NYAB) ingå ett franchiseavtal med ett försäkringsbolag. Som franchisetagare ska bolaget förmedla försäkringsbolagets produkter. NYAB ska till 31 procent ägas av försäkringsbolaget och resterande 69 procent ska ägas av P.E. Samtliga aktier i bolaget kommer att vara stamaktier med lika rätt till utdelning och med samma röstvärde.

4. P.E. ansökte om förhandsbesked för att få klarlagt om utomståenderegeln blir tillämplig på hans aktier i NYAB. Av ansökan och övriga till nämnden ingivna handlingar framgår bl.a. följande.

5. P.E. kommer att vara anställd på heltid i bolaget och ha fast månadslön. Beslut om att öka vissa kostnader, t.ex. P.E:s lön, med mer än 20 procent fordrar enighet mellan aktieägarna. Försäkrings­bolaget åtar sig att vid behov lämna villkorade aktieägartillskott för att täcka bolagets fasta kostnader. Åtagandet avser en begränsad tid och ett begränsat belopp. Aktie­ägar­tillskott ska lämnas med villkor om framtida återbetalning ur disponibla vinstmedel och åter­betalning kan påbörjas så snart det finns tillgängligt fritt eget kapital och bolagsstämman har fattat beslut om återbetalning. Åter­betalningen ska dock vid respektive bolagsstämma begränsas till 50 procent av det belopp som annars skulle ha delats ut till aktieägarna i bolaget. I händelse av konkurs eller likvidation ska återbetalning ske innan aktieägarna i den egenskapen får något. Vinst får inte ackumuleras i bolaget utan ska, med beaktande av aktiebolags­lagens (2005:551) regler om värde­överföringar, delas ut.

6. Skatterättsnämnden fann att utomståenderegeln är tillämplig på andelarna i NYAB. Det har enligt nämnden inte framkommit annat än att försäkringsbolagets åtagande om att skjuta till vill­korade aktieägartillskott är begränsat i tid och omfattning och det gäller dessutom endast för verksamhetskostnader och detta i ett bolag som bara kommer att ha tjänstebaserad verksamhet. Det ska vidare bara finnas ett aktieslag i bolaget och aktuella villkor mellan parterna är marknadsmässiga, detta gäller bl.a. P.E:s lön.

Yrkanden m.m.

7. Skatteverket yrkar att Högsta förvaltningsdomstolen ska förklara att utomståenderegeln inte är tillämplig på aktierna i NYAB och anför följande.

8. De villkorade aktieägartillskotten framstår som en förut­sättning för hela strukturen samtidigt som P.E. inte åtar sig att lämna tillskott i pengar utan i stället i form av eget arbete. P.E. kan inte själv bestämma vad han ska ta ut i lön respektive utdelning eftersom det krävs enighet mellan aktieägarna för större kostnadsökningar. När NYAB:s intäkter ökar till följd av hans arbetsinsats leder därför den tänkta strukturen till att han vid sidan av den fasta lönen kompenseras för sitt arbete med en rörlig del i form av utdelning. Omständigheterna är sådana att det trots det utomstående ägandet föreligger en reell omvandlingsmöjlighet i den tänkta strukturen.

9. P.E. anser att förhandsbeskedet ska fastställas.

Skälen för avgörandet

Frågan i målet                                                 

10. Frågan i målet är om det vid tillämpningen av utomstående­regeln finns särskilda skäl att anse att en andel i ett fåmansföretag är kvalificerad.

Rättslig reglering m.m.

11. Bestämmelser om utdelning och kapitalvinst på kvalificerade andelar i fåmansföretag finns i 57 kap. inkomstskattelagen (1999:1229).

12. Enligt 2 § första stycket ska utdelning och kapitalvinst på kvalificerade andelar i viss omfattning tas upp i inkomstslaget tjänst i stället för i inkomstslaget kapital. Av 4 § första stycket 1 framgår att en andel i ett fåmansföretag är kvalificerad om andelsägaren under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattnings­­åren har varit verksam i betydande omfattning i företaget.

13. I 5 § första stycket anges att om utomstående, direkt eller indirekt, i betydande omfattning äger del i företaget och, direkt eller indirekt, har rätt till utdelning, ska en andel anses kvalificerad bara om det finns särskilda skäl. Med uttrycket betydande omfattning avses ett innehav om minst 30 procent av andelarna (se prop. 1989/90:110 del 1 s. 468 och 704 samt RÅ 2009 ref. 53, HFD 2018 not. 24 och HFD 2022 ref. 43).

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

14. Av givna förutsättningar framgår att NYAB är ett fåmansföretag och att P.E. är verksam i betydande omfattning i bolaget samt att utomstående i betydande omfattning äger del i och har rätt till utdelning från bolaget. Det som återstår att bedöma är om det, trots det utomstående ägandet, finns särskilda skäl att anse att P.E:s aktier i NYAB är kvalificerade.

15. Motivet bakom utomståenderegeln är enligt förarbetena att risken för omvandling av arbetsinkomster till kapitalinkomster blir mindre om utdelning och kapitalvinst tillfaller också de utom­stående ägarna. Bestämmelsen om särskilda skäl ska förhindra att reglerna kringgås och innebär att den skattskyldige måste redovisa omständigheter som på något sätt skulle kunna leda till obehöriga skatteförmåner trots att ägarförhållandena talar mot att sådana förmåner skulle uppkomma. Som exempel på vad som kan vara särskilda skäl nämns förekomsten av aktier som ger olika utdelning och inbördes avtal som reglerar den faktiska fördelningen av resultatet (prop. 1989/90:110 del 1 s. 468 och 704).

16. Aktierna i NYAB är av samma slag och ger lika rätt till utdelning. Något inbördes avtal mellan aktieägarna som reglerar den faktiska fördelningen av resultatet finns inte utan var och en av dem kommer att få den utdelning som belöper på respektive aktie­innehav och som därmed motsvarar vars och ens andel av aktie­kapitalet.

17. Försäkringsbolaget har dock åtagit sig att under en viss tid lämna villkorade aktieägartillskott för att vid behov täcka bolagets fasta kostnader medan motsvarande åtagande inte har gjorts av P.E. Enligt Skatteverket leder detta, i kombination med att det finns ett tak för hur hög lön P.E. kan ta ut utan försäkringsbolagets med­givande, till att det finns en reell möjlighet till inkomst­omvandling.

18. Av givna förutsättningar framgår att vinst inte får ackumuleras i NYAB utan ska delas ut och att en återbetalning till försäkringsbolaget av gjorda tillskott kan påbörjas så snart det finns utdelningsbara medel som tillåter det och bolagsstämman har fattat beslut om återbetalning. I händelse av konkurs eller likvidation ska återbetalning ske innan aktieägarna i den egenskapen får något.

19. I och med att försäkringsbolaget har rätt att få tillbaka gjorda tillskott kommer utdelning på aktierna i NYAB att lämnas till bägge aktieägarna i förhållande till vad var och en av dem faktiskt har investerat. För P.E. innebär det att det typiskt sett inte lönar sig för honom att i stället för att ta ut lön låta NYAB lämna utdelning på aktierna eftersom utdelningen till mer än 30 procent tillfaller försäkringsbolaget. Någon reell omvandlingsmöjlighet finns därmed inte i den tänkta strukturen.

20. Det utomstående ägandet får därför enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening anses motverka att arbetsinkomster omvandlas till kapitalinkomster och det finns därför inte särskilda skäl att anse att P.E:s andelar i NYAB är kvalificerade. Skatterätts­nämndens förhandsbesked ska därmed fastställas.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen fastställer Skatterättsnämndens för­hands­besked.

I avgörandet deltog justitieråden Jäderblom, Knutsson, Gäverth, Anderson och Nilsson. Föredragande var justitiesekreteraren Lisemoe Casselblad.

______________________________

Skatterättsnämnden (2023-05-24, Eng, ordförande, Bengtsson, Cejie, Dahlberg, Hellenius, Pettersson och Sundin):

Förhandsbesked

Utomståenderegeln är tillämplig på andelarna i NYAB.

Skatterättsnämndens bedömning

P.E. vill med sin ansökan om förhandsbesked få klarhet i om utomstående­regeln är tillämplig på den modell som tagits fram avseende den försäkrings­­förmedlarverksamhet som ska ske i NYAB.

Under skriftväxlingen har lämnats som förutsättning att det utom­stående ägandet i NYAB, genom försäkringsbolagets ägarandel, kommer att överstiga 30 procent av andelarna i bolaget.

[text här utelämnad]

Vad gäller frågan om särskilda skäl bör följande beaktas.

Regeln om särskilda skäl utgör ett undantag från utomståenderegeln. Tidigare praxis, liksom lagtexten, ger uttryck för att möjligheten att med hänvisning till särskilda skäl låta aktier förbli kvalificerade andelar bör utnyttjas restriktivt (se RÅ 2009 ref. 53).

I det senaste avgörandet från HFD avseende särskilda skäl (HFD 2021 ref. 40) ansågs dock särskilda skäl mot att tillämpa utomståenderegeln vara vid handen. Nu aktuellt ärende företer vissa likheter med avgörandet, t.ex. kan det med visst fog hävdas att det i modellen finns ett slags lönetak.

Även med beaktande av dessa likheter måste man emellertid enligt Skatterättsnämndens mening ha i åtanke att rättsfallet avsåg speciella förhållanden och att de slutsatser och överväganden som gjordes i det avgörandet därmed bör ges begränsad tillämplighet i andra situationer.

Till skillnad från förhållandena i HFD 2021 ref. 40 är det t.ex. inte fråga om att bedöma en struktur som, vad avser fördelning av resultatet m.m., i stora delar liknar den typ av ersättning i form av s.k. carried interest som rådgivare i t.ex. utländska fondstrukturer uppbär och som beskattas enligt bestämmelserna i 57 kap. (jfr HFD 2018 ref. 31).

Visserligen förbinder sig försäkringsbolaget att skjuta till kapital i NYAB men annat har inte framkommit än att detta åtagande är begränsat i tid och omfattning. Åtagandet gäller dessutom endast för verksamhets­kostnader och detta i ett bolag som bara kommer att ha en tjänstebaserad verksamhet.

Enligt förutsättningarna i ärendet gäller vidare att det bara ska finnas ett aktieslag i NYAB och att aktuella villkor mellan de inblandade parterna i modellen är marknadsmässiga. Detta gäller bl.a. den lön som P.E. ska erhålla för sitt arbete i NYAB.

Villkoret om marknadsmässig ersättning för utfört arbete utifrån bl.a. erfarenhet och branschpraxis innebär enligt Skatterättsnämndens uppfattning att omständigheterna inte kan jämställas med förhållandena i HFD 2021 ref. 40.

Det ovan anförda innebär att utomståenderegeln är tillämplig och att P.E:s aktier i NYAB inte är kvalificerade andelar.

 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål Tweet

HFD 2024 ref. 6

Avdragsbegränsningen i 24 kap. 19 § första stycket inkomstskattelagen innebär en inskränkning av etableringsfriheten i EUF-fördraget som inte kan motiveras om den tillämpas på räntebetalningar till bolag i andra medlemsstater i situationer då de inblandade bolagen skulle ha omfattats av bestämmelserna om koncernbidrag om båda bolagen hade varit svenska. Förhandsbesked om inkomstskatt.

Referat

Bakgrund

1. Utgångspunkten är att ränteutgifter är avdragsgilla vid inkomst­beskattningen av en näringsverksamhet. För företag som ingår i en intressegemenskap, t.ex. företag i samma koncern, gäller emellertid vissa begränsningar av rätten till avdrag för ränteutgifter avseende skulder till andra företag i intressegemenskapen. En sådan begräns­ning är att om skuldförhållandet uteslutande eller så gott som ute­slutande har uppkommit för att intressegemenskapen ska få en väs­entlig skatteförmån får utgifterna inte dras av. En annan begräns­ning är att om skulden avser ett förvärv av delägarrätter från ett annat företag i intressegemenskapen får avdrag bara göras om för­värvet är väsentligen affärsmässigt motiverat. Syftet med begräns­ningarna är att motverka viss form av skatteplanering.

2. A AB ingår i en internationell koncern. Inom koncernen plan­eras en omstrukturering som inbegriper ett flertal koncerninterna transaktioner. Som ett led i denna omstrukturering kommer A att förvärva samtliga aktier i B från koncernbolaget C. Förvärvet kommer huvudsakligen att finansieras genom att A tar upp ett lån hos koncernbolaget D som är hemmahörande i ett annat land inom EU. Villkoren för lånet, inklusive räntenivån, kommer att vara marknadsmässiga.

3. A ansökte om förhandsbesked för att få veta om avdrag för ränteutgifterna på skulden till D kan vägras på den grunden att skuldförhållandet uteslutande eller så gott som uteslutande har upp­kommit för att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatte­förmån (fråga 1) eller för att förvärvet av B inte är väsentligen affärsmässigt motiverat (fråga 2). Om räntorna omfattas av avdrags­förbud ville A veta om detta utgör en otillåten inskränkning av eta­bleringsfriheten i EUF-fördraget (fråga 3). 

4. Skatterättsnämnden kom fram till att avdrag för ränteutgifter med anledning av det koncerninterna förvärvet av B inte kan vägras.

Yrkanden m.m.

5. Skatteverket överklagar Skatterättsnämndens förhandsbesked så­vitt avser fråga 2 och del av fråga 3 samt yrkar att Högsta förvalt­ningsdomstolen ska förklara att A:s förvärv av B inte är affärs­mässigt motiverat och att det inte utgör någon inskränkning av eta­bleringsfriheten att vägra avdrag för ränteutgifterna på den grunden.

6. A AB anser att Högsta förvaltningsdomstolen ska förklara att A har rätt till avdrag för ränteutgifterna i första hand med stöd av intern rätt och i andra hand med hänvisning till etableringsfriheten i EUF-fördraget. Vidare yrkar bolaget att förhandsavgörande ska inhämtas från EU-domstolen.

Skälen för avgörandet
Frågan i målet   

7. Huvudfrågan i målet är om det är förenligt med etablerings­friheten i EUF-fördraget att vägra avdrag för ränteutgifter på en koncernintern skuld som avser ett koncerninternt förvärv av del­ägarrätter på den grunden att förvärvet inte är väsentligen affärs­mässigt motiverat.

Rättslig regleringm.m.

8. I 24 kap. 16–20 §§ inkomstskattelagen (1999:1229), IL, finns be­stämmelser om särskild begränsning i avdragsrätten för ränteut­gifter på vissa skulder till företag i intressegemenskap.

9. Av 18 § första stycket framgår att ett företag som ingår i en intressegemenskap som huvudregel får dra av ränteutgifter av­seende en skuld till ett företag i intressegemenskapen bl.a. om det företag inom intressegemenskapen som faktiskt har rätt till den in­komst som motsvarar ränteutgiften hör hemma i en stat inom EES. Enligt andra stycket får avdrag dock inte göras om skuldför­hållandet uteslutande eller så gott som uteslutande har uppkommit för att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån.

10. I 19 § första stycket anges att om en skuld till ett företag i intressegemenskapen avser ett förvärv av en delägarrätt från ett annat företag i intressegemenskapen får avdrag enligt 18 § bara göras om förvärvet är väsentligen affärsmässigt motiverat.

11. Av artiklarna 49 och 54 i EUF-fördraget följer att inskränk­ningar för ett bolag från en medlemsstat att fritt etablera sig på en annan medlemsstats territorium, t.ex. genom att upprätta ett dotter­bolag där, är förbjudna.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

12. Högsta förvaltningsdomstolen anser att EU-domstolens praxis ger tillräcklig ledning för tolkningen av den unionsrättsliga regler­ing som aktualiseras i målet och att det därmed saknas anledning att inhämta förhandsavgörande från EU-domstolen. Yrkandet om detta ska därför avslås.

13. Skatterättsnämnden har, med hänvisning till rättsfallet HFD 2021 ref. 68, konstaterat att A inte kan vägras avdrag för ränte­utgifterna med stöd av 24 kap. 18 § andra stycket IL eftersom A och D skulle ha omfattats av bestämmelserna om koncernbidrag om båda bolagen hade varit svenska (fråga 1 och del av fråga 3). De delarna av förhandsbeskedet har inte överklagats och är därmed inte föremål för Högsta förvaltningsdomstolens prövning.

14. Vidare har nämnden, med hänvisning till rättsfallen HFD 2022 ref. 49 och HFD 2011 ref. 90 I–V, konstaterat att A:s förvärv av B inte är affärsmässigt motiverat eftersom det är föranlett av organisatoriska skäl. Ränteutgifterna träffas därmed av avdragsför­budet i 24 kap. 19 § första stycket IL (fråga 2). Högsta förvaltnings­domstolen gör i den frågan ingen annan bedömning och förhands­beskedet ska därmed fastställas i den delen.

15. Skatterättsnämnden har slutligen funnit att en sådan tillämp­ning av 19 § första stycket innebär en otillåten inskränkning av etableringsfriheten i EUF-fördraget (del av fråga 3). I den frågan gör Högsta förvaltningsdomstolen följande överväganden. 

16. I rättsfallet HFD 2021 ref. 68 fann Högsta förvaltnings­domstolen, med hänvisning till EU-domstolens avgörande Lexel (C-484/19, EU:C:2021:34), att bestämmelsen i 24 kap. 18 § andra stycket IL innebär en inskränkning av etableringsfriheten som inte kan motiveras om den tillämpas på räntebetalningar till bolag i andra medlemsstater i situationer då de inblandade bolagen skulle ha omfattats av bestämmelserna om koncernbidrag om båda bo­lagen hade varit svenska (punkt 37). 

17. Enligt 18 § andra stycket får avdrag för ränteutgifter inte göras om skuldförhållandet uteslutande eller så gott som uteslut­ande har uppkommit för att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån. Bestämmelsen gör enligt sin ordalydelse ingen skill­nad mellan räntor som betalas till svenska respektive till utländska mottagare. Att bestämmelsen ändå anses innebära en inskränkning av etableringsfriheten beror på att den, enligt vad som uttalas i för­arbetena, inte är avsedd att träffa räntebetalningar mellan bolag som omfattas av bestämmelserna om koncernbidrag. En sådan ränte­betalning anses nämligen inte ge upphov till någon skatteförmån eftersom samma resultat kan uppnås med koncernbidrag (prop. 2012/13:1 s. 254 och 334 samt HFD 2021 ref. 68, punkt 29 med hänvisning till Lexel, punkterna 35–44).

18. Frågan är om det finns anledning att bedöma bestämmelsen i 24 kap. 19 § första stycket IL på annat sätt. Enligt den bestämm­elsen är ränteutgifter som avser ett koncerninternt lån för att fin­ansiera ett koncerninternt förvärv av delägarrätter inte avdragsgilla om förvärvet inte är väsentligen affärsmässigt motiverat. Inte heller den bestämmelsen gör enligt sin ordalydelse någon skillnad mellan räntor som betalas till svenska respektive till utländska mottagare.

19. I 19 § första stycket har avdragsförbudet inte som i 18 § andra stycket gjorts beroende av förekomsten av en eventuell skatteförmån utan av vad det lånade kapitalet har använts till, näm­ligen ett koncerninternt förvärv av delägarrätter som inte är väs­entligen affärsmässigt motiverat. Även om bestämmelsen inte anger något uttryckligen om skatteförmåner kan enligt Högsta förvalt­ningsdomstolens mening inte bortses från att den ingår i ett regel­system som har som övergripande syfte att motverka skatteplan­ering med ränteavdrag. Av förarbetena framgår klart att även be­stämmelsen i 19 § första stycket har detta syfte (prop. 2017/18:245 s. 193 och 366 f.). 

20. Av förarbetena kan således den slutsatsen dras att inte heller bestämmelsen i 19 § första stycket är avsedd att träffa räntebetal­ningar som inte medför någon skatteförmån, vilket är fallet då de inblandande bolagen omfattas av bestämmelserna om koncernbi­drag. Att med stöd av 19 § första stycket vägra avdrag för ränta som betalas till bolag i andra medlemsstater kan därmed, på samma sätt som när avdrag vägras med stöd av 18 § andra stycket, anses medföra en sådan skillnad i behandlingen av inhemska och gräns­överskridande situationer som i princip är otillåten.

21. I HFD 2021 ref. 68 bedömde Högsta förvaltningsdomstolen att den skillnad i behandling som följer av bestämmelsen i 24 kap. 18 § andra stycket IL inte kan motiveras av tvingande skäl av allmänintresse (punkterna 30–36). Som framgått har bestämm­elserna i 18 § andra stycket och 19 § första stycket samma syfte, nämligen att motverka skatteplanering med ränteavdrag. Båda bestämmelserna omfattar vidare transaktioner som genomförs på marknadsmässiga villkor och är inte begränsade till att träffa rent fiktiva eller konstlade upplägg. De resonemang som domstolen förde i rättsfallet är därmed lika relevanta när det gäller bestämm­elsen i 19 § första stycket. Inte heller den skillnad i behandling som följer av den bestämmelsen kan således motiveras.

22. Av det sagda följer att även bestämmelsen i 24 kap. 19 § första stycket IL innebär en otillåten inskränkning av etablerings­friheten om den tillämpas på räntebetalningar till bolag i andra med­lemsstater och de inblandade bolagen skulle ha omfattats av be­stämmelserna om koncernbidrag om de hade varit svenska. 

23. Av lämnade förutsättningar framgår att A och D skulle ha omfattats av bestämmelserna om koncernbidrag om båda bolagen hade varit svenska. Högsta förvaltningsdomstolen konstaterar att det därför inte är förenligt med artiklarna 49 och 54 i EUF-fördraget att vägra avdrag för de aktuella ränteutgifterna med stöd av 24 kap. 19 § första stycket IL. Förhandsbeskedet ska därmed fastställas även i den delen.

24. Sammanfattningsvis gäller att Skatterättsnämndens för­handsbesked ska fastställas i de delar som det har överklagats.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen avslår yrkandet om att förhands­avgörande ska inhämtas från EU-domstolen.

Högsta förvaltningsdomstolen fastställer förhandsbeskedet i de delar som det har överklagats.

Högsta förvaltningsdomstolen förordnar att bestämmelserna om sekretess i 27 kap. 1 och 4 §§ offentlighets- och sekretesslagen (2009:400) ska fortsätta att vara tillämpliga på uppgifter som har tagits in i bilagan till detta avgörande.

 

I avgörandet deltog justitieråden Jäderblom, Knutsson, Ståhl, Gäverth (skiljaktig) och Anderson. Föredragande var justitie­sekreteraren Jonas Ljungberg.

 

Justitierådet Gäverth var skiljaktig beträffande svaret på frågan om en tillämpning av 24 kap. 19 § första stycket IL på bolagets räntebetalning innebär en otillåten inskränkning av etablerings­friheten i EUF-fördraget (del av fråga 3) och anförde följande.

1. Syftet med bestämmelserna i 24 kap. 18 och 19 §§ IL är att motverka skatteplanering med hjälp av ränteavdrag inom en intressegemenskap (se t.ex. prop. 2017/18:245 s. 2 och 176). Bestämmelserna syftar till att skydda den svenska skattebasen och har sin upprinnelse i bl.a. en internationell strävan att motverka aggressiv skatteplanering inom internationella före­tagsgrupper för att säkerställa att skatt betalas där vinster och mervärde skapas (se t.ex. rådets direktiv [EU] 2016/1164 om fastställande av regler mot skatteflyktsmetoder som direkt inverkar på den inre marknadens funktion). 

2. Mot denna bakgrund kan det ifrågasättas om inte bestämmelsen i 24 kap. 19 § första stycket IL i praktiken aktualiseras företrädesvis i situa­tioner där det långivande bolaget har säte i en annan stat och mer sällan eller aldrig i en situation där de låntagande och långivande bolagen med skatterättslig verkan sinsemellan kan lämna och ta emot koncernbidrag. Man kan hävda att det i en situation med enbart svenska bolag, som har möjlighet att använda sig av reglerna om koncernbidrag för att åstad­komma värdeöverföringar, i allmänhet saknas incitament att i skatteplan­eringssyfte tillskapa ränteavdrag. 

3. När det gäller 24 kap. 18 § andra stycket IL, som anger att ränte­avdrag inte ska medges om skuldförhållandet uteslutande eller så gott som uteslutande har uppkommit för att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån, har den bestämmelsen befunnits innebära en otillåten in­skränkning av etableringsfriheten enligt EUF-fördraget trots att bestämm­elsen enligt ordalydelsen inte gör någon skillnad mellan räntor som betalas till svenska respektive till utländska mottagare (se HFD 2021 ref. 68). Grunden härför är att bestämmelsen träffar räntebetalningar till koncern­bolag i en medlemsstat samtidigt som motsvarande värdeöverföring i form av koncernbidrag hade kunnat ske mellan bolagen om de hade varit svenska. 

4. När det däremot gäller att pröva motsvarande förfarande mot 24 kap. 19 § första stycket IL, kan konstateras att den prövning som där ska göras är om förvärvet är väsentligen affärsmässigt motiverat, oavsett om det uppkommer en skatteförmån till följd av förfarandet eller inte (prop. 2017/18:245 s. 193 och 366 f.). Prövningen är avsedd att baseras på objektiva kriterier och bestämmelsen är enligt ordalydelsen inte begränsad till gränsöverskridande räntebetalningar utan träffar även rent inhemska sådana.

5. Det förfarande som nu ska prövas gäller transaktioner mellan bolag inom en intressegemenskap och som i huvudsak i nu relevanta delar inne­bär att A förvärvar delägarrätter i B från C och för förvärvet behöver låna kapital från D, som är intressegemenskapens finansieringsbolag och som – till skillnad från bolagen A, B och C – inte är skattskyldigt i Sverige. Det övergripande syftet med omstruktureringen uppges vara att stärka den utländska koncernmoderns egna kapital, likviditet och kreditvärdighet. Såsom framgår av svaret på fråga 2 (se punkt 14 ovan) kan det planerade förvärvet inte anses vara väsentligen affärsmässigt motiverat utan föran­leds av organisatoriska skäl. Detta innebär att avdragsförbudet i 24 kap. 19 § första stycket IL är tillämpligt.

6. Frågan är då om en sådan tillämpning av 24 kap. 19 § första stycket IL innebär en otillåten inskränkning av etableringsfriheten enligt EUF-fördraget. Sett till bestämmelsens ordalydelse – och till vad som anges i förarbetena om i vilka situationer bestämmelsen är avsedd att tillämpas – behandlas räntebetalningar till svenska och till utländska företag på samma sätt. Detta innebär att bestämmelsen är utformad på ett sådant sätt att den inte leder till eller innebär en otillåten inskränkning av etableringsfriheten. Överklagandet borde därför ha bifallits och del av fråga 3 besvarats med att det inte utgör en otillåten inskränkning av etableringsfriheten att vägra bolaget avdrag för ränteutgifterna.

 

______________________________

 

Skatterättsnämnden (2023-05-31, Eng, ordförande, Bengtsson [skilj­aktig], Cejie, Dahlberg, Hellenius, Pettersson och Sundin):

Förhandsbesked 

Fråga 1-3: Avdrag för ränteutgifter med anledning av det koncerninterna förvärvet av aktier kan inte vägras.

Skatteflyktslagen är inte tillämplig.

Skatterättsnämndens bedömning

Frågorna 1 och 3–24 kap. 18 § andra stycket IL

Enligt utgångspunkterna för bedömningen i ärendet gäller att A (Bolaget) och D är i intressegemenskap med varandra, att det långivande företaget D hör hemma inom EES samt att räntekostnaderna med anledning av det aktuella skuldförhållandet är avdragsgilla enligt 24 kap. 18 § första stycket IL. Vidare lämnas som förutsättning att villkoren för det aktuella lånet, in­klusive räntenivån, är marknadsmässiga.

Av praxis följer att avdrag för ränteutgifter inte kan vägras enligt 24 kap. 18 § andra stycket IL för det fall de inblandade bolagen hade kunnat lämna koncernbidrag med avdragsrätt, dvs. om båda bolagen hade haft hemvist i Sverige (HFD 2021 ref. 68). Eftersom det hade funnits koncern­bidragsrätt mellan Bolaget och D för det fall sistnämnda bolag hade haft sin hemvist i Sverige saknas det anledning att i detta fall göra någon annan bedömning.

Frågorna 2 och 3–24 kap. 19 § IL 

Bolaget har i ansökan om förhandsbesked redogjort för skälen till det över­vägda förvärvet av andelarna i B och bakgrunden till den omstrukturering som denna transaktion är en del av. Det saknas enligt Skatterättsnämndens mening anledning att ifrågasätta vad som anförts av Bolaget i denna del, t.ex. att krav finns vad gäller synligt eget kapital och likviditet (…).

Detta är skäl som med styrka talar för att Bolagets förvärv av aktierna i B, som är en del av omstruktureringen, inte utgör ett sådant fall som 24 kap. 19 § första stycket IL är avsedd att träffa, dvs. fall som inte är genuina (jfr prop. 2017/18:245 s. 366 f.).

Av uttalanden i förarbetena och senare praxis framgår dock att när det gäller interna förvärv av delägarrätter ska den åtskillnad mellan organisa­toriska och affärsmässiga skäl som gällt enligt tidigare lagstiftning även gälla vid nu aktuell prövning (se HFD 2022 ref. 49). Enligt Högsta förvalt­ningsdomstolen ska beaktas att lagrummet har det uttalade syftet att träffa rena missbruksfall. Domstolen har med hänsyn till detta funnit skäl att nyansera den relativt restriktiva syn på affärsmässiga skäl som uttrycks i tidigare rättsfall (HFD 2011 ref. 90). Bedömning i denna del måste dock, sett till hur domstolen formulerat sin bedömning, anses vara begränsad till fall då ett internt förvärv föregåtts av ett tidigare externt förvärv, en situa­tion som inte är aktuell i detta ärende. Mot den bakgrunden och med beakt­ande av omständigheterna i övrigt kan det aktuella förvärvet inte anses affärsmässigt motiverat vid en tillämpning av intern rätt.

Bedömningen ovan innebär att en prövning måste göras av hur ett beslut att enligt 24 kap. 19 § första stycket vägra Bolaget avdrag för ränte­utgifter med anledning av förvärvet i B förhåller sig till EUF-fördraget.

Enligt Skatterättsnämnden ligger det då närmast till hands att pröva om de bedömningar som tidigare gjorts i Lexel-målet och i HFD 2021 ref. 68 avseende undantagsregeln i 2013 respektive 2019 års regelverk också gör sig gällande i ett fall som det nu aktuella. Frågan är alltså om bestämm­elsen innebär en inskränkning av etableringsfriheten som inte kan moti­veras om den tillämpas på räntebetalningar till bolag i andra medlemsstater i situationer då de inblandade bolagen skulle omfattas av bestämmelserna om koncernbidrag om bolagen hade varit svenska.

Utgångspunkten i dessa avgöranden är förekomsten av skatteförmåner i en gränsöverskridande situation och att regelverket inte är tillämpligt mellan svenska företag som omfattas av koncernbidragsreglerna.

Visserligen anges inget uttryckligen om skatteförmåner i lagtexten i 24 kap. 19 § IL. Eftersom regelns syfte är att motverka skatteplanering inne­bär emellertid en prövning av bestämmelsen att man måste väga affärs­mässiga skäl mot skäl som ligger inom ramen för det som regeln avser att motverka, dvs. skatteförmåner. Det finns mot den bakgrunden ingen an­ledning att ha någon annan utgångspunkt vid prövningen av den begräns­ande regeln i 24 kap. 19 §.

Vidare kan konstateras att bestämmelsen, på motsvarande sätt som gäller för undantagsregeln i 2013 och 2019 års regelverk, i praktiken riktar sig mot gränsöverskridande situationer eftersom möjligheten att utbyta koncernbidrag finns för svenska bolag inom intressegemenskaper. Där­med uppkommer enligt Skatterättsnämndens mening även vid tillämpning av 24 kap. 19 § skillnader i behandlingen av jämförbara situationer som endast kan motiveras om det finns tvingande skäl av allmänintresse (jfr punkterna 34-44 i Lexel-målet).

På samma sätt som gäller regeln i 24 kap. 18 § andra stycket kan, som detta ärende visar, regeln i 19 § komma att omfatta transaktioner som genomförs på marknadsmässiga villkor och som inte utgör rent konstlade och fiktiva upplägg. Vidare måste beaktas att syftet med denna bestämm­else inte skiljer sig mot syftet med undantagsregeln. Det finns enligt Skatterättsnämndens uppfattning under sådana omständigheter inte någon grund för att nu göra en annan bedömning beträffande frågan om skill­naderna kan motiveras av tvingande skäl än den som Högsta förvaltnings­domstolen gjort i sin prövning av denna fråga gällande undantagsregeln (se punkterna 30-37 i HFD 2021 ref. 68).

Det ovan anförda innebär att det skulle strida mot etableringsfriheten i EUF-fördraget om Bolaget vägrades avdrag för ränteutgifter som upp­kommer vid det koncerninterna förvärvet av aktierna i B. 

 

Bengtsson var skiljaktig och anförde: 

Jag har en annan uppfattning än majoriteten i frågan om det skulle strida mot EU-rätten att vägra bolaget avdrag med stöd av bestämmelsen i 24 kap. 19 § IL. Min uppfattning är att det – såsom praxis utvecklat sig när det gäller hur bestämmelsen ska tillämpas enligt intern rätt – inte är klarlagt att det strider mot unionsrätten att vägra avdrag med stöd av den. Eftersom jag är enig med majoriteten om att bestämmelsen i sig, såsom den tolkats, hindrar avdrag för ränteutgifterna borde frågan enligt min mening ha besvarats med att räntekostnaderna inte får dras av.

Skälen för min uppfattning är följande.

Den bakomliggande orsaken till att regeln i 24 kap.18 § andra stycket IL är diskriminerande och strider mot unionsrätten är att den innebär en tydlig olikabehandling av bolag med koncernbidragsrätt och företag som inte har en sådan rätt. Det innebär att svenska företag systematiskt gynnas i förhållande till utländska motsvarande företag. Reglerna kan heller inte rättfärdigas.

Olikabehandlingen av svenska och utländska bolag är hänförlig till att det vid tillämpningen av 24 kap. 18 § IL ställs krav på att det ska finnas en skatteförmån. Finns det ingen skatteförmån blir reglerna inte tillämpliga. Av förarbeten (och i faktisk rättstillämpning) framgår att det aldrig finns en skatteförmån om det finns koncernbidragsrätt och motsvarande över­föring skulle kunna ha skett genom ett koncernbidrag.

I någon mening har skattemässiga aspekter också betydelse vid till­lämpningen av 24 kap. 19 § IL. Som framgår av HFD:s avgörande i HFD 2022 ref. 49 och av den prövning av avdragsrätten som görs i detta mål (som jag instämmer i) är det emellertid vid tillämpning av den bestämm­elsen inte fråga om en direkt prövning av de enskilda skatteeffekternas betydelse för transaktionen i fråga. Det är i stället fråga om en prövning av sambandet med externa och interna aktieförvärv. De skattemässiga aspekt­erna får bara en indirekt betydelse vid bedömningen av när och hur länge det kan finnas ett samband mellan ett internt och ett externt aktieförvärv. Jag uppfattar att skatteaspekter kan vara vägledande när det ställs upp prin­ciper för vilka förvärv som i detta sammanhang är så att säga godkända respektive inte godkända, men att de faktiska skatteeffekterna i det en­skilda fallet saknar betydelse. Detta innebär också att tillämpningen i det enskilda fallet blir likformig oberoende av vilka skatteeffekter som upp­står. Då blir det också betydelselöst om det finns koncernbidragsrätt mell­an de bolag som är inblandade eller inte.

Jag kan alltså vid tillämpningen av 24 kap. 19 § IL för min del inte se någon motsvarighet till eller en liknande prövning som blir aktuell vid tillämpningen av 24 kap. 18 § IL. Det finns inget tydligt stöd i lagtext, förarbeten eller rättstillämpning för att svenska företag vid en sådan pröv­ning systematisk positivt särbehandlas i jämförelse med utländska. Slut­satsen av det blir att regeln i 24 kap. 19 § IL inte kan sägas vara diskri­minerade och att det inte finns någon grund för att underkänna den vid en tillämpning mot unionsrätten.

Det är naturligtvis möjligt att reglerna i 24 kap. 19 § IL ska anses diskri­minerade på annan grund än den som varit aktuell vid prövningen av reglerna i 24 kap. 18 § IL. Om det kan vara så är som jag ser det ytterligt svårbedömt och för min del anser jag att det i så fall kräver ett uttalande från prejudikatinstansen eller EU-domstolen. Skatterättsnämnden har inte möjlighet att fråga EU-domstolen och för min del måste de interna reglerna då upprätthållas i avvaktan på klargöranden.

- Visa mindre innehåll

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål Tweet

Fråga om tillskjutandet av en fordran från en kommun till dess helägda dotterbolag samt vidare från dotterbolaget till dess dotterbolag utgör skattepliktiga driftbidrag.

Fråga om ersättning som utgått på grund av nekat avverkningstillstånd med avdragsrätt kan sättas av till ersättningsfond. Ansökan av allmänna ombudet.