HFD 2026 ref. 13

Referat

Högsta förvaltningsdomstolen meddelade den 17 april 2026 följande dom (mål nr 7526-25).

Bakgrund

1. En stiftelse som har ett allmännyttigt ändamål (ändamålskravet), i sin verksamhet främjar detta ändamål (verksamhetskravet) och under beskattningsåret i skälig omfattning använder sina intäkter för ändamålet (fullföljdskravet) är skattskyldig bara för vissa inkomster, dvs. är inskränkt skattskyldig. Vid bedömningen av om fullföljdskravet är uppfyllt ska, med några undantag, sådana intäkter som inte ska tas upp till beskattning hos inskränkt skattskyldiga stiftelser beaktas.

2. Aktier kan vara s.k. näringsbetingade andelar. Utdelningar på sådana aktier ska inte tas upp till beskattning. För att en andel ska vara näringsbetingad krävs bl.a. att den ägs av en viss typ av juridisk person. En svensk stiftelse som inte omfattas av bestämmelserna om undantag från skattskyldighet, dvs. är oinskränkt skattskyldig, är en sådan juridisk person som kan äga näringsbetingade andelar.

3. Jan Wallanders och Tom Hedelius stiftelse är en svensk allmännyttig stiftelse som har till ändamål att främja samhälls­vetenskaplig-ekonomisk forskning genom utgivande av bidrag. Stiftelsen ansökte om förhandsbesked för att få veta om utdelning från ett börsnoterat aktiebolag är en sådan intäkt som ska beaktas vid bedömningen av om fullföljdskravet är uppfyllt.

4. I ansökan angavs att stiftelsen hittills har uppfyllt förutsättningarna för att vara inskränkt skattskyldig. Ansökan om förhandsbesked föranleddes av att stiftelsen behövde få klarhet i hur stor del av dess intäkter som måste användas för utgivande av bidrag för att fullföljdskravet även fortsättningsvis ska vara uppfyllt. I ansökan angavs vidare att andelarna i bolaget skulle ha varit näringsbetingade, och utdelningen därmed skattefri, om stiftelsen hade varit oinskränkt skattskyldig. Enligt stiftelsen ska sådana intäkter som hade varit skattefria för en oinskränkt skattskyldig stiftelse inte omfattas av fullföljdskravet.

5. Skatterättsnämnden fann att utdelningar från bolaget ska beaktas vid bedömningen av om stiftelsen uppfyller fullföljds­kravet.

Yrkanden m.m.
6. Skatteverket yrkar att förhandsbeskedet ska fastställas.

7. Jan Wallanders och Tom Hedelius stiftelse vidhåller sin inställning.

Skälen för avgörandet
Frågan i Högsta förvaltningsdomstolen
8. Frågan är om utdelning på andelar i ett aktiebolag, som för en oinskränkt skattskyldig stiftelse hade varit näringsbetingade, ska beaktas vid bedömningen av om en stiftelse uppfyller det fullföljdskrav som gäller för att stiftelsen ska vara inskränkt skattskyldig.

Rättslig reglering m.m.
9. I 7 kap. 3 § första stycket inkomstskattelagen (1999:1229) anges att stiftelser som uppfyller ändamåls-, verksamhets- och fullföljds­kraven i 4–6 §§ är, med undantag för kapitalvinster och kapital­förluster, skattskyldiga bara för inkomst av sådan närings­verksamhet som avses i 13 kap. 1 §.

10. Fullföljdskravet innebär enligt 7 kap. 6 § första stycket såvitt nu är aktuellt att stiftelsen under beskattningsåret i skälig omfattning ska använda sina intäkter för ett eller flera allmännyttiga ändamål enligt 4 §.

11. Vid bedömningen av om fullföljdskravet är uppfyllt ska enligt 7 kap. 7 § första stycket sådana intäkter beaktas som enligt 3 § inte ska tas upp till beskattning, dock med undantag för kapitalvinster och vissa schablonintäkter. Även vissa andra intäkter, däribland bidrag och gåva, ska enligt samma lagrum beaktas om intäkterna inte ska tas upp till beskattning enligt inkomst­skattelagen.

12. I 24 kap. finns bestämmelser om utdelningar i inkomstslaget näringsverksamhet. Enligt 35 § ska utdelning på en näringsbetingad andel som huvudregel inte tas upp till beskattning. I 32 § regleras vilka juridiska personer som kan äga näringsbetingade andelar. Av andra punkten framgår att en svensk stiftelse som inte omfattas av bestämmelserna om undantag från skattskyldighet i 7 kap. kan äga näringsbetingade andelar.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning
13. Vid bedömningen av om fullföljdskravet är uppfyllt ska sådana intäkter som undantas från beskattning enligt 7 kap. 3 § inkomst­skattelagen beaktas. Denna koppling mellan kravet och skatte­privilegiet innebär att en utdelning som är skattefri redan enligt vanliga regler inte omfattas av fullföljdskravet.

14. Stiftelsen menar att det förhållandet att andelarna i bolaget skulle ha varit näringsbetingade, och utdelningen skattefri, om stiftelsen hade varit oinskränkt skattskyldig innebär att utdelningen inte ska anses vara skattefri på grund av bestämmelserna i 7 kap. 3 § och därmed inte heller omfattas av fullföljdskravet.

15. Högsta förvaltningsdomstolen konstaterar att bestämmel­serna om näringsbetingade andelar har begränsats till att gälla stiftelser som är oinskränkt skattskyldiga för att inte komma i konflikt med reglerna om skattebefrielse för stiftelser (prop. 1998/99:7 s. 23). Eftersom en inskränkt skattskyldig stiftelse inte kan äga näringsbetingade andelar kan den aktuella utdelningen inte anses vara en intäkt som för en sådan stiftelse är skattefri enligt dessa bestämmelser. Grunden för skattefrihet är således bestämmel­serna i 7 kap. 3 §. Det innebär att utdelningen från bolaget ska beaktas vid bedömningen av om fullföljdskravet är uppfyllt.

16. Skatterättsnämndens förhandsbesked ska därmed fastställas.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande
Högsta förvaltningsdomstolen fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked.

I avgörandet deltog justitieråden Haggren, Ståhl, Classon, Säfsten och Mihaic. Föredragande var justitiesekreteraren Daniel Brohall.

______________________________

Skatterättsnämnden (2025-11-18, Eng, ordförande, Hammarström, Hellenius, Sundin, Werkell och Östman Johansson):
Förhandsbesked

Utdelningar från Industrivärden ska beaktas i bedömningen av om stiftelsen uppfyller fullföljdskravet.

Skatterättsnämndens bedömning

Fullföljdskravet fick sin nuvarande utformning efter en modernisering och reformering av skattereglerna för den ideella sektorn som trädde i kraft 2014. Innan dess framgick endast att en stiftelse skulle bedriva en verksamhet som skäligen motsvarar avkastningen av stiftelsens tillgångar.

Nuvarande lagstiftning är en kodifiering av den avgränsning av begreppet avkastning som gjorts i praxis. En utgångspunkt är att fullföljdskravet bör avse användningen av den nettoinkomst som enligt vanliga regler skulle beskattats men som på grund av användningen för kvalificerat ändamål kan komma att undantas från beskattning (prop. 2013/14:1 s. 314-315).

Det finns argument både för och emot att den aktuella utdelningen ska beaktas vid bedömningen av om fullföljdskravet är uppfyllt. Avgörande blir om man anser att stiftelsens utdelning från bolaget undantas från beskattning med stöd av 7 kap. 3 § inkomstskattelagen eller om den enligt 24 kap. ändå inte hade beskattats.

Bestämmelserna om näringsbetingade andelar för stiftelser motiveras av att skattereglerna inte ska avhålla näringsdrivande stiftelser från att exempelvis lägga vissa funktioner i dotterbolag. Bestämmelserna begränsades för att inte komma i konflikt med reglerna om skattefrihet för allmännyttiga stiftelser och fullföljdskravet. Skattefrihet för utdelning på näringsbetingade andelar ska därför endast omfatta sådan utdelning som en stiftelse inte är skattebefriad från enligt 7 kap. (prop. 1998/99:7 s. 23).

Av förutsättningarna för ansökan framgår att stiftelsen är inskränkt skattskyldig enligt 7 kap. Stiftelsen är då inget sådant ägarföretag som enligt 24 kap. 32 § kan äga en näringsbetingad andel. Utdelning från bolaget är mot den bakgrunden skattefri till följd av 7 kap: 3 § och ska enligt 7 kap. 7 § beaktas i fullföljdskravet.

Det förhållande att utdelning på näringsbetingade andelar inte finns med i uppräkningen i 7 § av annars skattefria intäkter som ska beaktas i fullföljdskravet medför inte någon annan bedömning. Den uppräkningen avser endast att särskilt reglera vissa för stiftelser och ideella föreningar vanliga intäkter som bör omfattas av fullföljdskravet, även om de inte naturligt klassificeras som avkastning (prop. 2013/14:1 s. 315 och SOU 2009:65 s. 139-140).