HFD 2026 ref. 3

Högsta förvaltningsdomstolen meddelade den 30 januari 2026 följande dom (mål nr 4731-25).

Bakgrund

1. Tillhandahållanden av tjänster är som huvudregel mervärdes­skattepliktiga. Från skatteplikt undantas vissa upplåtelser av fastigheter. Rumsuthyrning i hotellrörelse eller liknande verksam­het omfattas dock inte av undantaget.

2. UNITY Malmö AB hyr ut möblerade studiolägenheter till privatpersoner och företag. Uthyrningstiden är som längst tre månader. Bolaget har för avsikt att förlänga uthyrningstiden till som längst fyra eller sex månader. Någon förlängning utöver det ska inte vara möjlig. Bolaget ansökte om förhandsbesked för att få veta om uthyrning av lägenheterna med de justerade villkoren utgör skatte­pliktig rumsuthyrning i hotellrörelse eller liknande verksamhet. Av ansökan framgår följande.

3. Lägenheterna har ett pentry med nödvändig köksutrustning samt är utrustade med sängkläder, handdukar, schampo och tvål. Bolaget tillhandahåller städning en gång i veckan samt vid utflytt. Ytterligare städning och tvättservice erbjuds mot en extra kostnad. Frukost kan inkluderas i bokningen och serveras i fastighetens lobby. Gästerna har tillgång till fastighetens loungeområden, gym, café och orangeri och kan även boka tillgång till en arbetsplats. Fastigheten har en reception som är bemannad 18 till 24 timmar per dygn. Receptionisten utför sedvanliga tjänster i en hotellrörelse. Dagtid finns även receptionschef, driftansvarig och fastighets­tekniker på plats.

4. Av bokningsvillkoren framgår att betalning ska erläggas i förskott och att en extra avgift tas ut för övernattande besökare. Besökare är endast tillåtna om tillstånd beviljas av bolaget. Det är vidare inte tillåtet att folkbokföra sig i lägenheterna.

5. Skatterättsnämnden fann att uthyrning av studiolägenheter, enligt bokningsvillkor som tillåter en maximal vistelsetid om antingen fyra eller sex månader, utgör skattepliktig rumsuthyrning i en verksamhet som liknar hotellrörelse. Nämnden konstaterade att en maximal vistelsetid om fyra eller sex månader utan möjlighet till förlängning håller sig inom de tidsramar som i både EU-rättslig och svensk praxis har ansetts utgöra tillhandahållande av logi under en kortare tid. Även övriga villkor och kringtjänster visade enligt nämnden att det var fråga om tillfälligt boende och ett aktivt utnyttjande av fastigheten.

Yrkanden m.m.
6. Skatteverket yrkar att Högsta förvaltningsdomstolen med ändring av förhandsbeskedet ska förklara att bolagets uthyrning av studio­lägenheter inte uppfyller kriterierna för skattepliktig rumsuthyrning och anför följande.

7. Den viktigaste komponenten i ett aktivt nyttjande är de korta uthyrningstiderna och det går inte att kompensera för längre uthyrningstider genom att öka antalet kringtjänster. I det aktuella fallet ska den längre uthyrningstiden om fyra eller sex månader erbjudas generellt och det är därmed inte fråga om uthyrning som potentiellt konkurrerar med tillhandahållande av logi inom hotell­branschen.

8. UNITY Malmö AB anser att förhandsbeskedet ska fastställas.

Skälen för avgörandet
Frågan i Högsta förvaltningsdomstolen
9. Frågan är under vilka förutsättningar uthyrning av lägenheter utgör skattepliktig rumsuthyrning i en verksamhet som liknar hotellrörelse.

Rättslig reglering m.m.
10. Tillhandahållanden av tjänster är enligt 10 kap. 2 § mervärdes­skattelagen (2023:200) skattepliktiga om inte annat följer av kapitlet.

11. Av 10 kap. 35 § första stycket framgår att upplåtelser av hyresrätter till fastigheter är undantagna från skatteplikt. Enligt 10 kap. 36 § första stycket 4 gäller dock skatteplikt för rums­uthyrning i hotellrörelse eller liknande verksamhet. Dessa bestämmelser har sina motsvarigheter i artiklarna 135.1 1 och 135.2 a i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG).

12. Av artikel 135.1 l framgår att uthyrning av fast egendom är undantagen från skatteplikt. Enligt artikel 135.2 a omfattas dock inte tillhandahållande av logi, såsom detta definieras i medlems­staternas lagstiftning, inom hotellbranschen eller branscher med liknande funktion av undantaget från skatteplikt.

13. Enligt EU-domstolen ska uttrycket ”branscher med liknande funktion” ges en vid tolkning för att säkerställa att tillfälligt tillhandahållande av logi som liknar, och potentiellt konkurrerar med, sådan logi som tillhandahålls inom hotellbranschen beskattas. För att skilja mellan skattepliktiga och från skatteplikt undantagna transaktioner är det enligt EU-domstolen lämpligt att beakta den tidsrymd under vilken tillhandahållande av logi sker. Detta eftersom logi på hotell skiljer sig från uthyrning av ett bostadsrum bl.a. genom vistelsetidens längd (Blasi, C-346/95, EU:C:1998:51, punkterna 20 och 23).

14. EU-domstolen har även uttalat att medan uthyrning av fast egendom vanligtvis är en förhållandevis passiv verksamhet som har samband med att viss tid förflyter och som inte skapar något betydande mervärde, så är den gemensamma nämnaren för de transaktioner som utesluts från undantaget från skatteplikt att de innebär ett mer aktivt utnyttjande av den fasta egendomen (Goed Wonen, C-326/99, EU:C:2001:506, punkterna 52 och 53).

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning
15. Det finns i svensk lagstiftning inte några närmare kriterier för hur gränsen ska dras mellan å ena sidan skattepliktig rumsuthyrning i verksamhet som liknar hotellrörelse och å andra sidan från skatte­plikt undantagen upplåtelse av hyresrätter. Denna fråga har i stället fått avgöras i praxis med beaktande av den ram för tolkningen som sätts av artikel 135.2 a i mervärdesskattedirektivet och dess syfte.

16. För att skilja ut sådana tillhandahållanden som innebär ett mer aktivt utnyttjande av en fastighet och som potentiellt konkurrerar med hotellbranschen har såväl den faktiska tiden för vistelsen som förekomsten av kringtjänster beaktats (se t.ex. HFD 2020 ref. 51).

17. Bolaget har för avsikt att hyra ut studiolägenheter under fyra eller sex månader, utan möjlighet till förlängning. Högsta förvaltningsdomstolen konstaterar att vistelser som har uppgått till i genomsnitt sex månader (RÅ 1991 not. 82) eller undantagsvis sex månader (HFD 2020 ref. 51) har bedömts utgöra tillhandahållanden av logi under kort tid. Denna tidsrymd har även EU-domstolen definierat som tillhandahållande av logi under kort tid (Blasi, punkt 24). Med beaktande av detta samt utformningen av övriga villkor och kringtjänster bedömer Högsta förvaltningsdomstolen att det är fråga om ett mer aktivt utnyttjande av fastigheten som kan anses potentiellt konkurrera med hotellbranschen. Bolagets uthyrning av studiolägenheter utgör därmed skattepliktig rums­uthyrning i en verksamhet som liknar hotellrörelse.

18. Skatterättsnämndens förhandsbesked ska därför fastställas.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande
Högsta förvaltningsdomstolen fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked.

I avgörandet deltog justitieråden Ståhl, Classon,von Essen och Mihaic. Föredragande var justitiesekreteraren Ninni Bohman Olin.

______________________________

Skatterättsnämnden (2025-07-04, Harmsen Hogendoorn, ordförande, Bohlin, Fored, Olsson, Sandberg Nilsson, Tunudd och Östman Johansson):
Förhandsbesked

Uthyrningen av studiolägenheter, enligt bokningsvillkor som tillåter en maximal vistelsetid om antingen fyra eller sex månader, utgör skattepliktig rumsuthyrning i en verksamhet som liknar hotellrörelse.

Skatterättsnämndens bedömning

Bolaget överväger att ändra sina villkor för bokning av studiolägenheter genom att förlänga den maximala vistelsetiden till antingen fyra eller sex månader, i båda alternativen utan möjlighet till förlängning. Frågan är om verksamheten i dessa fall utgör skattepliktig rumsuthyrning enligt 36 § första stycket 4 mervärdesskattelagen eller från skatteplikt undantagen fastighetsupplåtelse enligt 35 §.

Högsta förvaltningsdomstolen har i rättsfallet HFD 2020 ref. 51 konstaterat att det i svensk lagstiftning inte har införts några närmare kriterier för hur gränsen ska dras mellan skattepliktig rumsuthyrning och undantagen fastighetsupplåtelse. Frågan får istället avgöras i praxis, med beaktande av den ram för tolkningen som sätts av den bakomliggande direktivbestämmelsen.

Praxis

Av EU-domstolens praxis framgår att uttrycket "branscher med liknande funktion" i artikel 135.2 a i mervärdesskattedirektivet ska ges en vid tolkning eftersom dess syfte är att säkerställa beskattning av tillfälligt tillhandahållande av logi, liknande — och således potentiellt konkurrerande med — det som tillhandahålls inom hotellbranschen. (Blasi, C-346/95, EU:C:1998:51, punkt 20).

Vidare framgår att medan uthyrning av fastighet vanligtvis är en förhållandevis passiv verksamhet som har samband med att tid förflyter och som inte skapar något betydande mervärde, så är den gemensamma nämnaren för de transaktioner som utesluts från undantaget från skatteplikt att de innebär ett mer aktivt utnyttjande av den fasta egendomen ("Goed Wonen", C-326/99, EU:C:2001:506, punkt 52 och 53 och Temco Europe, C-284103, EU:C:2004:730, punkt 20).

EU-domstolen har även uttalat att det kan vara lämpligt att skilja mellan skattepliktiga och från skatteplikt undantagna transaktioner utifrån den tidsrymd under vilken tillhandahållandet av logi sker. I målet Blasi prövade EU-domstolen den avgränsning av det skattepliktiga området som hade gjorts i tysk rätt och som innebar att uthyrningen var skattepliktig om kontraktstidens längd var kortare än sex månader. Domstolen ansåg att detta var ett rimligt sätt att säkerställa beskattning av transaktioner inom verksamheter med liknande funktion som hotellbranschen, dvs. att tillhandahålla tillfälligt boende inom ramen för ett affärsmässigt förhållande. Domstolen påpekade dock att det i vissa situationer kan vara lämpligare att ta hänsyn till den faktiska sammanlagda tidsrymd under vilken tillhandahållandet sker än den hyrestid som finns angiven i kontraktet (Blasi, punkt 23-26). Det är nämligen det faktiska avtals­förhållandet som ska beaktas. Avtalsparterna kan under avtalstiden komma överens om att förlänga eller förkorta hyrestiden (Temco Europe, punkt 22).

I svensk rättspraxis har bedömningen gjorts utifrån verksamhetens ändamål och innehåll (se t.ex. HFD 2020 ref. 51, punkt 19 och 23).

I rättsfallen RÅ 1988 not. 642, RÅ 1991 not. 82 och HFD 2020 ref. 51, som gällde tillhandahållande av tillfälliga boenden för asylsökande, fann Högsta förvaltningsdomstolen att verksamheterna var skattepliktiga. I det ena fallet uppgick de asylsökandes vistelsetid till i vart fall över en månad och i det andra till mellan fyra och nio månader med en genomsnittstid på cirka sex månader. I det tredje fallet var vistelsetiden normalt upp till tre månader och undantagsvis sex månader.

I rättsfallet HFD 2019 ref. 46, som gällde uthyrning av möblerade lägenheter till företag och organisationer, fann Högsta förvaltnings­domstolen att verksamheten var undantagen från skatteplikt. Hyrestiden uppgick till fyra respektive fem månader med möjlighet till förlängning. Som representativt exempel angavs att hyrestiden om fyra månader förlängdes med ytterligare sju månader (en vistelsetid om totalt 11 månader).

Utöver de boendes vistelsetider har även omfattningen av kringtjänster beaktats.

Det aktuella fallet

Av ovanstående rättspraxis kan utläsas att uthyrningstiden är av stor betydelse för att bedöma om det är fråga om en skattepliktig rums­uthyrning eller inte. I det aktuella fallet kan också konstateras att bokningsvillkoren som tillåter en maximal vistelsetid om fyra eller sex månader håller sig inom de tidsramar som i både EU-rättslig och svensk praxis har ansetts utgöra tillhandahållande av logi under en kortare tid. Till skillnad från vad som var fallet i HFD 2019 ref. 46 finns inte möjlighet att förlänga vistelsetiden ytterligare. Bolagets avsikt med uthyrning blir därigenom tydlig. Även övriga villkor och kringtjänster visar enligt Skatterättsnämnden att det är fråga om tillfälligt boende och ett aktivt utnyttjande av fastigheten. Bolagets tillhandahållande av logi utgör därför en sådan skattepliktig rumsuthyrning i en verksamhet som liknar hotellrörelse enligt 10 kap. 36 § första stycket 4 mervärdesskattelagen. Skatterättsnämnden beaktar särskilt att bestämmelsen om skatteplikt ska ges en vid tolkning.

Den kommande ändringen av artikel 135.2 i mervärdesskattedirektivet ger enligt Skatterättsnämnden i dagsläget inte anledning att göra en annan bedömning.