HFD 2025 ref. 58

Ersättning som betalas ut enligt 12 a § lagen om uthyrning av arbetstagare har ansetts omfattas av skattelättnader enligt expertskattereglerna.

Högsta förvaltningsdomstolen meddelade den 15 december 2025 följande dom (mål nr 3530-25).

Bakgrund
1. Utländska experter, forskare och andra nyckelpersoner kan under vissa förutsättningar vara berättigade till skattelättnader vid tillfälligt arbete i Sverige, s.k. expertskatt. Frågan om förut­sättningarna för expertskatt är uppfyllda prövas av Forskar­skattenämnden. En arbetstagare som omfattas av reglerna ska inte ta upp 25 procent av lön, förmåner eller liknande ersättning eller förmån av arbetet som inkomst av tjänst.

2. En arbetstagare som är anställd hos ett bemanningsföretag och som varit placerad hos ett kundföretag i mer än 24 månader ska erbjudas en tillsvidareanställning hos kundföretaget. Det finns dock möjlighet för kundföretaget att i stället betala en ersättning till arbetstagaren som motsvarar två månadslöner (den s.k. 24‑månadersregeln).

3. M.D. är anställd av Incluso AB som har hyrt ut honom till en av bolagets kunder (Kundföretaget). Han är enligt ett beslut från Forskarskattenämnden berättigad till skattelättnader enligt expert­skattereglerna för ersättningar för arbetet hos Incluso och som betalas ut av detta bolag.

4. När M.D. hade varit uthyrd till Kundföretaget i mer än 24 månader valde Kundföretaget att inte erbjuda honom någon tillsvidareanställning. I stället kompenserades han med två månads­löner i enlighet med 24‑månadersregeln. Kundföretaget bad Incluso att betala ut ersättningen. Incluso fakturerade därefter Kund­företaget för ett belopp motsvarande ersättningen, sociala avgifter och mervärdesskatt.

5. M.D. ansökte om ett förhandsbesked för att få klarhet i om utbetalningen som gjorts av hans arbetsgivare, på uppdrag av Kundföretaget och med 24-månadersregeln som grund, omfattades av Forskarskattenämndens beslut om skattelättnader. Skatterätts­nämnden kom fram till att den aktuella utbetalningen utgjorde en sådan ersättning av arbetet som omfattades av Forskarskatte­nämndens beslut om skattelättnader.

Yrkanden m.m.
6. Skatteverket yrkar att Högsta förvaltningsdomstolen ska förklara att ersättningen inte omfattas av beslutet om skattelättnader. Skatteverket anför följande.

7. Skattelättnaden omfattar lön, arvode eller liknande ersättning eller förmån av arbetet som M.D. uppbär från Incluso. Den ekonomiska ersättning som han uppburit från Kundföretaget för att han inte erbjudits anställning där kan inte anses vara en sådan inkomst från Incluso som avses. Ersättningen utgör inte en kostnad i Inclusos verksamhet, vilket enligt Högsta förvaltningsdomstolens avgörande HFD 2021 ref. 60 är en förutsättning för att expertskattereglerna ska kunna tillämpas.

8. M.D. anser att förhandsbeskedet ska fastställas.

Skälen för avgörandet
Frågan i Högsta förvaltningsdomstolen
9. Frågan är om ersättning som betalats ut enligt 24-månadersregeln omfattas av expertskattereglerna.

Rättslig reglering m.m.
10. Reglerna om expertskattelättnader finns i 11 kap. 22 och 23 §§ inkomstskattelagen (1999:1229). Enligt 22 § första stycket ska experter, forskare och andra nyckelpersoner inte som inkomst av tjänst ta upp sådan del av lön, arvode eller liknande ersättning eller förmån och sådana ersättningar för utgifter som avses i 23 §, om arbetet avser särskilt angivna uppgifter. Av 23 § första stycket framgår att bestämmelserna i 22 § bl.a. gäller 25 procent av lön, arvode eller liknande ersättning eller förmån av arbetet. Av 23 § andra stycket framgår att vissa ersättningar som betalas ut i samband med sjukdom och som grundar sig på inkomst av arbete, bl.a. sjukpenning, behandlas som lön vid tillämpning av första stycket.

11. Lagen (2012:854) om uthyrning av arbetstagare gäller enligt 1 § för arbetstagare som är anställda av bemanningsföretag i syfte att hyras ut till kundföretag för arbete under kundföretagets kontroll och ledning.

12. Av 12 a § första stycket framgår att ett kundföretag ska erbjuda en tillsvidareanställning hos företaget för en arbetstagare som genom uthyrning varit placerad hos kundföretaget på en och samma driftsenhet i sammanlagt mer än 24 månader under en period om 36 månader. Enligt andra stycket får kundföretaget i stället för att erbjuda en tillsvidareanställning betala en ersättning till arbetstagaren som motsvarar två för arbetstagaren aktuella månadslöner.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning
13. Den ersättning som M.D. har erhållit enligt 24-månadersregeln har sin grund i det arbete som han har utfört för Kundföretagets räkning. Ersättningen hänför sig inte till något annat arbete än det som omfattas av Forskarskattenämndens beslut (jfr prop. 2000/01:12 s. 31).

14. Varken ordalydelsen i 11 kap. 23 § inkomstskattelagen eller förarbetena till bestämmelsen ger stöd för uppfattningen att endast ersättningar som betalas ut och bärs av den arbetsgivare som anges i Forskarskattenämndens beslut omfattas av expertskattereglerna (jfr SOU 2025:3 s. 296). Det saknar enligt Högsta förvaltnings­domstolens uppfattning betydelse vem som betalar ut eller bär kostnaden för ersättningen. Rättsfallet HFD 2021 ref. 60 som rörde frågan om beloppsgränsen för expertskatt var uppfylld och inte frågan om viss ersättning omfattas av skattelättnader föranleder ingen annan bedömning.

15. Mot den bakgrunden ska ersättningen anses utgöra en sådan ersättning av arbetet som omfattas av 11 kap. 23 § inkomstskatte­lagen. Skatterättsnämndens förhandsbesked ska därmed fastställas.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande
Högsta förvaltningsdomstolen fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked.

I avgörandet deltog justitieråden Jäderblom, von Essen, Nilsson, Säfsten och Mihaic. Föredragande var justitiesekreteraren Elin Nakus.

______________________________

Skatterättsnämnden (2025-05-19, Eng [skiljaktig], ordförande, Dahlberg, Hellenius, Rubenson, Sundin [skiljaktig], Werkell och Östman Johansson [skiljaktig]):
Förhandsbesked
Utbetalningen omfattas av Forskarskattenämndens beslut om skatte­lättnader.

Skatterättsnämndens bedömning
Ersättningen som har betalats ut enligt 24-månadersregeln är som utgångspunkt en skattepliktig inkomst av tjänst för M.D. (se prop. 2021/22:176 s. 150). Frågan i ärendet är om utbetalningen omfattas av Forskarskattenämndens beslut om skattelättnader. För att så ska vara fallet krävs enligt 11 kap. 23 § inkomstskattelagen att ersättningen utgör lön, arvode eller liknande ersättning eller förmån av arbetet.

I förarbetena till expertskattereglema anges att samtliga utbetalningar från arbetsgivaren på grund av arbetet behandlas som lön (se prop. 2000/01:12 s. 31). Enligt Skatterättsnämndens uppfattning tyder uttalandet på att avsikten är att det ska göras en relativt vid tolkning av vilka ersättningar som utgör lön eller liknande ersättning "av arbetet".

När det gäller den aktuella ersättningens karaktär kan konstateras att uthyrningslagen innehåller särskilda bestämmelser om skadestånd. Exempelvis ska ett kundföretag som bryter mot 24-månadersregeln betala skadestånd till arbetstagaren för den förlust som uppkommer och för den kränkning som har inträffat (se 14 §). Enligt nämnden talar detta för att ersättning som betalas ut i enlighet med 24-månadersregeln inte avses utgöra skadestånd. Ersättningen får i stället betraktas som en annan typ av ersättning på grund av arbetet.

Vidare har ersättningen inte betalats ut på grund av att M.D. har utfört något annat arbete än det arbete som Forskarskattenämndens beslut om skattelättnader avser (jfr prop. 2000/01:12 s. 31). Arbetet hos Incluso AB innebär att han är uthyrd till Kundföretaget och utför sitt arbete åt detta företag.

Mot den bakgrunden får ersättningen som har betalats ut med 24‑månadersregeln som grund anses utgöra en sådan ersättning av arbetet som avses i 11 kap. 23 § inkomstskattelagen. Lagtexten ger utrymme för denna tolkning och tolkningen kan inte anses strida mot syftet med expertskattereglerna. Högsta förvaltningsdomstolens avgörande i HFD 2021 ref. 60 föranleder inte heller någon annan bedömning. Rättsfallet avser en annan situation och gäller inte frågan om en viss ersättning omfattas av skattelättnader.

Den aktuella utbetalningen omfattas därmed av Forskarskattenämndens beslut om skattelättnader.

Eng, Sundin och Östman Johansson var skiljaktiga och anförde:

Incluso AB har enligt en särskild överenskommelse fakturerat Kund­företaget för den aktuella ersättningen utan vinstmarginal. Det är inte fråga om en fakturering enligt avtalet mellan parterna avseende uthyrningen av M.D. Utbetalningen till honom ska därför inte ses som en del av hans ersättning för uppdraget hos Kundföretaget.

Den aktuella ersättningen har i stället betalats ut på grund av att Kundföretaget valde att inte erbjuda M.D en tillsvidareanställning. Det är också Kundföretaget som är skyldigt att betala ersättningen. Enligt vår uppfattning får ersättningen närmast anses vara att jämställa med ett skadestånd.

Ersättningen kan mot denna bakgrund inte anses utgöra ersättning av arbetet i den mening som avses i 11 kap. 23 § inkomstskattelagen. Utbetalningen omfattas därför inte av Forskarskattenämndens beslut om skattelättnader.